출자전환되는 채무 중 발행주식 시가 초과 부분이 주식발행액면초과액의 범위에서 제외된다는 시행령 조항은 모법에 어긋남

사 건 2010두17564 법인세경정청구거부처분취소 원고, 피상고인 XX 주식회사 피고, 상고인 남대문세무서장 원 심 판 결 서울고등법원 2010. 7. 8. 선고 2009누30228 판결 판 결 선 고

2012. 11. 22.

상고를 기각한다. 상고비용은 피고가 부담한다.

상고이유(상고이유서 제출기간이 경과한 후에 제출된 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.

1. 상고이유 제1, 3점에 관하여

• 가. 헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”고 규정하고, 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있다. 이러한 조세법률주의의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석ㆍ적용하여야 하며 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미하므로, 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추ㆍ확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의의 원칙에 반한다(대법원 1987. 9. 22. 선고 86누694 전원합의체 판결, 대법원 2009. 10. 22. 선고 2007두3480 전원합의체 판결 등 참조).
• 나. 구 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제17조는 자본거래로 인한 수익으로서 익금에 산입하지 아니하는 것의 하나로 제1호에서 ‘주식발행액면초과액’을 들고 있는데, 여기에서 말하는 주식발행액면초과액이란 그 문언상 액면 이상의 주식을 발행한 경우 그 액면을 초과한 금액, 즉 주주가 납입한 주식의 인수가액(보통은 주식의 발행가액과 일치한다)에서 액면가액을 차감한 금액을 의미함이 분명하다. 구 법인세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18174호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 전 시행령’이라 한다) 제15조 제1항이 구 법인세법 제17조 제1호 의 주식발행액면초과액은 구 상법(2011. 4. 14. 법률 제10600호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제459조 제1항 제1호에 해당하는 금액, 즉 ‘액면 이상의 주식을 발행한 때에는 그 액면을 초과한 금액’으로 한다고 규정하였던 것도 이를 확인한 것으로 이해된다. 그런데 2003. 12. 30. 대통령령 제18174호로 개정된 구 법인세법 시행령(2006. 2. 9. 대통령령 제19328호로 개정되기 전의 것) 제15조 제1항은 종전의 규정을 전문으로 그대로 유지하면서 후문(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)을 신설하여 “법 제17조 제1호의 주식발행액면초과액에 있어서 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우로서 당해 주식의 시가가 액면가액 이상이고 발행가액 이하에 해당하는 경우에는 시가에서 액면가액을 차감한 금액을 말한다.”고 규정함으로써 구 법인세법 제17조 제1호 가 규정한 주식발행액면초과액의 범위에서 주주가 납입한 주식의 인수가액과 시가의 차액에 상당하는 금액 부분(이하 ‘발행 주식 시가 초과 부분’이라 한다)을 제외하여 결과적으로 법인세의 과세 대상이 되는 수익의 범위를 확장하고 있다. 이처럼 이 사건 시행령 조항이 납세자에게 불리한 방향으로 법인세의 과세 대상을 확장하는 것은 구 법인세법 제17조 제1호 의 규정과 부합하지 아니할 뿐만 아니라 그와 같이 확장하도록 위임한 모법의 규정도 찾아볼 수 없으므로 조세법률주의의 원칙에 반하여 무효라고 할 것이다.
• 다. 이 사건 시행령 조항이 예정하고 있는 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우로서 당해 주식의 시가가 액면가액 이상이고 발행가액 이하에 해당하는 경우에는 출자전환되는 채무 중 발행 주식 시가 초과 부분에 대하여 채무를 면제받는 것과 동일한 경제적 효과가 발생하는 것처럼 보이기는 한다. 그러나 구 상법 제421조, 제423조 제1항, 제2항 등의 규정에 의하면, 신주발행의 경우 신주인수인은 납입기일에 그 인수한 주식에 대한 인수가액의 전액을 납입할 의무가 있고, 만약 신주인수인이 납입기일에 납입 또는 현물출자의 이행을 하지 아니하면 그 권리를 잃으며, 신주발행의 효력은 발행예정주식 중 납입기일에 납입이 이루어진 주식에 한하여 발생한다. 이러한 신주발행의 법률관계에 비추어 보면, 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우에는 출자전환되는 채무 전부가 주식에 대한 인수가액으로 납입된 것으로 인정되어야만 발행예정주식 전부에 대하여 신주발행의 효력이 발생하는 것이므로, 그 결과로서 나타나는 경제적 측면에서의 효과를 이유로 출자전환되는 채무 중 발행 주식 시가 초과 부분만을 따로 떼어내어 주식에 대한 납입금으로서의 실질을 부인할 수는 없다. 따라서 명문의 규정이 없는 한 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우에도 그 인수가액 중 액면을 초과하는 금액은 그 전액이 구 법인세법 제17조 제1호 가 규정한 주식발행액면초과액에 해당한다고 봄이 타당하고, 이와 달리 위와 같은 경제적 측면에서의 효과만을 들어 출자전환되는 채무 중 발행 주식 시가 초과 부분이 구 법인세법 제17조 제1호 의 주식발행액면초과액의 범위에서 제외된다고 해석하는 것은 조세법규에 대한 엄격해석의 원칙에 비추어 허용될 수 없을 뿐만 아니라 실질과세원칙의 적용범위도 벗어나는 것이다. 결국, 2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정된 법인세법이 제17조 제1항 제1호 단서로 ‘채무의 출자전환으로 주식 등을 발행하는 경우에는 당해 주식 등의 시가를 초과하여 발행된 금액 부분을 주식발행액면초과액의 범위에서 제외한다’는 취지의 규정을 명문으로 두기 전까지는 위 발행 주식 시가 초과 부분도 구 법인세법 제17조 제1호 의 주식발행액면초과액의 범위에 포함된다고 해석하는 것이 옳으므로, 이와 달리 규정한 이 사건 시행령 조항은 모법에 어긋난다고 볼 수밖에 없다.
• 라. 같은 취지에서 원심이 이 사건 시행령 조항을 무효로 보고 그에 근거한 이 사건 처분이 위법하다고 판단한 것은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 조세법률주의의 원칙이나 실질과세원칙 또는 위임입법의 한계 등에 관한 법리오해의 위법이 없다.

2. 상고이유 제2점에 관하여 원심은 이 사건 시행령 조항을 무효로 보고 그에 근거한 이 사건 처분이 위법하다고 판단하였을 뿐, 이 사건 처분이 신의성실의 원칙이나 소급과세금지의 원칙 등에 위배되는지에 관하여는 아무런 판단을 한 바가 없다. 따라서 원심의 판단에 신의성실의 원칙이나 소급과세금지의 원칙 등에 관한 법리오해의 위법이 있다는 상고이유는 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 없다.

그러므로 상고를 기각하고 상고비용은 패소자가 부담하도록 하여 주문과 같이 판결한다. 이 판결에는 이 사건 시행령 조항이 조세법률주의의 원칙에 위배되어 무효인지에 관하여 대법관 신영철의 반대의견이 있는 외에는 관여 법관들의 의견이 일치되었다.

4. 대법관 신영철의 반대의견은 다음과 같다.

• 가. 다수의견은 이 사건 시행령 조항이 구 법인세법 제17조 제1호 에서 익금에 산입하지 아니하는 수익의 하나로 규정한 주식발행액면초과액의 범위를 축소하여 규정함으로써 조세법률주의의 원칙을 위반하였다고 하나 다음과 같은 이유로 찬성할 수 없다.
• 나. 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 허용된다(대법원 2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결 등 참조). 한편 법률의 시행령이나 시행규칙은 그 법률에 의한 위임이 없으면 개인의 권리․의무에 관한 내용을 변경․보충하거나 법률에 규정되지 아니한 새로운 내용을 정할 수는 없지만, 법률의 시행령이나 시행규칙의 내용이 모법의 입법 취지 및 관련 조항 전체를 유기적․체계적으로 살펴보아 모법의 해석상 가능한 것을 명시한 것에 지나지 아니하거나 모법 조항의 취지에 근거하여 이를 구체화하기 위한 것인 때에는 모법의 규율 범위를 벗어난 것으로 볼 수 없으므로, 모법에 이에 관하여 직접 위임하는 규정을 두지 않았다고 하더라도 이를 무효라고 볼 수는 없다(대법원 2009. 6. 11. 선고 2008두13637 판결, 대법원 2010. 8. 19. 선고 2010두1750 판결 등 참조).
• 다. 구 법인세법 제15조 제1항 은 “익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다”고 규정하고 있다. 이처럼 자본 또는 출자의 납입으로 인한 순자산의 증가를 익금에서 제외하는 것은 자본 또는 출자의 납입으로 인한 순자산의 증가는 법인의 소득 또는 담세력과는 무관하여 본질상 법인세의 과세 대상으로 삼기에 적합하지 않기 때문이다. 나아가 구 법인세법 제17조 제1호 는 주식발행액면초과액도 주식에 대한 납입금이라는 점에서 그 실질이 자본의 납입금과 다르지 않다고 보아 이를 익금에 산입하지 않도록 규정하고 있다. 이들 규정의 취지와 아울러 채무의 출자전환을 통하여 당사자들이 달성하고자 하는 목적과 의사 및 그 결과 등을 고려하면, 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우로서 당해 주식의 시가가 액면가액 이상이고 발행가액 이하에 해당하는 경우에는 원칙적으로 출자전환되는 채무 중 발행 주식 시가 초과 부분은 그 실질이 자본의 납입금과 같다고 볼 수는 없고 오히려 채무면제이익에 해당하여 그 금액만큼 법인의 소득 또는 담세력이 증가하였다고 봄이 타당하므로, 이를 구 법인세법 제17조 제1호 의 주식발행액면초과액에 해당한다고 볼 수는 없다. 그렇다면 개정 전 시행령 제15조 제1항이 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우를 포함하여 액면 이상의 주식을 발행한 모든 경우에 대하여 일률적으로 그 액면을 초과한 금액 전액을 구 법인세법 제17조 제1호 의 주식발행액면초과액에 해당하는 것으로 규정한 것은 오히려 위 법률 조항의 범위를 확대함으로써 결과적으로 법인세의 과세 대상이 되는 수익의 범위를 축소하여 규정하였던 것으로 보아야 하고, 이 사건 시행령 조항은 위와 같은 개정 전 시행령 제15조 제1항이 납세자에게 유리하여 비록 무효는 아니라고 하더라도 구 법인세법 제15조 제1항, 제17조 제1호의 취지에는 부합하지 아니하므로 이를 바로잡은 것으로 보아야 한다. 그렇다면 이 사건 시행령 조항은 구 법인세법 제17조 제1호 의 취지 및 의미에 부합하는 것으로서 모법의 해석상 가능한 것을 명시한 것에 지나지 아니하거나 모법 조항의 취지에 근거하여 이를 구체화하기 위한 것이므로, 모법의 명시적인 위임이 없다는 이유로 이를 무효라고 할 수 없다.
• 라. 그럼에도 원심이 이와 달리 이 사건 시행령 조항이 무효임을 전제로 그에 근거한 이 사건 처분이 위법하다고 판단하였으니, 이러한 원심의 판단에는 조세법률주의의 원칙이나 위임임법의 한계에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다. 따라서 원심판결은 파기되어야 한다.
• 마. 이상과 같은 이유로 다수의견의 이유와 결론에 찬성할 수 없음을 밝혀 둔다.