묘지관리 용역은 과세기간별로 구분・특정되는 대가를 당해 과세기간의 과세표준으로 삼아야 함

사 건 2008두21713 법인세 등 부과처분 취소 원고, 피상고인 겸 상고인 재단법인 XX공원 피고, 상고인 겸 피상고인 OO세무서장 원 심 판 결 서울고등법원 2008. 10. 30. 선고 2008누1087 판결 판 결 선 고

2011. 10. 13.

원심판결 중 부가가치세 부과처분에 관한 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다. 법인세 부과처분에 관한 원고의 상고와 피고의 상고를 각 기각한다.

원고의 상고이유와 피고의 상고이유를 함께 판단한다.

구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부 개정되기 전의 것) 제17조 제1항은 ‘내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.’고 규정하면서, 제4항은 ‘제1항의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.’고 규정하고, 그 위임에 의한 구 법인세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제36조 제1항은 ‘법 제17조 제1항의 규정에 의한 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도는 다음 각 호에 의한다.’고 규정하면서, 제4호에서 ‘자산의 일부 또는 전부를 임대한 경우에는 그 계약조건에 따라 당해 사업연도 및 그 후의 사업연도에 있어서 각 사업연도의 임대료로서 수입될 금액과 이에 대응하는 비용을 당해 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.’고 규정하고 있다. 그리고 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 전부 개정되기 전의 것) 제40조 제1항, 제2항은 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부 개정되기 전의

• 것) 제17조 제1항, 제4항과 같은 내용을 규정하고, 그 위임에 의한 법인세법 시행령 제71조 제1항은 ‘법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 임대로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 임대료 상당액과 이에 대응하는 비용을 당해 사업연도의 수익과 손비로 계상한 경우 및 임대료 지급기간이 1년을 초과하는 경우 이미 경과한 기간에 대응하는 임대료 상당액과 비용은 이를 각각 당해 사업 연도의 익 금과 손금으로 한다.’고 규정하면서(단서의 후단 부분은 2001. 12. 31. 대통령 령 제17457호 로 개정되면서 신설되었다), 제1호에서 ‘계약 등에 의하여 임대료의 지급일이 정하여진 경우에는 그 지급일’을, 제2호에서 ‘계약 등에 의하여 임대료의 지급일이 정하여지지 아니한 경우에는 그 지급을 받은 날’을 각 규정하고 있다. 원심은 그 채용 증거를 종합하여, ① 원고는 XX 도민회가 1995. 9. 6. 이북 실향민 등을 위한 공원묘지 개발 및 유지관리 등을 목적으로 설립한 재단법인이고, 주식회사 OO공원(이하 ‘소외 법인’이라 한다)은 XX 도민회가 공원묘지를 분양할 당시 원고의 재단법인 설립요건을 갖추지 못하자 토지분양 계약을 통한 토지대 금 및 조성공사비를 조달할 목적으로 1993. 1. 13. 한시적으로 설립한 법인인 사실,

② 소외 법인은 1993. 6. 30. 공원묘지 시설부지인 AA시 AA면 AA리 0000 소재 토지 779,317㎡를 매수한 후, 그 지상에 1994. 5.부터 1996. 7. 2.까지 제1단계 묘지 19,213기를,

1998. 12. 28.부터 2001. 10. 19.까지 제2단계 묘지 10,917기를 각 조성한 사실, ③ 소외 법인은 이북 출신자와 그 가족을 대상으로 회원을 모집하면서 입회금(공원묘지 사용료 및 공원묘지 관리비와 관리비에 대한 부가가치세로 구성됨)을 수령하였으며, 다만 통일유공자 및 AA시민 묘역(이하 ‘AA묘역’이라 한다)에 대하여는 사망한 회원이 매장되는 시점에 원고가 직접 공원묘지 사용계약을 체결하고 공원묘지 사용료 및 관리비 등을 수령하였는데, 이와 같은 경위로 1998년부터 2002년까지 수령한 금액이 합계 36,244,609,000원인 사실(이하 이러한 공원묘지 사용료와 관리비를 ‘이 사건 묘지사용료’와 ‘이 사건 묘지관리비’라 한다), ④ 소외 법인의 회원규약에 의하면, 입회금을 납부한 자는 회원이 되어 묘역 1구좌의 이용권을 가지고, 매장 전에 탈회하면 입회금을 반환하며, 회원권은 타에 양도할 수 없고, 묘를 폐지하거나 그 존속기한이 만료되면 회원권은 소멸하며, 원고의 설립․운영을 위한 사업과 묘역설치 사업 등은 소외 법인이 관장하다가 이를 원고에 인계하기로 한 사실 등을 인정하였다. 원심은 이러한 사실 관계를 토대로 하여, 공원묘지 연고자는 그 묘지에 대한 단순한 사용권만을 가지므로 원고가 이 사건 묘지사용료를 일시에 수령하였다 하더라도 이는 묘지기지의 매매대가 또는 그와 유사한 성질을 갖는 것이 아니라 부동산 임대소득 의 성질을 갖는다고 하면서, ① 1998 사업연도에 관하여는, 구 법인세법 시행령 제36조 제1항 제4호에 의하여 이 사건 묘지사용료를 그 묘지의 사용기간에 따라 안분한 금액 중 1998 사업연도에 해당하는 부분을 익금에 산입하여야 한다고 보아 이와 달리 그 매장일이 속하는 사업연도에 이 사건 공원묘지 사용료 전액을 익금산입하여야 함을 전제로 한 1998 사업연도 법인세 부과처분은 위법하다고 판단하고, ② 1999 내지 2002 사업연도에 관하여는, 법인세법 시행령 제71조 제1항 단서의 전단은 미수임대료 중 결산확정시 기간 경과분을 손익에 계상한 경우에 적용되므로 이 사건 묘지사용료에는 적용될 수 없고, 그 단서의 후단은 임대료 지급대상기간이 1년을 초과하는 경우에 적용되므로 이 사건 묘지사용료와 같이 전체 임대기간에 해당하는 임대료가 일시에 지급되는 경우에는 적용될 여지가 없다고 보고, 이 사건 묘지사용료는 그 매장일이 속하는 사업연도에 모두 수익으로 실현되었으므로 그 사업연도에 이를 익금에 산입한 1999 내지 2002 사업연도 각 법인세 부과처분은 적법하다고 판단하였다. 먼저, 원심이 1988 사업연도의 법인세 부과처분이 위법하다고 판단한 부분은 기록과 앞서 본 각 규정에 비추어 살펴보면 정당한 것으로 수긍할 수 있다. 다음으로 1999 내지 2002 사업연도의 각 법인세 부과처분이 적법하다고 판단한 부분은 기록과 앞서 본 각 규정의 문언과 개정 연혁 및 관련 법리, 특히 위 단서의 후단 부분은 1년 이상 장기간의 임대료를 임대 개시 후 1년 이상 경과하여 수수하기로 한 경우 손비만 계상되고 수익이 계상되지 않아 과세가 이연되는 문제점을 해결함으로써 과세기간별 손익의 적정화를 도모하기 위한 데에 그 입법취지가 있으므로 원심 판시와 같이 미수임대료만이 법인세법 시행령 제71조 제1항 단서의 적용대상이 된다고 해석함이 상당한 점 등에 비추어 보면, 원심이 전체 임대기간에 해당하는 임대료를 일시에 수입하는 경우에는 법인세법 시행령 제71조 제1항 단서의 후단 규정이 적용될 여지가 없다고 설시한 부분은 다소 부적절하지만 그 결론에 있어서는 정당한 것으로 수긍할 수 있고, 거기에 원고와 피고가 각 상고이유에서 주장하는 바와 같은 이 사건 묘지사용료의 법적 성격과 그 귀속시기 등에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 없다.

구 부가가치세법(2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제9조 제2항은 ‘용역이 공급되는 시기는 역무가 제공되거나 재화․시설물 또는 권리가 사용되는 때로 한다.’고 규정하면서, 제4항은 ‘제2항에 규정하는 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.’고 규정하고, 그 위임에 의한 구 부가가치세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22043호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제22조는 ‘법 제9조 제2항에 규정하는 용역의 공급시기는 다음 각 호의 규정에 의한다.’고 하면서, 제1호에서 ‘통상적인 공급의 경우에는 역무의 제공이 완료되는 때’를, 제2호에서 ‘그 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우에는 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때’를 각 규정하고 있다. 원심은, 전항에서 본 사실 관계를 토대로 하여, 원고의 묘지관리 용역은 공급단위를 구획할 수 없는 계속적인 용역의 공급에 해당하고, 이 경우에 적용되는 구 부가가치세법 시행령 제22조 제2호 에서 용역의 공급시기로 보는 ‘대가의 각 부분을 받기로 한 때’라 함은 용역의 공급이 이루어지는 과정에서 그 대가의 일부 또는 전부를 받기로 한 때를 의미하므로 용역공급 개시 전에 대가를 받은 경우는 그 후 용역공급이 개시된 시점이 당해 용역의 공급시기가 된다고 전제한 다음, 이 사건 묘지관리비는 장래 그 묘지의 관리용역 제공을 조건으로 한 선수금적 성격을 가지므로 피고가 이 사건 부가가치세 부과처분을 함에 있어 소외 법인이 이 사건 묘지관리비를 받은 때를 모두 묘지관리 용역의 공급시기로 본 것은 잘못이지만, 실제 매장이 이루어진 경우는 그 시점이 묘지관리 용역의 공급시기가 되므로 이 사건 묘지관리비 중 1999년부터 2000년까지 사이에 이북출신자 회원이 사망하여 매장된 경우와 AA묘역에 관한 부분은 적법하고, 이를 제외한 나머지 부분은 위법하다고 판단하였다. 그러나 원심의 이러한 판단은 다음과 같은 이유로 수긍할 수 없다. 앞서 본 각 규정의 내용과 입법취지 및 개정 연혁, 그리고 구 부가가치세법 시행령 제22조 제2호 는 계속적 용역의 공급에 관하여 과세기간별 공급량을 구획할 수 없어 그 공급량에 따른 과세기간별 공급가액을 산정할 수 없는 경우에 적용되는 예외적인 규정인 점 등을 종합하여 보면, 계속적 용역의 공급에 있어 그 대가를 일정한 기간을 단위로 산정하여 일시에 지급받는 경우에는 구 부가가치세법 시행령 제22조 제2호 를 적용할 것이 아니라 같은 조 제1호를 적용하여 과세기간별로 구분․특정되는 대가를 그 기간 동안 공급이 이루어진 용역의 공급가액으로 보아 이를 당해 과세기간의 과세표준으로 삼는 것이 타당하다. 그런데 기록에 의하면, 원고와 피고는 이 사건 묘지관리비가 AA시 조례에서 정한 일정한 기간(1년)별 단위 금액에 사용기간(30년 혹은 60년)을 곱하는 방식으로 산정되었음을 다투지 않고 있는바, 이러한 사정을 위 법리에 비추어 살펴보면 이 사건 묘지관리 용역은 계속적 용역의 공급에 있어 그 대가를 일정한 기간을 단위로 산정하여 일시에 지급받은 경우에 해당하여 구 부가가치세법 시행령 제22조 제1호 에 따라 과세기간별로 구분․특정되는 대가를 당해 과세기간의 과세표준으로 삼을 여지가 있음에도 불구하고, 원심은 이 점에 관하여 충분히 심리하지 아니한 채 그 판시와 같은 이유로 실제 매장일을 당해 용역의 공급시기로 보았으니, 이러한 원심의 판단에는 부가가치세법에 있어 용역의 공급시기에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 아니함으로써 판결에 영향을 미친 위법이 있고, 이 점을 지적하는 원고의 상고이유의 주장은 이유 있다.

그러므로 이 사건 묘지관리 용역에 대하여 구 부가가치세법 시행령 제22조 제2호 가 적용됨을 전제로 하는 피고의 부가가치세 부과처분에 관한 상고이유 주장에 대한 판단을 생략한 채 원심판결 중 부가가치세 부과처분에 관한 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 다시 심리․판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하고, 법인세 부과처분에 관한 원고와 피고의 상고를 각 기각하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.