증액처분이 무효인 경우 증액처분 중 취소세액의 범위

증액경정처분이 제척기간 도과 후에 이루어진 경우, 납세의무자가 당초 처분에 의하여 이미 확정되었던 부분에 대하여 다시 위법 여부를 다툴 수 있는지 여부(소극) 공동상속인이 있는 경우 상속세경정처분이 증액경정처분인지 감액경정처분인지 여부의 판단 기준 【판결요지】 증액경정처분은 당초 처분과 증액되는 부분을 포함하여 전체로서 하나의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이어서 당초 처분은 증액경정처분에 흡수되어 독립된 존재가치를 상실하고 오직 증액경정처분만이 쟁송의 대상이 되어 납세의무자로서는 증액된 부분만이 아니라 당초 처분에서 확정된 과세표준과 세액에 대하여도 그 위법 여부를 다툴 수 있는 것이지만, 증액경정처분이 제척기간 도과 후에 이루어진 경우에는 증액부분만이 무효로 되고 제척기간 도과 전에 있었던 당초 처분은 유효한 것이므로, 납세의무자로서는 그와 같은 증액경정처분이 있었다는 이유만으로 당초 처분에 의하여 이미 확정되었던 부분에 대하여 다시 위법 여부를 다툴 수는 없다. 과세관청이 공동상속인에게 상속세 등을 부과고지함에 있어서 납세고지서에 납부할 총세액과 그 산출근거 등을 기재함과 아울러 공동상속인 각자의 상속재산 점유비율과 그 비율에 따라 산정한 각자가 납부할 상속세액 등을 기재한 연대납세의무자별 고지세액명세서 등을 첨부하여 공동상속인들에게 송달하였다면, 공동상속인들이 납부하여야 할 세액을 구분 특정하여 기재한 것이 그 납세의무를 구체적으로 확정하는 부과고지로서의 효력을 갖는 것이고, 납세고지서에 총세액을 기재한 것은 공동상속인이 연대하여 납부할 의무가 있는 총세액에 대하여 징수절차의 일환으로 그 이행을 청구하는 징수고지로서의 효력을 가질 뿐이므로, 공동상속인이 있는 경우 상속세경정처분이 증액경정처분인지 감액경정처분인지의 여부는 각 공동상속인에 대하여 납부하도록 고지된 개별적인 세액을 기준으로 할 것이지 공동상속인 전체에 대한 총 상속세액을 기준으로 판단할 것은 아니다. 【참조조문】 구 국세기본법(1993. 6. 11. 법률 제4561호로 개정되기 전의 것) 제26조의2, 국세기본법 제45조의2, 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제25조 (현행 상속세및증여세법 제76조 참조) 구 국세징수법(1993. 6. 11. 법률 제4561호로 개정되기 전의 것) 제9조, 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제18조 제1항 (현행 상속세및증여세법 제3조 제1항 참조) 제25조 (현행 상속세및증여세법 제76조 참조) 제25조의2 (현행 상속세및증여세법 제77조 참조) 구 상속세법시행령(1992. 5. 30. 대통령령 제13653호로 개정되기 전의 것) 제19조(현행 상속세및증여세법시행령 제79조 참조) 【참조판례】 대법원 1984. 4. 10. 선고 83누539 판결(공1984, 841), 대법원 1984. 12. 11. 선고 84누225 판결(공1985, 209), 대법원 1986. 12. 23. 선고 86누199 판결(공1987, 249), 대법원 1987. 12. 22. 선고 85누599 판결(공1988, 353), 대법원 1991. 1. 29. 선고 90다5122, 90다카26072 판결(공1991, 855), 대법원 1991. 10. 8. 선고 91누1547 판결(공1991, 2747), 대법원 1993. 9. 28. 선고 93누8337 판결(공1993하, 2983), 대법원 1995. 5. 23. 선고 94누15189 판결(공1995하, 2293), 대법원 1999. 5. 28. 선고 97누16329 판결(공1999하, 1305), 대법원 1999. 6. 22. 선고 99두3140 판결(공1999하, 1538) 대법원 1987. 2. 24. 선고 86누415 판결(공1987, 563), 대법원 1987. 5. 26. 선고 86누673 판결(공1987, 1088), 대법원 1993. 5. 27. 선고 93누3387 판결(공1993하, 1935), 대법원 1993. 12. 21. 선고 93누10316 전원합의체 판결(공1994상, 558), 대법원 1996. 9. 24. 선고 96누68 판결(공1996하, 3240), 대법원 1997. 3. 25. 선고 96누4749 판결(공1997상, 1269), 대법원 2001. 2. 9. 선고 2000두291 판결(공2001상, 669), 대법원 2001. 11. 9. 선고 98두892 판결(공2002상, 76), 대법원 2001. 11. 27. 선고 98두9530 판결(공2002상, 190), 대법원 2002. 7. 12. 선고 2001두3570 판결(공2002하, 1982) 【원심판결】 서울고법 2002. 9. 17. 선고 2001누18604 판결 【주문】 원심판결 중 원고들 패소부분을 파기하고, 이 부분 사건을 ㅇㅇ고등법원에 환송한다. 피고의 상고를 기각한다. 【이유】

• 가. 이 사건 쟁송대상에 관하여 증액경정처분은 당초 처분과 증액되는 부분을 포함하여 전체로서 하나의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이어서 당초 처분은 증액경정처분에 흡수되어 독립된 존재가치를 상실하고 오직 증액경정처분만이 쟁송의 대상이 되어 납세의무자로서는 증액된 부분만이 아니라 당초 처분에서 확정된 과세표준과 세액에 대하여도 그 위법 여부를 다툴 수 있는 것이지만 (대법원 1987. 12. 22. 선고 85누599 판결 참조), 증액경정처분이 제척기간 도과 후에 이루어진 경우에는 증액부분만이 무효로 되고 제척기간 도과 전에 있었던 당초 처분은 유효한 것이므로, 납세의무자로서는 그와 같은 증액경정처분이 있었다는 이유만으로 당초 처분에 의하여 이미 확정되었던 부분에 대하여 다시 위법 여부를 다툴 수는 없다고 보아야 한다 (대법원 1995. 5. 23. 선고 94누15189 판결 참조). 같은 취지에서 원심이, 증액경정처분인 이 사건 6차 처분이 제척기간을 도과한 후에 이루어진 무효의 처분인 이상, 이미 확정된 당초 처분에 대하여 납세고지절차상에 하자가 있다거나 상속재산의 평가방법 및 납부불성실가산세 등에 위법이 있다는 원고들의 주장들은 더 나아가 살펴 볼 필요 없이 이유 없다고 배척한 것은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 심리미진이나 쟁송의 대상에 대한 법리오해 등의 위법이 없으며, 나아가 원고가 상고이유로 주장하는 바와 같이 당초 처분에 관한 하자가 처분의 당연무효 사유라고 할 수도 없으므로 이에 관한 상고이유 주장은 받아들이지 아니한다.
• 나. 부과처분 취소의 범위에 관하여 과세관청이 공동상속인에게 상속세 등을 부과고지함에 있어서 납세고지서에 납부할 총세액과 그 산출근거 등을 기재함과 아울러 공동상속인 각자의 상속재산 점유비율과 그 비율에 따라 산정한 각자가 납부할 상속세액 등을 기재한 연대납세의무자별 고지세액명세서 등을 첨부하여 공동상속인들에게 송달하였다면, 공동상속인들이 납부하여야 할 세액을 구분 특정하여 기재한 것이 그 납세의무를 구체적으로 확정하는 부과고지로서의 효력을 갖는 것이고, 납세고지서에 총세액을 기재한 것은 공동상속인이 연대하여 납부할 의무가 있는 총세액에 대하여 징수절차의 일환으로 그 이행을 청구하는 징수고지로서의 효력을 가질 뿐이므로 (대법원 1996. 9. 24. 선고 96누68 판결 참조), 공동상속인이 있는 경우 상속세경정처분이 증액경정처분인지 감액경정처분인지의 여부는 각 공동상속인에 대하여 납부하도록 고지된 개별적인 세액을 기준으로 할 것이지 공동상속인 전체에 대한 총 상속세액을 기준으로 판단할 것은 아니다 (대법원 2001. 2. 9. 선고 2000두291 판결 참조). 원심판결 이유에 의하면 원심은, 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 이 사건 6차 처분의 경우 5차 처분에 비하여 총 상속세액은 감소하였지만 원고들이 부담하여야 할 고유의 상속세액이 각 증가하였기 때문에 이는 원고들에 관한 한 증액경정처분에 해당하는 것인데, 6차 처분은 이 사건 상속세의 부과제척기간이 만료되는 1997. 6. 11.이 지난 후에 이루어진 것이어서 무효이므로 원고별로 5차 처분에 비하여 증액된 세액 및 가산금 부분을 각 취소하여야 한다고 판단하였다. 그러나 기록에 의하면, 이 사건 5차 처분은 1998. 12. 7.에 이루어진 것으로서 당초 처분인 1997. 5. 1.의 4차 처분에 비하여 총세액은 감소하였지만 원고들의 각 개별고지세액은 증가한 것이어서 5차 처분 역시 6차 처분과 마찬가지로 당초 처분에 대한 증액경정처분이라 할 것인데, 이 또한 이 사건 상속세의 부과제척기간 만료일 후에 이루어진 것임이 역수상 명백하여 무효이므로 결국, 원고들에 관한 한 제척기간 도과 이전에 이루어진 4차 처분이 이 사건 6차 처분에 대한 당초 처분이 되고, 6차 처분이 무효로 됨에 따라 취소되어야 할 범위도 6차 처분 중 4차 처분의 세액 및 그로 인하여 발생한 가산금을 초과하는 부분이라고 할 것이다. 그럼에도 불구하고, 5차 처분이 4차 처분에 대한 감액경정이라는 전제하에 5차 처분을 유효하다고 보고 원고들에 대한 6차 처분 중 5차 처분의 세액 및 가산금을 초과하는 부분에 대하여만 취소를 명한 원심판결에는 증액경정처분에 대한 법리를 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 위법이 있다 할 것이고, 이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 이유 있다.

피고는 소정기간 내에 상고이유서를 제출하지 아니하였고(피고의 상고이유서는 제출기간 도과 후인 2002. 12. 11.에 제출되었다), 피고가 제출한 상고장에도 상고이유의 기재가 없다.

3. 그러므로 원심판결 중 원고들 패소부분을 파기하고, 이 부분 사건을 원심법원으로 환송하고, 피고의 상고는 기각하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.