비상장유가증권의 물납허가 여부

상고를 모두 기각한다. 상고비용은 피고들이 부담한다.

이 사건 기록과 원심판결 및 상고이유서를 모두 살펴보아도, 상고인의 상고이유에 관한 주장은 상고심절차에관한특례법 제4조 에 해당하여 이유 없음이 명백하므로, 같은 법 제5조에 의하여 상고를 모두 기각하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다. 전심판결문

1. 제1심 판결 중 피고 ○○세무서장에 대한 부분 및 피고 ○○세무서장에 대한 물납허가거부처분취소에 관한 부분을 취소한다.

• 가. 피고 ○○세무서장이 2000.7.14. 원고에 대하여 한 상속세 1,153,731,640원의 부과처분 중 453,409,680원을 초과하는 부분을 취소한다.
• 나. 피고 ○○세무서장이 1998.6.5. 원고에 대하여 한 물납허가거부처분을 취소한다.

2. 소송 총비용은 이를 3분하여 그 1은 원고가, 나머지는 피고들이 각 부담한다. 청구취지 및 항소취지 주문과 같다.(원고는 주문 기재 처분의 취소를 구하는 이외에도 피고 ○○세무서장에 대하여 1998.8.12. 원고에 대하여 한 증여세 3,537,525,460원의 부과처분 중 3,105,195,830원을 초과하는 부분의 취소를 구하였는데, 이에 대하여는 대법원에서 원심판결이 확정되었다.)

원고가 피고 ○○세무서장이 2000.7.14. 원고에 대하여 한 상속세 1,153,731,640원의 부과처분 중 453,409,680원을 초과하는 부분 및 피고 ○○세무서장이 1998.6.5. 원고에 대하여 한 물납허가거부처분과 1998.5.12. 원고에 대 하여 한 증여세 3,537,525,460원의 부과처분 중 3,105,195,830원을 초과하는 부분의 취소를 구하는 이 사건 소를 제기하였는데, 제1심 법원은 “피고 ○○세무서장이 1998.5.12. 원고에 대하여 한 증여세 3,537,525,460원의 부과처분 중 3,420,624,579원을 초과하는 부분을 취소한다. 원고의 피고 ○○세무서장에 대한 청구와 피고 ○○세무서장에 대한 나머지 청구를 기각한다.”라는 판결을 선고하 였고, 이에 대하여 원고가 항소하였으나 환송 전 당심에서는 원고의 항소를 기각하는 판결을 선고하였다. 이에 대하여 원고가 상고하였고, 대법원은 원고의 상고를 일부 받아들여 환송전 당심판결 중 피고 ○○세무서장에 대한 청구 및 피고 ○○세무서장에 대한 청구 중 물납허가거부처분에 관한 부분을 파기환송하고, 원고의 피고 ○○세무서장에 대한 나머지 상고를 기각하는 판결을 선고하였다. 따라서 피고 ○○세무서장에 대한 위 증여세부과처분취소 부분은 분리, 확정되어, 환송후 이 법원의 심판대상은 파기환송된 피고 ○○세무서장에 대하여 위 상속세부과처분의 취소를 구하는 부분과 피고 ○○세무서장에 대하여 위 물납허가거부처분의 취소를 구하는 부분에 한정된다.

• 가. 원고의 증여세 및 상속세 신고와 연부연납신청

(1) 원고는 ○○상선 그룹의 대주주이자 실질적 경영자이던 망 박○○(1997.1.15. 사망)의 아들로서, 박○○으로부터 비상장주식인 ○○종합운수 주식회사 주식 65,200주, ○○개발 주식회사 주식 5,000주, 주식회사 ○○수산 주식 26,080주(이하 위 주식들을 ‘이 사건 주식’이라 한다)의 처분 대금 합계 481,400,000원을 비롯하여 별지 증여 부동산 목록 기재 부동산 등을 박○○으로부터 증여받았다면서 증여일을 1997.1.7.로 하여 같은 해 4. 7. 별지 증여세 세액계산표 ‘신고’란 기재와 같이 증여재산가액을 11,759,035,240원, 증여세액을 4,381,259,270원으로 신고하고, 그 증 1,111,259,270원은 현금으로 납부하고, 나머지 3,270,000,000원에 대하여는 연부연납허가 신청을 하였다.

(2) 원고는 1997.7.14. 이 사건 주식을 상속재산에서 제외한 채 별지 상속세 세액계산표 ‘신고’란 기재와 같이 상속세로 856,614,643원을 신고하면서, 그 중 214,614,643원은 현금으로 납부하고, 나머지 642,000,000원에 대하여는 연부연납허가 신청을 하였다.

• 나. 피고들의 당초결정

(1) 원고의 신고와 다르게 인정한 부분 중 이 사건 쟁점이 된 부분 피고들은 (가) 이 사건 주식이 실제로는 처분되거나 원고에게 증여된 바 없이 위 박○○의 사망과 동시에 원고에게 그대로 상속되었고, (나) ○○상선 임원의 명의로 등기된 별지 ○○동 토지 목록 기재 토지(이하 ‘이 사건 ○○동 토지’라 한다)사실은 박○○이 임원들 앞으로 명의만 신탁한 부동산으로서 상속재산이라고 보아, 이 사건 주식의 평가액 4,194,097,080원에서 이미 증여세로 자진 신고한 481,400,000원을 공제한 나머지 3,712,697,080원과 이 사건 ○○동 토지의 가액을 각각 상속재산에 가산하여 아래 (2), (3)항과 같이 상속세와 증여세를 각 결정하였다(피고들이 증여재산으로 인정한 위 481,400,000원도 다음 라.항에서 보는 바와 같이 나중에 상속재산으로 재조정되었다).

(2) 상속세 결정 피고 ○○세무서장은 1998.5.2. 원고에게 연부연납허가 신청에 대한 허부를 고지하지 아니한 채, 가산세를 포함하여 상속세로 4,033,924,020원(원고가 신고한 상속세액 856,614,643원을 전액 자진 납부한 것으로 잘못 계산하여 나온 세액)을 부과하였다가, 같은 달 12. 별지 상속세 세액계산표 ‘당초 처분’란 기재와 같이 자진납부세액을 214,614,643원으로 바로잡아 총고지할 세액을 4,740,124,020원으로 계산하여 위 금액에서 이미 고지한 세액 4,033,924,020원을 공제한 나머지 706,200,000원에 대하여 추가납부고지를 하였다. 이때 상속인들 각자가 납부할 금액을 특정하여 납세의무자들에게 개별적으로 고지하였다.

(3) 증여세 결정 피고 ○○세무서장은 1998.5.2.(납세고지서상 일자 같은 달 12.) 원고에게 연부연납허가 신청의 허부에 대하여는 아무런 대답 없이 1997년 귀속 증여세로 별지 증여세 세액계산표 ‘당초 처분’란 기재와 같이 가산세를 포함하여 3,752,098,540원을 부과하는 결정(이 경우에도 처음에는 신고세액을 모두 자진 납부한 것으로 잘못 계산하여 155,098,540원의 증여세 부과결정 및 납세고지를 하였다가 같은 날 위 3,752,098,540원으로 과세결정을 하였다)을 하고, 이미 납세 고지한 155,098,540원을 공제한 3,597,000,000원에 대하여 납부기한을 같은 달 31.(일요일로서 공휴일에 해당하므로 납부기한은 그 다음날인 같은 해 6. 1. 종료한다)로 정하여 추가로 납세고지를 하였다.

• 다. 피고들의 연부연납불허와 물납불허결정 피고들은 위와 같은 납세고지를 한 후인 1998.5.16. 원고의 상속세 및 증여세 연부연납허가 신청에 대하여 같은 달 31.까지 담보로 상속세 4,750,165,960원, 증여세 3,445,098,500원에 상응하는 납세보증보험증권(기간 2001.6.30.까지)을 각 제출할 것을 요구하였는데, 원고가 이에 응하지 아니하여 같은 해 6. 1. 원고의 상속세 및 증여세 연부연납허가 신청을 불허하였다. 원고는 같은 날 1997년 귀속 증여세로 1,373,298,430원을 추가 납부한 후, 나머지 2,378,800,110원에 대하여 이 사건 주식으로 물납허가신청을 하였으나, 피고 ○○세무서장은 이 사건 주식이 비상장주식이어서 관리∙처분이 부적당하다는 이유로 관리∙처분이 가능한 다른 물납재산으로 변경할 것을 요구하였다가, 원고가 이 사건 주식 외에 물납의 대상이 될 수 있는 재산이 없다는 이유로 위 요구에 응하지 아니하자, 같은 해 6. 5. 원고의 물납허가신청을 불허하였다.
• 라. 피고들의 상속세와 증여세 재조정 그 후 국제심판절차에서 “원고가 이 사건 주식을 증여받았는지 여부를 재조사하여 상속세 및 증여세액을 각 결정”할 것을 명함에 따라 재조사가 이루어졌는데, 조사결과 증여재산이 아니라 상속재산이라고 판단하고서, 피고들은 위 나. (1)항에서 그대로 증여재산으로 인정했던 원고 주장의 이 사건 주식처분대금 481,400,000원에 해당하는 주식평가액을 증여재산가액으로 잘못 인정한 사실을 발견하고, 위 금액을 증여재산가액에서 공제하고 상속재산가액에 추가하여, 1999.10.2. 별지 증여세 세액계산표 ‘감액처분’란 기재와 같이 증여세를 3,537,525,463원으로 감액하고(이때 신고납부불성실 가산세도 336,910,947원으로 감액됨), 같은 날 별지 상속세 세액계산표 ‘증액처분’란 기재와 같이 상속세를 4,907,566,888원으로 증액 결정하였다(피고 ○○세무서장은 그 전인 1998.9.경 기납부 증여세액으로 11,655,938원을 추가 공제하여, 별지 상속세 세액계산표 ‘감액처분’란 기재와 같이 총상속세고지세액을 4,740,124,026원에서 4,700,490,197원으로 감액하는 결정을 한 바 있다).
• 마. 평가 오류로 인한 상속세 증액결정 피고 ○○세무서장은 2000.7.14. 상속재산 중 ○○ 에이치 엘(WHL) 주식회사 발행의 비상장주식에 대한 평가에 오류가 있었다는 이유로 다시 상속세 284,225,520원을 추가하여 납부 고지함으로써 전체 상속세액은 별지 상속세 세액계산표 ‘이 사건 처분’란 기재와 같이 5,191,792,416원이 되어 원고에 대한 상속세액은 그 상속지분에 따른 1,153,731,640원이 되었다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 1, 2, 5, 6, 갑 제2호증의 1, 갑 제4호증의 1 내지 4, 갑 제5호증의 1, 2, 갑 제6호증의 1 내지 4, 갑 제7, 44호증, 을 제1호증의 1, 2, 을 제13, 14호증, 을 제15증의 1, 3, 을 제16호증의 1, 을 제26호증, 을 제29호증의 1, 을 제30호증의 1 내지 4, 을 제31호증의 1, 을 제32호증의 1, 을 제33호증의 1, 14의 각 기재, 변론 전체의 취지

3. 이 사건 상속세 부과처분의 적법 여부에 대한 판단

• 가. 이 사건 주식의 증여 여부에 관한 판단.

(1) 원고의 주장 박○○은 1996.12.19. 입원 중이던 ○○의료원 병실에서 원고와 ○○상선 임원 중 이○○, 백○○, 김○○을 불러 자신의 전 재산을 원고에게 증여하겠다는 의사표시를 하면서 이○○ 등에게 자신의 주민등록증과 인감도장을 건네주며 이를 이용하여 조속히 원고 앞으로 전 재산을 이전하는 절차를 밟으라고 하였고, 이에 원고와 이○○ 등은 박○○의 사망 전까지 예금, 부동산 등 상당한 재산을 원고 명의로 이전하였는바, 이 사건 주식은 박○○이 위와 같이 전 재산을 원고에게 증여한다는 의사표시에 의하여 원고에게 증여된 재산의 일부이고, 다만 원고가 박○○의 사망 전까지 명의개서절차까지 마치지 못하였을 뿐이다.

(2) 인정사실 (가) 박○○의 가족으로는 아들인 원고와 처인 김○○, 원고의 누나인 박○○, 원고의 여동생인 박○○이 있는데, 박○○은 1994.3.경까지는 처 및 딸들과 원만한 관계를 유지하였으나 같은 해 4.부터 관계가 악화되어 같은 해 8. 15.경부터 처 및 딸들과 별거하기 시작하여 그때부터 왕래하지 않게 되었고, 이로 인하여 박○○은 원고와 둘이서 거주하여 왔다. (나) 박○○은 건강에 이상증세가 나타나 1996.11.18. ○○의료원에 입원하였는데, 같은 달 25. 임파종으로 밝혀지고 골수에서 다량의 암세포가 발견되어 그때부터 항암치료를 받기 시작하였다. 그러던 중 같은 해 12. 22. 갑자기 폐렴 합병증이 발생하여 그 다음날일 23. 회복불능의 패혈성 쇼크로 의식을 잃었고 그 다음날인 24.부터는 인공호흡기를 부착하였는데, 결국 회복하지 못하고 1997.1.15.사망하였다. (다) 원고는 1996.2. 대학을 졸업하여 같은 해 12.경에는 만 23세에 달한 청년으로서 박○○의 뒤를 이은 ○○상선 그룹의 후계자로 지목되고 있었고, 박○○이 사망한 직후인 1997.1.21. ○○상선에 입사하여 상무이사로 재직하여 왔다. (라) 박○○은 1996.12.16. 상무급 이상의 모든 임원들을 다음날 11:00경에 병실에 오라고 소환하였다가 시간을 변경하여 다음날일 17. 19:30경 임원들과 회의를 하고, 그 회의가 끝난 후 원고와 백○○, 이○○, 김○○이 있는 자리에서 전 재산을 원고에게 증여할 의사를 표시하였다(간호일지에는 그 시간대에 병실에서 회의를 하였다는 기재가 없으나 그러한 사정만으로 위 인정사실을 뒤집기 부족하다). 그에 따라 ○○상선의 이사진들은 박○○의 인감도장과 주민등록증을 사용하여 박○○이 의식을 상실한 후인 1997.1.7.부터 같은 달 10. 사이에 ① 박○○명의의 예금계좌를 전부 해지하여 예치금 4,290,924,727원을 원고 명의의 예금계좌로 입금하고, ② 별지 증여 부동산 목록 기재의 부동산에 관하여 1997.1.3.자 증여를 원인으로 원고 앞으로 이전등기를 마쳤으며, ③ 그 밖에 박○○ 명의의 골프장 회원권, 리조트 클럽 회원권 등을 원고 앞으로 명의개서절차를 마쳤다. (마) 한편, 박○○의 처가 ○○상선 직원을 상대로 박○○의 재산을 임의로 원고명의로 이전하였다는 내용으로 제기한 형사고소사건에서 수사결과 원고가 1996.12.19. 박○○으로부터 전 재산을 증여받았다는 사실이 인정되어 무혐의처분되었다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제8호증, 갑 제10호증의 1 내지 98, 갑 제11호증의 1 내지 26, 갑 12호증의 1 내지 7, 갑 제13호증의 1 내지 3, 갑 제16호증의 1, 2, 갑 제17호증, 갑 제36호증의 9 내지 12, 을 제19호증의 3, 을 제34호증의 19 내지 22, 을 제35호증의 7, 8, 11, 12, 14, 을 제37호증의 2 내지 4의 각 기재, 제1심 증인 이○○의 증언, 변론 전체의 취지

(3) 판단 병세가 위중하였던 박○○이 사후 재산관계 분쟁을 방지하기 위해 그 사망 전에 자신의 재산을 정리할 필요성을 느끼고 부동산, 예금 등 주요 재산을 미리 후계자인 원고에게 이전해 둘 것을 지시하여 그의 사망 직전에 급히 위와 같은 큰 규모의 증여가 이루어졌는데, 이 사건 주식은 그 가액도 높거니와 ○○상선 계열사에 대한 경영지배권과도 관련되어 있어 박○○으로서는 이를 외아들인 원고에게 이전할 필요성이 다른 재산보다 더 절실한 재산이라 할 것이므로 이 사건 주식 역시 함께 증여하였으리라고 추단하는 것이 경험칙이나 사회통념에 부합하는바, 박○○이 ○○상선의 임원들이 있는 자리에서 전 재산을 원고에게 증여하겠다는 의사를 표시한 것은 단순히 상속세 문제를 해결하기 위하여 일단 상당한 재산을 원고 명의로 은닉할 것을 임원들에게 지시한 것이 아니라 예금, 부동산 등 박○○ 소유의 전 재산을 원고에게 증여한다는 의사표시라고 할 것이고(피고 ○○세무서장은 예금, 부동산 등이 원고에게 적법하게 증여되었음을 전제로 그 부분에 대하여는 증여세를 부과하였다), 이 사건 주식도 박○○이 원고에게 증여한 재산에 포함된다고 할 것이다(명의개서절차를 밟지 못하였다고 하더라도 이 사건 주식을 증여재산으로 보는 데에는 아무런 지장이 없다).

• 나. 이 사건 ○○동 토지가 상속재산인지 여부에 관한 판단

(1) 원고의 주장 이 사건 ○○동 토지는 본래 박○○이 제3자에게 명의한 신탁하영 두었던 박○○의 소유인데, 박○○이 이○○, 김○○, 문○○ 등의 공로를 인정하여 1990. 3경 이를 위 3인에게 증여하였으므로, 위 토지들은 상속재산이 아니다.

(2) 인정사실 (가) 이 사건 ○○동 토지 4필지 중, 172의 1 잡종지는 본래 김○○, 임○○의 2인 명의로 등기되어 있다가 1984.12.31. 문○○, 이○○의 공동 명의로 소유권이전등기가 마쳐졌고, 나머지 3필지의 토지는 1997.12.15. 최○○, 이○○, 손○○의 3인 명의로 소유권이전등기가 경료되었다가 최○○ 명의의 지분에 관하여는 1987.6.1. 김○○과 김○○명의로, 손○○ 명의의 지분에 관하여는 1987.8.17. 김○○과 문○○ 명의로 각 소유권이전등기가 마쳐졌는데, 그 후 위 3필지 토지에 대한 김○○ 명의의 지분에 관하여는 1996.6.27. 이○○ 명의로 소유권이전등기가 경료되었다. (나) 위 등기명이자 중 이○○은 1965. ○○상선에 입사하여 1988.12.1. 전무이사로, 1999년 현재 부사장으로 각 승진하였고, 김○○은 1971. ○○상선에 입사하여 1993. 이사로, 1999년 현재 재정부문 담당 상무이사로 각 승진하였으며, 문○○은 1973. 입사하여 1988. 전무이사로, 1999년 현재 부사장으로 각 승진하였고, 김○○은 ○○상선의 총무부장으로 재직할 때 위와 같이 등기명의자가 되었다. (다) 이 사건 ○○동 토지의 등기권리증은 1990.3.경 이후부터 박○○이 아니라이○○ 등이 소지하여 왔고, 종합토지세 등 각종 공과금이 이○○ 등에게 부과되어 그들 명의의 예금통장에서 인출되어 납부되었다. (라) 이○○에게 증여된 토지의 지분 중 일부는 ○○상선 직원인 김○○ 명의로 신탁등기가 되어 있었는데, 1996.6.경 부동산실명제가 실시되면서 그 소유 명의를 박○○이 아니라 이○○ 명의로 실명 전환하였고, 김○○이 그의 명의로 신탁등기되어 있는 지분에 관하여 임의로 근저당권을 설정하는 바람에 경매개시결정이 이루어지자 1998.3.30.경 이○○이 3억 100만원을 대위변제하여 경매신청을 취하시켰다. (마) 이○○등은 1996.11.27. 김○○에게 이 사건 ○○동 토지를 임대료 60,570,000원, 임대기간 2002.2.2.까지로 정하고 임대하여 그 임대료를 이○○등 3인이 그 지분비율에 따라 분배하였고, 1999.1.8. 이 사건 ○○동 토지 중 일부 지상에 2층 건물을 지어 그들 명의로 지분비율에 따른 소유권이전등기를 경료하였다. 그 후 이○○등은 2004.7.경 이 사건 ○○동 토지를 매도하여 그 대금을 다른 부동산 매입대금 등으로 사용하였다. (바) 한편, 1999.경 ○○구청장이 이 사건 ○○동 토지가 박○○이 이○○ 등에게 명의 신탁한 토지로서 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률 소정의 유예기간 내에 실명등기를 하지 않았다는 이유로 같은 법 제3조, 제5조, 제11조 제1항, 제12조 제2항을 적용하여 원고에 대해 그 상속분에 해당하는 과징금을 부과한 데 대하여 원고가 그 취소를 구하는 행정소송을 제기한 바 있는데, 그 소송의 제1심 및 제2심은 모두 위와 같은 사정을 검토하여 이 사건 양재동 토지는 이○○ 등이 박○○으로부터 증여받은 동인들의 소유라고 인정하여 과징금부과처분을 취소하였고, 그 판결이 2000.8.4. 확정되었다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제8호증, 갑 제19호증의 1 내지 4, 갑 제20호증의 1 내지6, 갑 제21호증의 1, 2, 갑 제22호증의 1 내지 3, 갑 제23호증의 1 내지 4, 갑 제24호증의 1 내지 5, 갑 제25호증의 1 내지 11, 갑 제26호증의 1 내지 7, 갑 제27호증의 1 내지 11, 갑 제28호증의 1 내지 6, 갑 29호증의 1 내지 3, 갑 30호증, 갑 제31호증의 1, 2, 갑 제32호증, 갑 제34호증의 1 내지 3, 갑 제38, 39호증, 을 제37호증의 2, 을 제38호증의 4, 을 제39호증의 3, 을 제48호증의 1 내지 9, 을 제49호증의 1 내지 5, 을 제50호증의 1 내지 3의 각 기재, 변론 전체의 취지 (부족근거: 을 제4호증, 을 제37호증의 6, 을 제38호증의 2, 3의 각 기재) (3)판단 위에서 본 바와 같이 이○○ 등이 이 사건 ○○동 토지의 등기권리증을 소지하여 오면서 종합토지세 등 각종 공과금을 납부하고, 관리, 처분행위를 하여 온 점 등 제반사정을 종합하면, 이 사건 ○○동 토지는 이○○ 등이 박○○으로부터 증여받아 실질적으로도 그들 소유가 된 토지라고 봄이 상당하므로 박○○의 상속재산에 해당하지 않는다고 할 것이다.

• 다. 상속세에 있어서 증여세액 공제한도의 산정 방법이 잘못되었는지 여부에 관한 판단.

(1) 원고의 주장 상속세 부과 시 공제하는 증여세액 공제한도의 산정 방법이 종전에는 상속세 및 증여세법(2000.12.29. 법률 제6301호로 개정되기 전의 것) 제28조에 따라 ‘상속세 산출세액 상속세 과세가액 중 증여재산가액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액’을 한도로 하였으나, 위 규정이 부당하다는 반성적 고려에서 2000.5.4. 재정경제부 예규가 변경됨에 따라 ‘상속세 산출세액에 상속세 과세표준 중 가산한 증여재산에 대한 증여세 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액’을 한도로 산정하는 것으로 변경되었고, 위 예규는 과세관청의 국민에 대한 확약에 해당하는 것으로 변경된 날로부터 바로 적용되어야 하므로, 피고 ○○세무서장이 위 변경된 예규에 따르지 아니하고 종전의 방법에 따라 증여세액 공제한도액을 정하여 부과한 이 사건 상속세 부과처분은 그 법위 내에서 위법하다.

(2) 관계 법령

○ 상속세 및 증여세법(200.12.29. 법률 제6301호로 개정되기 전의 것) 제13조【상속세과세가액】

① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각 호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액(이하생략)

○ 상속세 및 증여세법(200.12.29. 법률 제6301호로 개정되기 전의 것) 제28조【증여세액공제】

① 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 이를 공제한다. 다만, 상속세과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 국세기본법 제26조의2 제1항 제4호 에 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항의 규정에 의하여 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)중 가산한 증여재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다. 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인 또는 수유자일 경우에는 당해 상속인 또는 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산 중 가산한 증여재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다.

○ 상속세 및 증여세법(200.12.29. 법률 제6301호로 개정되어 2001.1.1.부터 시행된 것) 제28조【증여세액공제】

① 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여 재산에 대한 증여산출세액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 이를 공제한다. 다만, 상속세과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 국세기본법 제26조의2 제1항 제4호 또는 동조 제3항에 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항의 규정에 의하여 공제할 증여세액은 상속세 산출세액에 상속재산(제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다. 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인 또는 수유자일 경우에는 당해 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 상속재산에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다.

(3) 판단 상속세 및 증여세법 제13조 제1항 제1호 에 의하여 사전 증여재산을 합산하여 상속세를 부과하는 경우에 공제하는 기 납부 증여세액은 제28조가 2000.12.29. 개정됨에 따라 ‘상속세 산출세액에 상속재산의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액’을 한도로 산정하는 것으로 변경되었는데, 위 법은 2001.1.1.부터 시행되므로 2000.7.14. 부과된 이 사건 상속세 부과처분에는 적용되지 않는다 할 것이고, 위 예규가 변경된 것이 기 납부 증여세액 공제에 관한 규정이 부당하다는 반성적 고려에서 비롯된 것이라는 점을 인정할 아무런 자료도 없으며, 또한 위 예규를 들어 과세관청의 확약이라고도 볼 수 없으므로, 피고 ○○세무서장이 종전의 규정에 따라 ‘상속세 산출세액에 상속재산 중 가산한 증여재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액’을 한도로 하여 증여세액 공제액을 정한 이 사건 상속세 부과처분은 적법하다 할 것이다.

• 라. 소결론 따라서 이 사건 주식과 ○○동 토지는 상속재산이 아니므로 이를 상속재산으로 본 이 사건 상속세 부과처분은 그 법위 내에서 위법한바, 이에 따른 정당한 총 상속세액은 별지 상속세 세액계산표 ‘정당한 세액’란 기재와 같이 2,040,343,601원이고, 그 중 원고에 대한 세액은 상속지분에 따른 453,409,680원이므로, 이 사건 상속세 부과처분은 이를 초과하는 범위 내에서 위법하다.

4. 이 사건 물납허가거부처분의 적법 여부에 대한 판단.

• 가. 원고의 주장 원고는 상속세 및 증여세법(1999.12.28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다)에서 정한 물납허가의 요건을 모두 갖추어 유가증권이 이 사건 주식으로 증여세에 대한 물납허가신청을 하였고, 원고에게는 위 주식 외에 달리 물납신청을 할 수 있는 재산이 없어 피고 ○○세무서장은 상속세 및 증여세법 시행령(1998.12.31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라 한다) 제71조에 의하여 원고의 물납허가신청을 거부할 수 없음에도, 위 주식이 단지 비상장주식이라는 이유만으로 관리∙처분이 부적당하다고 하여 다른 물납재산으로 변경할 것을 요구한 이 사건 물납재산 변경 처분은 실질적으로 원고의 물납허가신청을 불허한 것으로서 위법하다.
• 나. 관계법령

○ 상속세 및 증여세법 (1999.12.28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제73조【물납】 납세지 관할세무서장은 상속 또는 증여받은 재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 당해 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세납부세액 또는 증여세납부세액이 1천만 원을 초과하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 한하여 물납을 허가할 수 있다.

○ 상속세 및 증여세법 시행령 (1998.12.31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것) 제67조 【연부연납의 신청 및 허가】

① 법 제71조 제1항의 규정에 의하여 연부연납을 신청하고자 하는 자는 총리령이 정하는 연부연납신청서를 상속세 과세표준 신고 또는 증여세 과세표준 신고와 함께 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 그 신고를 하지 아니하였거나 신고서 제출 시에 연부연납신청서를 제출하지 아니한 때 또는 연부연납신청내용의 변경이 있는 때에는 법 제77조의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 후 당해 납세고지서에 의한 납부기한까지 그 신청서를 제출할 수 있다.

② 제1항의 규정에 의한 연부연납신청서를 받은 세무서장은 법 제77조의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정 통지 시(제1항 단서의 경우에는 그 신청서를 받은 날로부터 7일 이내로 한다)에 신청인에게 그 허가 여부를 서면으로 결정․통지하여야 한다.

③ 제1항 단서의 경우에 납부기한을 경과하여 연부연납허가통지를 하는 경우 그 연부연납액에 상당한 세액의 징수에 있어서는 연부연납허가통지일 이전에 한하여 국세징수법 제21조 및 동법 제22조의 규정을 적용하지 아니한다.

○ 상속세 및 증여세법 시행령 (1998.12.31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것) 제70조 【물납의 신청 및 허가】

① 법 제73조의 규정에 의한 물납의 신청 및 그 허가에 관하여는 제67조 제1항 내지 제3항의 규정을 준용한다. 이 경우 동조 제1항 내지 제3항 중 “연부연납”은 “물납”으로 본다.(이하 생략)

○ 상속세 및 증여세법 시행령 (1998.12.31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것) 제71조 【관리∙처분이 부적당한 재산의 물납】

① 세무서장은 제70조 제1항의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 관리∙처분상 부적당하다고 인정되는 경우에도 관리∙처분이 가능한 다른 물납 대상재산이 있는 때에는 그 허가를 거부할 수 없으며 물납재산의 변경만을 명할 수 있다.

② 제1항의 경우에는 그 사유를 납세의무자에게 통보하여야 한다.

○ 상속세 및 증여세법 시행령 (1998.12.31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것) 제72조 【물납재산의 변경】

① 제71조 제1항의 규정에 의하여 물납재산의 변경명령을 받은 자는 동조 제2항의 통보를 받은 날부터 20일 이내에 상속 또는 증여받은 재산 중 물납에 충당하고자 하는 다른 재산의 명세서를 첨부하여 납세지 관할세무서장에게 신청하여야 한다.

② 제1항의 기간 내에 동항의 규정에 의한 신청이 없는 경우에는 당해 물납의 신청은 그 효력을 상실한다.

③ 납세의무자가 국외에 주소를 둔 때에는 제1항의 기간은 3월로 한다.

④ 제1항의 규정에 의하여 신청을 받은 세무서장은 그 신청 일부터 10일 이내에 신청인에게 그 허가 여부를 서면으로 결정∙통지하여야 한다.

○ 상속세 및 증여세법 시행령 (1998.12.31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것) 제73조 【물납청구의 범위】

① 법 제73조의 규정에 의하여 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세납부세액 또는 증여세액납부세액을 초과할 수 없다.

② 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항의 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 세무서장은 제1항의 규정에 불구하고 당해 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있다.

○ 상속세 및 증여세법 시행령 (1998.12.31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것) 제74조 【물납에 충당할 수 있는 재산의 범위 등】

① 법 제83조의 규정에 의하여 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권은 다음의 것으로 한다.

2. 국채∙공채∙주권 및 내국법인이 발행한 채권 또는 증권과 기타 총리령이 정하는 유가증권

② 제1항의 규정에 의하여 물납에 충당하는 재산은 세무서장이 인정하는 정당한 사유가 없는 한 다음 각 호의 순서에 의하여 신청 및 허가하여야 한다.

2. 제1항 제2호에 규정하는 유가증권(제1호의 재산을 제외한다)으로서 한국증권거래소에 상장된 것

3. 국내에 소재하는 부동산(제5호의 재산을 제외한다)

4. 제1항 제2호에 규정하는 유가증권(제1호의 재산을 제외한다)으로서 한국증권거래소에 상장되지 아니한 것

5. 상속개시일 현재 상속인이 거주하는 주택 및 그 부수 토지

• 다. 판단 피고 ○○세무서장은 앞서 본 바와 같이 위 물납재산 변경 처분 당시 이 사건 주식이 어떤 이유로 관리∙처분이 부적당한지에 관하여 별다른 판단을 하지 않은 채 비상장주식이라는 이유 하나만으로 관리∙처분이 부적당하다고 판단하였는데, 법 제73조, 시행령 제71조, 제74조의 규정에 비추어 물납신청을 받은 비상장주식이 담보권의 목적이 되어 있거나, 공유 또는 소유권의 귀속 등에 관하여 계쟁중이거나, 양도에 관하여 법령 또는 정관에 제한이 있거나, 매각할 수 있는 전망이 없는 등 구체적인 사정으로 관리∙처분이 부적당하다고 인정되는 경우가 아닌 한 비사장주식이라는 이유만으로 곧바로 그 주식이 시행령 제71조 소정의 관리∙처분 상 부적당한 재산이라 하여 물납을 불허할 수는 없다고 할 것인바(대법원 1995.7.28. 선고 94누15820 판결 등 참조), 앞서 실시한 관계 법령과 인정사실을 종합하여 보면, 이 사건 주식도 법 제73조, 시행령 제74조에 정해진 물납에 충당할 수 있는 재산임이 분명하므로 원고의 위 물납허가신청은 법 제73조, 시행령 제70조, 제67조에서 정한 물납허가신청의 요건을 갖추었다 것이고, 이 사건 주식이 증여재산임을 앞서 본 바와 같으므로 이 사건 주식에 대한 증여세 물납허가 신청을 불허한 처분은 위법하다.

그렇다면, 피고 ○○세무서장이 2000.7.14. 원고에 대하여 한 상속세 1,153,731,640원의 부과처분 중 453,409,680원을 초과하는 부분 및 피고 ○○세무서장이 1998.6.5. 원고에 대하여 한 물납허가거부처분의 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용한 바, 이 부분에 관한 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 원고의 항소를 받아들여 제1심 판결 중 위 부분을 취소하고, 위 처분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 증여 부동산 목록

1. ○○시 ○○구 ○○동 산 ○○의 ○○ 임야 6,545㎡

2. 같은 동 산 ○○의 ○○ 임야 9,719㎡

3. 같은 동 산 ○○의 ○○ 임야 5,633㎡

4. 같은 동 산 ○○의 ○○ 임야 694㎡

5. 같은 동 산 ○○의 ○○ 임야 595㎡

6. 같은 동 산 ○○의 ○○ 임야 1,785㎡

7. 같은 동 ○○의 ○○ 대 2,899㎡

8. 같은 동 ○○의 ○○ 대 380㎡

9. 같은 동 ○○의 ○○ 대 2,073㎡

10. 같은 동 ○○의 ○○ 대 1,312㎡

11. 같은 동 ○○의 ○○ 대 2,595㎡

12. 같은 동 ○○의 ○○ 대 2,423㎡

13. 같은 동 ○○의 ○○ 대 2,856㎡

14. 같은 동 ○○의 ○○ 대 1,216㎡

15. 같은 동 ○○의 ○○ 대 5,415㎡

16. 같은 동 ○○의 ○○ 대 949㎡

17. 같은 동 ○○의 ○○ 지상 건물 183.47㎡

18. 같은 동 ○○의 ○○ 지상 건물 9.92㎡

19. 같은 동 ○○의 ○○ 지상 건물 188.03㎡

20. 같은 동 ○○의 ○○ 지상 창고 117.62㎡

21. 같은 동 산 ○○의 ○○ 지상 축사 75.27㎡

22. 같은 동 ○○의 ○○ 지상 주택 46.80㎡

23. 같은 동 ○○의 ○○ 지상 창고 20.16㎡

24. 같은 동 ○○의 ○○ 지상 사무실 145.45㎡

25. 같은 동 ○○의 ○○ 지상 주택 22.64㎡

26. 같은 동 ○○의 ○○ 지상 주택 183.47㎡

27. 같은 동 ○○의 ○○ 지상 주택 18.43㎡