양도소득세의 환급금 청구권을 상속세 신고시 상속재산으로 신고해야 하는지 여부

【판시사항】 [1] 상속세 부과권의 제척기간 내에는 징수권의 소멸시효 완성 여부와 상관없이 경정처분을 할 수 있는지 여부(적극) [2] 구 상속세법 제20조의2 제1항에 정한 ‘신고한 과세표준’에서 제외되는 과다신고 금액 [3] 상속세 납세의무자가 법정신고기한 내에 신고를 하였으나 합산될 5년 내의 증여재산을 신고누락한 경우, 상속세 신고세액공제 금액을 산정함에 있어서 위 누락분의 증여세액을 다시 공제하여야 하는지 여부(소극) [4] 상속인들이 상속세 신고 당시 양도소득세 부과처분 취소의 소를 제기한 상태인 경우, 위 양도소득세의 환급금 청구권이 위 상속세 신고 당시 확정되지 아니하였더라도 상속재산으로 신고해야 하는지 여부(적극) [5] 상속개시일 전 2년 이내에 예금의 입·출금이 계속된 경우, 상속세 과세가액에 산입할 처분가액의 계산방법 및 입금액이 인출금과 관계없이 별도로 조성된 금액이라는 점에 대한 증명책임의 소재(=과세관청) 【판결요지】 [1] 과세관청은 상속세 부과권의 제척기간이 도과하기 전에는 징수권의 소멸시효 완성 여부와 상관없이 경정처분을 할 수 있다. [2] 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제20조의2 제1항에 정하는 ‘신고한 과세표준’에는 상속재산의 평가상의 차이 및 각종 공제액의 적용상 오류로 인한 과다신고 금액은 제외된다. [3] 신고세액공제는 납세의무자가 신고한 과세표준을 기준으로 하는 것이고, 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제20조의2 제1항에 의하면 “‘신고세액에 포함된’ 다음의 금액을 공제한 금액의 10%”라고 규정하고 있으므로, 상속세 납세의무자가 법정신고기한 내에 신고를 하였으나 합산될 5년 내의 증여재산을 신고누락한 경우, 위 누락된 증여재산가액에 대한 증여세액은 어차피 신고세액에 포함되지 아니하였으니, 신고세액공제 금액을 산정함에 있어서 신고세액에서 위 누락분의 증여세액을 다시 공제할 것은 아니다. [4] 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제10조, 구 상속세법 시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14082호로 개정되기 전의 것) 제7조는 소송 중의 권리도 상속재산에 포함됨을 전제로 그 평가방법을 규정하고 있으므로 상속인들이 상속세 신고 당시 양도소득세 부과처분 취소의 소를 제기한 상태라면 위 양도소득세의 환급금 청구권을 상속재산으로 신고하여야 하고, 위 환급금 청구권이 상속세 신고 당시 확정되지 아니하였다는 사유만으로는 미신고에 정당한 사유가 있다고 할 수 없다. [5] 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제7조의2 제1항의 규정에 의하여 상속개시일 전 2년 이내에 인출된 예금을 상속세 과세가액에 산입함에 있어서는, 피상속인의 각 예금계좌에서 인출한 금액의 합산액에서 인출 후 입금된 금액의 합산액을 제외한 나머지 금액을 처분가액으로 보되, 다만 입금액이 인출금과 관계없이 별도로 조성된 금액임이 확인되는 경우에는 그 금액을 인출금에서 제외하지 아니하나 이에 대한 증명책임은 과세관청에게 있다. 【주 문】 원심판결을 파기하고, 사건을 대구고등법원에 환송한다. 【이 유】 상고이유를 판단한다.

1. 원고의 상고이유 제1점에 관하여

• 가. 원심판결 이유와 기록에 의하면, 피고는 원고를 비롯한 상속인들에게 이 사건 상속세 부과처분을 하면서 7차에 걸쳐 감액과 증액경정처분을 하였는데, 원고에 대한 당초처분 및 제3차 경정처분은 제4차 경정처분으로 최종 증액경정되었고, 원고를 제외한 나머지 상속인들(이하 ‘나머지 상속인들’이라 한다)에 대한 당초처분, 제3차 및 제4차 경정처분은 제7차 경정처분으로 최종 증액경정된 사실을 알 수 있다. 사정이 그러하다면, 원고에 대한 당초처분과 제3차 경정처분은 최종 증액경정처분인 제4차 경정처분에, 나머지 상속인들에 대한 당초처분, 제3차 및 제4차 경정처분은 최종 증액경정처분인 제7차 경정처분에 각 흡수되어 모두 소멸되었다고 할 것이고, 소멸한 종전처분들의 절차적 하자는 존속하는 위 각 최종 증액경정처분에 승계되지 아니하므로, 원고에 대한 당초처분과 제3차 경정처분, 나머지 상속인들에 대한 당초처분, 제3차 및 제4차 경정처분이 각 존속하거나 위 처분들의 절차적 하자가 위 각 최종증액경정처분에 승계된다는 점을 전제로 한 원고의 이 부분 상고이유의 주장은 더 나아가 살펴볼 필요 없이 받아들일 수 없다.
• 나. 원심은 그 판결에서 채용하고 있는 증거들을 종합하여, 피고가 원심 소송계속 중에 나머지 상속인들에 대한 제7차 경정처분을 하면서, 납세고지서에 총세액만을 고지하고 각 상속인별 해당 특정세액을 따로 고지하지 아니하였다가 그 잘못을 발견하고 그 즉시 상속인별로 부과세액이 특정된 ‘상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단’을 통지한 사실을 인정한 다음, 위와 같은 납세고지는 이 사건 소송계속 중에 이루어졌다는 점과 원고의 불복청구에 어떠한 장애도 되지 아니하였다는 점 등을 고려하면 거기에 어떠한 하자가 있다고 보기 어렵다고 판단하였는바, 기록에 비추어 살펴보면 위와 같은 원심의 사실인정과 판단은 정당하고, 거기에 상속세 납세고지 방법에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.

2. 원고의 상고이유 제2점에 관하여 원심은 그 판결에서 채용하고 있는 증거들을 종합하여, 피고가 상속세 부과권 제척기간 내인 2002. 3. 11. 원고에게 제4차 경정처분을 한 사실을 인정한 다음, 부과권의 제척기간이 도과하기 전에는 징수권의 소멸시효 완성 여부와 상관없이 경정처분이 가능하므로 위 제4차 경정처분은 적법하다고 판단하였는바, 위와 같은 원심의 사실인정과 판단은 정당한 것으로 수긍이 가고, 거기에 상고 이유에서 주장하는 바와 같은 소멸시효 및 제척기간에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.

3. 원고의 상고이유 제3점에 관하여

• 가. 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제20조의2 제1항 소정의 ‘신고한 과세표준’에는 상속재산의 평가상의 차이 및 각종 공제액의 적용상 오류로 인한 과다신고 금액은 제외된다 (대법원 2001. 10. 30. 선고 99두4860 판결 등 참조). 위와 같은 법리와 관계 법령에 의하면, 원심이 원고가 신고한 과세표준 금액에서 상속재산 평가상의 차이로 인한 건물의 과다평가액과 공제금액의 적용상 오류로 인한 과다신고액을 각 공제하여 신고한 과세표준을 산출한 다음, 이를 근거로 신고세액 공제액을 산정한 것은 정당한 것으로 수긍이 가고, 거기에 신고세액 공제액의 산정방법에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.
• 나. 원심판결의 이유와 기록에 의하면, 피상속인의 처인 정갑정은 1994. 5. 12. 상속세 신고를 함에 있어서, 상속개시 전 생전증여재산의 가액 2,319,800,000원을 합산함과 아울러 각종 공제액을 공제하여 상속세 과세표준을 4,073,668,000원으로 하고, 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제14조의 세율을 적용하여 상속세 신고세액(산출세액)을 2,018,517,000원으로 하며, 그 신고세액에서 기납부 증여세액 1,272,892,000원을 공제한 745,625,540원의 10%인 72,562,540원을 신고세액공제로 공제하여, 상속세액을 671,983,180원으로 신고하면서 그 중 170,000,000원을 자진납부하고, 나머지 세액은 연부연납신청을 한 사실, 그런데 원심은 신고세액 공제금액을 계산하면서, 기납부 증여세액 공제액을 원고가 신고한 1,272,892,000원이 아니라 위 금액에 원고가 신고시 누락한 증여재산가액을 가산한 최종 증여재산 가산액 2,701,792,771원을 기초로 산정한 증여세액인 1,502,075,662원으로 계산한 사실을 알 수 있다. 그러나 신고세액공제는 납세의무자가 신고한 과세표준을 기준으로 하는 것이고, 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제20조의2 제1항에 의하면, “‘신고세액에 포함된’ 다음의 금액을 공제한 금액의 10%”라고 규정하고 있으므로, 만일 납세의무자가 법정신고기한 내에 신고를 하였으나 합산될 5년 내의 증여재산을 신고누락한 경우에는 위 누락된 증여재산가액에 대한 증여세액은 어차피 신고세액에 포함되지 아니하였으니, 신고세액공제 금액을 산정함에 있어서 신고세액에서 위 누락분의 증여세액을 다시 공제할 것은 아니라고 할 것이다. 그럼에도 원심이 이 사건 신고세액 공제액을 산정하면서 기납부 증여세액 공제액을 원고가 신고한 1,272,892,000원이 아니라 누락한 증여가산액을 포함한 증여재산가액의 정당한 세액인 1,502,075,662원으로 계산한 것은 신고세액 공제의 법리를 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 위법이 있다. 이 점을 지적하는 원고의 이 부분 상고이유는 이유 있다.

4. 원고의 상고이유 제4점에 관하여 원심은 그 판결에서 채용하고 있는 증거들을 종합하여, 피고가 원고를 포함한 상속인들에게 이 사건 상속재산에 포함되어야 할 증여재산가액에 대한 증여세를 부과하면서 가산세를 제외한 사실을 인정한 다음, 사정이 그러하다면 이 사건 신고불성실가산세의 산정의 기초가 되는 상속재산가액에 위 증여재산가액을 포함하는 것이 옳다고 판단하였는바, 기록에 의하여 살펴보면, 이러한 원심의 사실인정과 판단은 옳은 것으로 수긍이 가고, 거기에 채증법칙 위배 또는 심리미진으로 인한 사실오인 등의 위법이 없다.

5. 원고의 상고이유 제5점과 피고의 상고이유 제3점에 관하여

• 가. 원심판결의 이유와 기록에 의하면, 원심은 납부불성실가산세 계산의 기초가 된 결정세액을 산정함에 있어 공제하여야 할 기납부 증여세액은 원고가 최초로 납부한 2,402,075,662원이 아니라 최종적으로 실제 납부한 1,502,075,662원이라고 판단하였는바, 원심의 위와 같은 판단은 관계 법령에 따른 것으로서 정당하고, 거기에 납부불성실가산세에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.
• 나. 원심판결의 이유에 의하면, 원심은 원고를 포함한 상속인들이 망인에게 부과되었던 양도소득세에 대한 부과처분이 취소됨에 따라 환급받은 국세환급금은 상속개시일인 1993. 11. 13.부터 약 2년 이후인 1995. 9. 13. 환급이 결정된 사실을 인정한 다음, 당초 위 국세환급금은 상속세 신고시 이를 신고할 수가 없었던 부분이고, 이처럼 상속세 신고기한인 상속개시를 안 날부터 6개월이 지나서 발생이 확정된 부분은 상속세 신고 또는 수정신고의 대상이 아니어서, 이에 대한 신고 또는 수정신고를 하지 않았다고 하여 상속인들을 비난할 수도 없으므로 이 부분은 신고불성실가산세를 부과할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다는 이유로 신고불성실가산세 산정에 있어 미신고 과세표준에서 제외하는 것이 옳다고 판단하였다. 그러나 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제10조, 구 상속세법 시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14082호로 개정되기 전의 것) 제7조는 소송 중의 권리도 상속재산에 포함됨을 전제로 그 평가방법을 규정하고 있는데, 원심이 확정한 사실관계에 의하더라도 원고를 포함한 상속인들이 이 사건 상속세 신고 당시 위 양도소득세 부과처분 취소의 소를 제기한 상태였다는 것이므로, 사정이 그러하다면 원고를 포함한 상속인들은 위 국세환급금 청구권을 상속재산으로 신고하였어야 할 것이고, 위 국세환급금 청구권이 이 사건 상속세 신고 당시 확정되지 아니하였다는 사유만으로는 미신고에 정당한 사유가 있다고 할 수 없다. 그럼에도 원심이 이 사건 신고불성실가산세를 산정하면서 환급금 404,901,497원을 신고하여야 할 과세표준에서 제외한 것은 신고불성실가산세 산정에 관한 법리를 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 위법이 있다. 이 점을 지적하는 피고의 이 부분 상고이유는 이유 있다.
• 다. 상속세 납부불성실가산세는 납세의무자로 하여금 성실하게 납부하도록 유도하고 그 납부의무의 이행을 확보함과 아울러 신고납부기한까지 미납부한 금액에 대하여는 금융혜택을 받은 것으로 보아 그 상당액을 납부하도록 함에 그 취지가 있는 것인바, 앞서 본 바와 같이 이 사건 국세환급금에 관하여 미신고에 정당한 사유가 없는 이상, 원심이 납부불성실가산세 산정을 위한 상속재산가액에 위 국세환급금을 포함한 것은 관계 법령과 위 법리에 비추어 보면 정당한 것으로 수긍이 가고, 거기에 원고의 상고이유에서 주장하는 바와 같은 납부불성실가산세에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.

6. 피고의 상고이유 제1점에 관하여

• 가. 원심은 그 판결에서 채용하고 있는 증거들을 종합하여, 상속개시 당시 피상속인이 경영하던 ○○싸이징에 근무하던 종업원들의 미지급 임금이 35,921,250원, 퇴직금 추계액이 102,917,140원인 사실을 인정한 다음, 위 금액을 피상속인의 채무로서 이 사건 상속세 과세가액에서 공제하여야 한다고 판단하였는바, 기록에 의하여 살펴보면, 이러한 원심의 사실인정과 판단은 옳은 것으로 수긍이 가고, 거기에 채증법칙 위배 또는 심리미진으로 인한 사실오인 등의 위법이 없다.
• 나. 원심은 그 판결에서 채용하고 있는 증거들을 종합하여, 피상속인의 사업체이던 ○○싸이징에는 당초 싸이징기가 4대(1974년산 2대, 1986년산 1대, 1987년산 1대) 있었는데, 그 중 1974년산 2대는 작동이 되지 않아 상속개시 전인 1993. 10. 6.경 임○○에게 18,000,000원에 매도한 사실을 인정한 다음, 위 1974년산 싸이징기 2대를 이 사건 상속세 과세가액에 포함한 것은 부당하다고 판단하였는바, 기록에 의하여 살펴보면, 이러한 원심의 사실인정과 판단은 옳은 것으로 수긍이 가고, 거기에 채증법칙 위배 또는 심리미진으로 인한 사실오인 등의 위법이 없다.

7. 피고의 상고이유 제2점에 관하여 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제7조의2 제1항의 규정에 의하여 상속개시일 전 2년 이내에 인출된 예금을 상속세 과세가액에 산입함에 있어서는, 피상속인의 각 예금계좌에서 인출한 금액의 합산액에서 인출 후 입금된 금액의 합산액을 제외한 나머지 금액을 처분가액으로 보되, 다만 입금액이 인출금과 관계없이 별도로 조성된 금액임이 확인되는 경우에는 그 금액을 인출금에서 제외하지 아니하나 이에 대한 입증책임은 과세관청에게 있다 (대법원 2003. 12. 26. 선고 2002두5863 판결 등 참조). 같은 취지에서 원심이, 피고가 피상속인의 예금계좌로 제시한 것들 전부와 원고 스스로 밝혀낸 피상속인의 예금계좌 모두의 상속개시일 전 2년 이내의 인출금(이 사건 인출금 205,000,000원 포함) 및 입금액을 비교하면, 입금액이 인출금보다 오히려 많은 사실을 인정한 다음, 그 입금액 중 인출금과 관계없이 별도로 조성된 금액이 있다는 점에 대해서 피고로부터 아무런 주장·입증도 없다는 이유로 결국, 금융기관으로부터의 인출금과 관련하여서는 처분재산이 없다고 판단한 것은 정당하고, 거기에 예금인출금의 상속재산 산입 및 입증책임에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.

그러므로 원심판결을 파기하여, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다. 【참조조문】 [1] 국세기본법 제26조의2, 제27조, 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문 개정되기 전의 것) 제25조(현행 상속세 및 증여세법 제76조 참조) / [2] 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제20조의2 제1항(현행 상속세 및 증여세법 제69조 제1항 참조) / [3] 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제20조의2 제1항(현행 상속세 및 증여세법 제69조 제1항 참조) / [4] 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제10조(현행 상속세 및 증여세법 제65조 제1항 참조), 제20조(현행 상속세 및 증여세법 제67조 참조), 제26조(현행 상속세 및 증여세법 제78조 참조), 구 상속세법 시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14082호로 개정되기 전의 것) 제7조(현행 상속세 및 증여세법 시행령 제60조 참조) / [5] 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제7조의2 제1항(현행 상속세 및 증여세법 제15조 제1항 제1호 참조), 행정소송법 제26조 [증명책임] 【참조판례】 [2] 대법원 2001. 10. 30. 선고 99두4860 판결(공2001하, 2610) / [5] 대법원 1998. 12. 23. 선고 97누5480 판결(공1999상, 266), 대법원 2002. 1. 11. 선고 2000두1232 판결(공2002상, 481), 대법원 2002. 2. 8. 선고 2001두5255 판결(공2002상, 707), 대법원 2003. 12. 26. 선고 2002두5863 판결