유한파트너쉽의 투자자를 수익적 소유자로 본 당초 처분의 당부

사 건 2011두4411 법인세부과처분취소 원고, 상고인 겸 피상고인 주식회사 AAAA 피고, 피상고인 겸 상고인 성남세무서장 원 심 판 결 서울고등법원 2011. 1. 18. 선고 2009누21835 판결 판 결 선 고

2013. 7. 11.

원심판결을 파기하고, 사건을 서울고등법원에 환송한다.

상고이유(상고이유서 제출기간이 경과한 후에 제출된 상고이유보충서등 서면들의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.

1. 원고의 상고이유 제3점 내지 제6점에 관하여

• 가. 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배․관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배․관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배․관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 하고(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 참조), 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용의 경우에도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결 등 참조).
• 나. 원심은 제1심판결 이유를 인용하여 다음과 같은 사실을 인정하였다.

① 영국령인 버뮤다의 유한 파트너십(Limited Partnership)인 BBBB Asian Infrastructure Fund L.P.(이하 ‘BBBB-AIF LP'라 한다), BBBB Asian Infrastructure Fund Ⅱ L.P.(이하 ’BBBB-AIF Ⅱ LP'라 한다) 및 영국령인 케이만군도의 유한 파트너십(Limited Partnership)인 BBBB Asian Opportunity Fund L.P.(이하 ‘BBBB-AOF LP'라 하고, 위 BBBB-AIF LP 및 BBBB-AIF Ⅱ LP와 합하여 ’BBBB 모펀드‘라 한다)는 1998. 7. 31. 말레이시아 라부안에 각각 BBBB-AIF Ltd., BBBB-AIF Ⅱ Ltd., BBBB-AOF Ltd.(이하 합하여 ’BBBB 라부안법인‘이라 한다)를 설립한 다음, BBBB 라부안법인을 통하여 1998. 8. 18. CCCC닷컴 주식회사(이하 ’CCCC닷컴‘이라 한다)의 주식 21,911,622주(이하 ’이 사건 주식‘이라 한다)에 관한 양수계약을 체결한 다음 이를 취득하였다.

② BBBB 라부안법인은 위 양수계약을 체결하기 전에 BBBB 모펀드의 투자위원회로부터 이 사건 주식의 취득에 관한 승인을 받았고, 그 양수계약서에는 CCCC닷컴의 이사회, 감사위원회 및 집행위원회 등의 구성원 중 일부를 BBBB 모펀드에서 지명하고, 통지 등의 각종 연락도 BBBB 모펀드에게 하도록 규정되어 있었으며, BBBB 라부안법인 외에 BBBB 모펀드도 계약당사자로 참여하였다. BBBB 라부안법인의 이사와 대리인은 BBBB 모펀드 및 BBBB 투자펀드의 아시아지역 투자 등에 관하여 의사결정을 하는 홍콩 소재 BBBB Investment Corporation Ltd.(이하 ‘BBBBIC’라 한다)의 주요 임원을 겸하고 있었다.

③ BBBB 라부안법인의 외국인투자등록신청서에 의하면 각 대표자는 모두 BBBBIC의 대표자인 DDDD이고, 각 연락처는 모두 852-2143-1398(말레이시아 국번이 아닌 홍콩 국번이다)이며, 자산총액은 1999. 12. 31.을 기준으로 각 4천만 불을 상회하였으나 모두 이 사건 주식으로만 구성되어 있었다. BBBB 라부안법인은 별도의 사무실과 직원이 없고 다만 위탁관리회사 직원 3명이 BBBB 라부안법인을 포함한 여러 회사의 서류 등을 관리․기장하면서 각종 신고업무와 연락업무를 대행하였다.

④ BBBB 라부안법인은 2000. 7. 25. 원고에게 이 사건 주식을 양도하는 계약을 체결하였는데, 원고는 ｢대한민국 정부와 말레이시아 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」(이하 ‘한ㆍ말 조세조약’이라 한다) 제13조 제4항에 의하여 주식의 양도로 인한 소득은 양도인의 거주지국에서만 과세된다는 이유로 2000. 7. 26. BBBB 라부안법인에 이 사건 주식의 양도대금(이하 ‘이 사건 주식 양도소득’이라 한다)을 원화, 달러화, 약속어음 및 EEE텔레콤 주식(이하 ‘EEE 주식’이라 한다)으로 지급하면서 그에 대한 법인세를 원천징수하지 아니하였다.

⑤ 이에 피고는 2005. 8. 4. 이 사건 주식 양도소득의 실질적인 귀속자는 BBBB 라부안법인이 아니라 BBBB 모펀드의 출자자들이라는 이유로, 그들 중 대한민국과 조세조약을 체결하지 아니하였거나 체결하였다고 하더라도 주식의 양도로 인한 소득에 대하여 거주지국 과세가 아닌 원천지국 과세를 규정하고 있는 국가에 거주하는 출자자들이 얻은 양도소득에 대하여 원고에게 구 법인세법(2000. 12. 29. 법률 제6293호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제98조 제1항 제4호, 제93조 제10호의 규정에 따른 원천징수분 법인세를 납세고지하는 이 사건 처분을 하였다. 원심은 위와 같은 사실관계를 토대로 하여, 실질과세의 원칙은 조세조약의 규정을 해석․적용하는 기준으로도 삼을 수 있다고 전제한 다음, BBBB 라부안법인은 이 사건 주식의 취득 및 양도에 관하여 형식상 거래당사자의 역할만을 수행하였을 뿐 그 실질적 주체는 BBBB 모펀드의 출자자들이고, 이러한 형식과 실질의 괴리는 조세회피의 목적에서 비롯되었으므로, 이 사건 주식 양도소득의 실질적인 귀속자를 BBBB 모펀드의 출자자들로 보고 그들을 납세의무자로 하여 원고에게 원천징수분 법인세를 납세고지한 이 사건 처분은 적법하다는 취지로 판단하였다.

• 다. 앞서 본 법리와 기록 등에 비추어 살펴보면, 원심의 판단 중 BBBB 라부안법인이 이 사건 주식 양도소득의 실질적인 귀속자가 아니라고 본 부분에는 상고이유에서 주장하는 바와 같은 실질과세의 원칙이나 한․말 조세조약의 해석․적용 또는 무차별원칙 등에 관한 법리를 오해한 위법이 없다.
• 라. 그러나 원심이 이 사건 주식 양도소득의 실질적인 귀속자를 BBBB 모펀드의 출자자들이라고 판단한 부분은 다음과 같은 이유로 수긍하기 어렵다.

(1) 외국의 법인격 없는 사단․재단 기타 단체가 구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제119조 또는 구 법인세법 제93조 에서 규정한 국내원천소득을 얻어 이를 구성원들에게 분배하는 영리단체에 해당하는 경우, 구 법인세법상 외국법인으로 볼 수 있다면 그 단체를 납세의무자로 하여 국내원천소득에 대하여 법인세를 징수하여야 하고, 구 법인세법상 외국법인으로 볼 수 없다면 단체의 구성원들을 납세의무자로 하여 그들 각자에게 분배되는 소득금액에 대하여 그 구성원들의 지위에 따라 소득세나 법인세를 징수하여야 한다. 그리고 여기서 그 단체를 외국법인으로 볼 수 있는지 여부에 관하여는 구 법인세법상 외국법인의 구체적 요건에 관하여 본점 또는 주사무소의 소재지 외에 별다른 규정이 없는 이상 단체가 설립된 국가의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 우리나라의 사법(私法)상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리․의무의 귀속주체로 볼 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 2012. 1. 27. 선고 2010두5950 판결, 대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두3159 판결 등 참조).

(2) 그런데 앞서 본 바와 같은 BBBB 모펀드의 BBBB 라부안법인을 통한 이 사건 주식의 취득 경위 및 적법하게 채택된 증거에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 BBBB 모펀드는 미국 등지의 투자자들로부터 모집된 자금으로 BBBB 라부안법인을 통하여 이 사건 주식을 취득하여 보유하다가 양도하는 등의 고유한 사업활동을 하면서 이 사건 주식 매입자금의 실질적인 공급처의 역할을 하였던 사실, BBBB 모펀드는 이 사건 주식에 대한 투자거래 외에도 아시아지역에서 다수의 투자거래를 수행해 온 사실 등을 종합하여 보면, BBBB 모펀드는 이 사건 주식의 인수를 통하여 CCCC닷컴의 기업가치를 증대시킨 다음 이 사건 주식을 양도하는 방법으로 높은 수익을 얻으려는 뚜렷한 사업목적을 가지고 설립된 영리단체로서, 오로지 조세를 회피할 목적으로 설립된 것으로 볼 수는 없으므로, BBBB 모펀드가 이 사건 주식을 실질적으로 지배․관리할 능력이 없는 명목상의 영리단체에 불과하다고 할 수 없다. 따라서 원심으로서는 그 설립지인 버뮤다 및 케이만군도의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 BBBB 모펀드를 우리나라의 사법(私法)상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리․의무의 귀속주체로 볼 수 있는지, 즉 BBBB 모펀드를 구 법인세법상 외국법인으로 볼 수 있는지를 심리하여 이 사건 주식 양도소득에 대하여 BBBB 모펀드를 납세의무자로 하여 법인세를 징수하여야 하는지 아니면 BBBB 모펀드의 출자자들을 납세의무자로 하여 그 출자자들의 지위에 따라 소득세나 법인세를 징수하여야 하는지를 판단하였어야 했다.

(3) 그런데도 원심은 이에 관하여 나아가 심리하지 아니한 채 피고가 BBBB 모펀드의 출자자들을 이 사건 주식 양도소득에 대한 법인세 납세의무자로 보고 한 이 사건 처분이 적법하다고 판단하였으니, 이러한 원심판단에는 외국의 법인격 없는 단체에 대한 원천징수의 방법 등에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 아니함으로써 판결에 영향을 미친 위법이 있고, 이 점을 지적하는 취지가 포함된 원고의 상고이유 주장은 이유 있다.

• 가. 구 법인세법 제92조 제2항 제2호 는 ‘제93조 제10호에 규정하는 외국법인의 국내원천 유가증권 양도소득의 금액은 그 수입금액으로 하되, 유가증권의 취득가액이 확인되는 경우에는 그 수입금액에서 취득가액을 공제하여 계산한 금액으로 할 수 있다’고 규정하고, 제98조 제1항 제4호는 ‘외국법인의 국내원천 유가증권 양도소득에 대하여 원천징수하여야 하는 세액은 그 지급액의 100분의 10으로 하되, 유가증권의 취득가액이 확인되는 경우에는 그 지급액의 100분의 10에 상당하는 금액과 그 수입금액에서 취득가액을 공제하여 계산한 금액의 100분의 25에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다’고 규정하고 있다. 이들 규정의 문언 내용과 취지 등에 비추어 보면, 이들 규정에서 말하는 ‘수입금액’이나 ‘지급액’ 또는 ‘취득가액’은 모두 실지거래가액을 의미한다고 봄이 타당하므로, 외국법인에 대하여 국내원천 유가증권 양도소득의 금액을 지급하는 자는 그 유가증권의 실지양도가액이 확인되는 경우에는 실지양도가액의 100분의 10에 상당하는 금액과 실지양도가액에서 실지취득가액을 공제하여 계산한 금액의 100분의 25에 상당하는 금액 중 적은 금액을 그 소득에 대한 법인세로 원천징수할 의무가 있고, 외국법인이 유가증권을 교환의 방법으로 양도하였다고 하여 달리 볼 것은 아니다. 구 법인세법 제92조 제2항 제1호, 제99조 제3항 등이 외국법인의 국내원천 부동산 양도소득의 금액을 그 양도의 방법이 매매인지 교환인지 상관없이 원칙적으로 실지거래가액을 기준으로 계산하도록 규정하고 있는 것과 비교하더라도 위와 같이 해석하는 것이 옳다.
• 나. 적법하게 채택된 증거에 의하면, 원고는 BBBB 라부안법인에 원화, 달러화, 약속어음 및 EEE 주식으로 이 사건 주식의 양도대금을 지급하면서 EEE 주식의 가액을 1주당 390,000원으로 정하고 이를 기준으로 한 정산금까지 지급한 사실을 알 수 있고, 이러한 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고와 BBBB 라부안법인은 이 사건 주식의 양도는 실지거래가액이 확인되는 경우라고 볼 여지가 있다.
• 다. 그렇다면 원심으로서는 먼저 원고가 BBBB 라부안법인에 이 사건 주식의 양도대금으로 지급한 EEE 주식의 가액 등을 실지거래가액으로 볼 수 있는지 여부를 가린 다음 이 사건 처분의 위법 여부를 판단하였어야 했다.
• 라. 그런데도 이와 달리 원심은 이 사건 주식 양도거래에서의 실지거래가액을 살펴보지 아니한 채, 구 법인세법 시행령(2000. 12. 29. 대통령령 제17033호로 개정되기 전의 것) 제72조 제1항 제5호를 유추적용하여 이 사건 주식 양도대금의 일부로 교부받은 EEE 주식의 가액은 그 취득 당시의 시가(EEE 주식의 취득일인 2000. 7. 26.의 한국증권거래소 종가인 1주당 339,000원)를 기준으로 평가하여야 한다고 보고, 이 사건 처분 중 그보다 높게 평가하여 원천징수세액을 산정한 부분은 위법하다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 국내원천 유가증권 양도소득금액의 산정 등에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다. 이 점을 지적하는 피고의 상고이유도 이유 있다.

그러므로 나머지 상고이유에 관한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리․판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.