소득금액변동통지 처분은 원천징수의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위로서 항고소송의 대상이 되는 조세행정처분이라고 봄이 상당함
소득금액변동통지 처분은 원천징수의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위로서 항고소송의 대상이 되는 조세행정처분이라고 봄이 상당함
【판시사항】 과세관청의 소득처분에 따른 소득금액변동통지가 항고소송의 대상이 되는 조세행정처분인지 여부(적극) 【판결요지】 [다수의견] 과세관청의 소득처분과 그에 따른 소득금액변동통지가 있는 경우 원천징수의무자인 법인은 소득금액변동통지서를 받은 날에 그 통지서에 기재된 소득의 귀속자에게 당해 소득금액을 지급한 것으로 의제되어 그 때 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되고, 원천징수의무자인 법인으로서는 소득금액변동통지서에 기재된 소득처분의 내용에 따라 원천징수세액을 그 다음달 10일까지 관할 세무서장 등에게 납부하여야 할 의무를 부담하며, 만일 이를 이행하지 아니하는 경우에는 가산세의 제재를 받게 됨은 물론이고 형사처벌까지 받도록 규정되어 있는 점에 비추어 보면, 소득금액변동통지는 원천징수의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위로서, 항고소송의 대상이 되는 조세행정처분이라고 봄이 상당하다. [대법관 김영란의 반대의견] 소득금액변동통지란 과세관청이 내부적으로 법인의 사외유출된 소득에 대하여 법인세법 제67조 및 구 법인세법 시행령(2001. 12. 31. 대통령령 제17457호로 개정되기 전의 것) 제106조가 정하는 바에 따라 소득의 귀속자와 소득의 종류 등을 확정하는 소득처분을 한 다음, 그 소득처분의 내용 중 법인의 원천징수의무 이행과 관련된 사항을 기재하여 원천징수의무자에게 고지하는 절차로서, 법인의 원천징수의무를 성립·확정시키기 위한 선행적 절차에 불과하여 원천징수의무자의 법률적 지위에 직접적인 변동을 가져오는 것은 아니므로, 이를 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라고 할 수 없다. [대법관 손지열의 반대의견] 소득금액변동통지는 그 통지의 실질이나 기능을 직시한다면 행정처분으로 보는 것이 타당하겠으나, 현재 대통령령으로 규정되어 있는 소득금액변동통지를 부과처분과 유사한 행정처분으로 볼 경우에는 구 소득세법 시행령(2000. 12. 29. 대통령령 제17032호로 개정되기 전의 것) 제192조 제2항은 조세법률주의에 위배된 명령으로 위헌으로 볼 수밖에 없고, 소득금액변동통지를 행정처분으로 보지 않고 단순히 조세징수에 관한 절차적 규정으로 보는 종전의 대법원판례가 법령의 문언에 정면으로 반한다든가 심히 불합리하다든가 하는 점은 찾아보기 어려우므로, 현행 법령의 해석으로는 종전의 판례를 유지하여 위헌의 문제를 피하는 것이 현명할 것으로 본다. [다수의견에 대한 대법관 이강국, 고현철의 보충의견] 소득금액변동통지는 원천징수의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위로서 항고소송의 대상이 되는 조세행정처분이라고 볼 이론적 근거가 충분하고, 또 종전의 판례하에서 소득금액변동통지를 받은 원천징수의무자는 그 원천징수의무의 성립 여부나 범위에 관하여 다투기 위해서는 당해 원천세액을 자진 납부하지 아니하고 납부불성실가산세의 제재를 받으면서 징수처분이 있기를 기다렸다가 그 징수처분에 대한 취소소송으로 다툴 수밖에 없었는데, 이는 납세자의 권리보호에 미흡하고 형평에도 맞지 않는다고 할 것이므로 소득금액변동통지 자체를 항고소송의 대상으로 삼아 불복청구를 할 수 있도록 보장하여 주는 것이 진정으로 납세자의 권리보호와 조세정의에 부합한다. 【주 문】 원심판결 중 예비적 청구에 관한 부분을 파기하고, 제1심판결 중 같은 부분을 취소하여 이 부분 사건을 서울행정법원에 환송한다. 원고의 나머지 상고를 기각한다. 【이 유】 상고이유를 판단한다.
1. 상고이유 제1점에 대하여 국세의 과세표준 및 세액의 경정청구와 세법에 의한 처분 등의 심사청구에 관한 법령과 기록에 비추어 살펴보면, 원고가 이 사건 소득금액변동통지에 불복하여 피고에게 제출한 서면은 그 형식과 내용에 비추어 세무서장을 거쳐 국세청장에게 청구하도록 되어 있는 구 국세기본법(1999. 8. 31. 법률 제5993호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세기본법’이라 한다) 제55조 제1항 소정의 심사청구임이 분명하고, 그 청구서에 과세표준 및 세액의 감액경정을 청구한다는 취지가 기재되어 있지도 아니하므로, 이러한 심사청구서를 제출한 것을 가리켜 관할 세무서장인 피고에 대하여 구 국세기본법 제45조의2 제1항 소정의 감액경정청구권을 행사한 것으로 볼 수는 없으며, 따라서 피고가 원고의 심사청구가 이유 없다는 취지를 기재한 의견서를 첨부하여 국세청장에게 심사청구서를 송부한 것은 심사청구에 관하여 행정청의 내부절차를 규정한 구 국세기본법 제62조 제3항 에 따라 자신의 의견을 국세청장에게 제시한 것일 뿐이어서 이를 가리켜 감액경정청구에 대하여 거부처분을 한 것으로 볼 수도 없다. 같은 취지에서 원심이, 피고의 원고에 대한 경정거부처분 자체가 존재하지 아니한다는 이유로, 그 거부처분의 취소를 구하는 원고의 이 사건 주위적 청구에 관한 소를 부적법하다고 하여 각하한 제1심판결을 유지한 조치는 옳고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 경정청구권의 행사 및 경정거부처분에 관한 법리오해 등의 위법이 있다고 할 수 없다.
2. 상고이유 제2점에 대하여
그러므로 원심판결 중 예비적 청구에 관한 부분을 파기하고, 이 부분은 대법원이 직접 재판하기에 충분하므로 행정소송법 제8조, 민사소송법 제437조 에 따라 자판하기로 하여, 제1심판결 중 예비적 청구에 관한 부분을 취소하고, 민사소송법 제418조 에 의하여 이 부분 사건을 제1심법원에 환송하며, 원고의 나머지 상고를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 이 판결에는 예비적 청구에 관한 부분에 대하여 대법관 손지열, 대법관 김영란의 각 반대의견이 있는 외에는 관여 대법관들의 의견이 일치되었고, 대법관 이강국, 대법관 고현철의 다수의견에 대한 보충의견이 있다.
4. 대법관 김영란의 반대의견은 다음과 같다. 과세관청의 소득처분에 따른 소득금액변동통지를 항고소송의 대상이 되는 행정처분으로 보아야 한다는 다수의견에는 다음과 같은 이유에서 찬성할 수 없다.
5. 대법관 손지열의 반대의견은 다음과 같다.
6. 대법관 이강국, 대법관 고현철의 다수의견에 대한 보충의견은 다음과 같다.
(1) 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라 함은 행정청의 공법상 행위로서 특정 사항에 대하여 법규에 의한 권리의 설정 또는 의무의 부담을 명하거나 기타 법률상 효과를 발생하게 하는 등으로 일반 국민의 권리의무에 직접 영향을 미치는 행위를 가리킨다. 그리고 행정청의 통지행위는 그것이 법적 효과가 발생하지 않는 단순한 사실 또는 관념의 통지인 경우에는 행정처분이라고 할 수 없으나, 국민의 권리의무에 직접 영향을 미치는 경우에는 이를 행정처분으로 볼 수 있으며, 또 중간적 처분으로 보일지라도 그로써 국민의 권리가 제한되거나 의무가 발생하는 등 국민의 권리의무에 직접 관계되는 경우에는 이 역시 행정처분으로서 항고소송의 대상이 된다. 대법원은 농지법상의 농지처분의무통지가 농지소유자의 의무에 직접 관계되는 독립한 행정처분으로서 항고소송의 대상이 된다고 판시하였고(대법원 2003. 11. 14. 선고 2001두8742 판결), 또 대집행 의사를 통지하는 대집행 계고가 상대방의 권리의무에 변동을 가져오는 처분으로서 항고소송의 대상이 된다고 판시하는 등(대법원 1966. 10. 31. 선고 66누25 판결 등), 여러 사건에서 행정청의 통지행위에 처분성을 인정하여 국민에게 다툴 수 있는 권리구제수단을 마련해 왔으며, 이는 국민의 권리보호와 법치주의의 확립을 사명으로 하는 우리 사법부가 지향하는 바라고 할 것이다.
(2) 뒤에서 자세히 살펴보겠지만, 과세관청의 소득금액변동통지는 그 통지라는 용어에도 불구하고 원천징수의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 행위로서 항고소송의 대상이 되는 조세행정처분이라고 봄이 마땅하다. 만일 소득금액변동통지에 대하여 처분성을 인정하지 않는 종전 판례를 유지한다면, 원천징수의무자는 원천징수하는 소득세가 자동확정방식의 조세라는 한계 때문에 소득처분에 뒤따르는 징수처분에 대한 취소소송절차에서만 원천징수의무의 성립 여부나 범위에 관하여 다툴 수 있고, 원천징수세액을 자진 납부하여 징수처분이 존재하지 않는 경우에는 다툴 수 있는 아무런 구제수단조차 없는 결과가 생길 수밖에 없는바, 이는 조세형평과 정의에 부합한다고 말할 수 없다. 다수의견은 바로 국민의 권리보호와 조세정의의 실현을 그 기본 취지로 하면서 소득금액변동통지의 내용과 효과를 실질적으로 파악하여 거기에 처분성을 인정하고자 하는 것이다.
(2) 이와 같이 소득처분은 법인세의 과세표준을 결정·경정함에 있어서 익금에 산입된 금액의 사외유출 여부와 사외유출된 금액의 귀속자 및 그 소득의 종류를 확정하는 절차이므로 법인세법 제67조 와 구 법인세법 시행령 제106조 에 그 처분방법이 규정되어 있고, 나아가 소득처분에 의하여 그 귀속자와 종류가 확정된 소득(배당소득, 근로소득, 기타소득)에 대한 과세와 그 원천징수에 관하여는 소득세법이 규정하고 있다. 우리 소득세법은 ‘소득원천설’의 입장에서 과세대상이 되는 소득의 종류를 발생원천에 따라 개별적·구체적으로 열거하면서, 소득처분에 의한 의제소득과 현실귀속소득은 그 발생원천이 다르다는 것을 전제로 하여 소득의 종류와 귀속시기 등을 명확하게 구분하여 규정하고 있다. 즉, 배당소득에 관하여 규정한 구 소득세법 제17조 제1항 은 그 소득의 발생원천에 따라 제1호에서 제6호까지 배당소득의 종류를 개별적으로 열거하면서, 그 제4호에서 “법인세법에 의하여 배당으로 처분된 금액”을 배당소득의 하나로 따로 규정하고, 또 근로소득에 관하여 규정한 구 소득세법 제20조 제1항 역시 마찬가지로 그 소득의 발생원천에 따라 개별적으로 근로소득의 종류를 열거하면서, 그 제1호 (다)목에서 “법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액”을 근로소득의 하나로 별도로 규정하고 있으며, 기타소득에 관하여 규정한 구 소득세법 제21조 제1항 제20호, 구 소득세법 시행령 제42조 제1항 제2호 도 “법인세법에 의하여 처분된 기타소득”을 다른 기타소득과는 구분되는 별개의 기타소득으로 따로 규정하고 있다. 나아가 소득세법은 그 소득의 귀속시기에 관해서도 소득처분에 의한 의제소득과 현실귀속소득을 구분하여 소득의 종류별로 따로 규정을 두고 있는데, ‘법인세법에 의하여 처분된 배당’은 ‘당해 법인의 당해 사업연도의 결산확정일’을(구 소득세법 시행령 제46조 제6호), ‘법인의 임원 또는 주주·사원 기타 출자자에 대한 상여’는 ‘당해 사업연도 중의 근로를 제공한 날’을(구 소득세법 시행령 제49조 제1항 제3호), ‘법인세법에 의하여 처분된 기타소득’은 ‘당해 법인의 당해 사업연도의 결산확정일’을 각 귀속시기로 본다(구 소득세법 시행령 제50조 제1항)고 규정하고 있다.
(3) 한편, 구 소득세법 제127조 제1항 은 배당소득, 갑종근로소득, 기타소득 등을 원천징수의 대상으로 규정하여, 소득세법에 배당소득, 갑종근로소득, 기타소득으로 규정된 것들은 그것이 현실귀속소득인지 아니면 소득처분에 의한 의제소득인지를 묻지 아니하고 모두 원천징수의 대상으로 삼고 있다. 이는 원천징수의무자인 법인의 입장에서 보면, ① 원천납세의무자(주주, 임원, 사용인 등)에게 현실적으로 소득금액을 지급한 경우뿐만 아니라 ② 소득처분에 의한 의제소득의 경우에도 원천징수의무를 부담하는 것이 되므로, 따라서 과세관청으로서는 ① 배당소득·근로소득·기타소득 등의 현실적 귀속을 주장·입증하거나, 또는 ② 법인세법에 의하여 소득처분된 소득금액(배당소득·근로소득·기타소득)임을 주장하여, 해당 소득세를 원천징수의무자인 법인으로부터 원천징수할 수 있는 것이다.
(4) 그리고 구 국세기본법 제21조 제2항 은 원천징수하는 소득세는 소득금액을 지급하는 때에 그 납세의무가 성립한다고 규정하고, 제22조 제2항은 원천징수하는 소득세는 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차 없이 그 세액이 확정된다고 규정하고 있으므로, 원천징수하는 소득세는 소득금액을 지급하는 때에 그 납세의무가 성립함과 동시에 확정된다(이른바 ‘자동확정방식’의 조세임). 따라서 과세관청이 현실귀속소득으로 주장·입증한 경우에는 실제로 그 소득금액을 지급한 때에 원천징수의무가 성립함과 동시에 확정되지만, 소득처분의 경우에는 과세관청이 사외유출된 금액이 언제, 누구에게 실제로 지급(귀속)되었는지를 객관적인 사실로 입증하지 않은 채로, 법인세법 관련 규정이 정하는 방법에 따라 사외유출된 금액의 귀속자와 소득의 종류 등을 확정하는 것이므로, 그 소득금액의 지급시기(원천징수의무의 성립·확정시기)를 법령의 규정에 의하여 의제하여 줄 필요가 있다. 이에 따라 우리 소득세법은 권리확정주의의 원칙에 따라 소득의 귀속시기에 관한 규정을 두는 외에 별도로 구 소득세법 제135조 제4항 에서 “법인세법에 의하여 처분되는 상여는 대통령령이 정하는 날에 지급하는 것으로 본다.”고 규정하고, 그 위임에 따라 구 소득세법 시행령 제192조 제2항 은 소득처분에 의한 배당·상여 및 기타소득은 소득금액변동통지서를 받은 날에 지급한 것으로 본다고 규정함으로써, 소득금액변동통지서가 원천징수의무자에게 송달된 때에 당해 소득금액(배당소득금액, 근로소득금액, 기타소득금액)을 지급한 것으로 의제하여 그 때 법인의 원천징수의무가 성립함과 동시에 확정되는 것으로 하고 있다.
(5) 원천징수는 과세요건이 단순하고 원천징수세액이 명확하게 확정될 수 있는 조세에 대하여 인정함이 원칙인데, 소득처분에 의한 의제소득의 경우에 대해서까지 자동확정방식의 원천징수의무를 부과하는 것은 과세관청의 징수 편의를 위한 측면이 있다는 점을 부인할 수는 없다. 소득처분에 의한 의제소득의 경우에는 사외유출금액이 있는지 여부, 사외유출된 금액이 소득처분에서 정한 소득의 귀속자에게 실제로 지급되었는지 여부 등에 관하여 납세자와 과세관청 사이에 다툼이 있을 수밖에 없고, 이와 같은 다툼이 있는 경우 종전의 판례하에서는 원천징수하는 소득세가 자동확정방식의 조세라는 한계 때문에 원천징수의무자는 소득처분에 뒤따르는 징수처분에 대한 취소소송절차에서만 그 원천징수의무의 성립 여부나 범위에 관하여 다툴 수 있었고, 원천징수세액을 자진 납부하여 징수처분이 존재하지 않는 경우에는 이를 다툴 수 있는 아무런 구제수단조차 없었다. 이와 같이 소득처분에 의한 소득금액(근로소득, 배당소득, 기타소득)에 관해서도 이를 원천징수의 대상으로 삼아 자동확정방식의 조세로 분류하고 있는 우리 세법의 태도가 과세관청의 징수 편의에 치우친 점이 있다면, 오히려 국민의 권리구제기관인 법원으로서는 원천징수의무자에게 과세관청이 한 소득처분과 그에 따른 소득금액변동통지에 대하여 불복할 수 있는 수단을 마련해 주어야 할 필요성이 더 강하게 제기된다고 할 것이다.
(1) 우리 세법은 외국의 다른 입법례와는 달리 과세관청이 행하는 소득처분에 법률이 정하는 의제적 효력을 부여하여 법인 내부에서 이루어진 소득의 귀속에 관한 입증문제를 해결하고 있는 것으로 이해된다. 우리 세법이 소득처분제도를 만들어 거기에 의제적 효력을 부여하는 것이 과세관청의 행정(징수) 편의에 치우친 것이 아닌가 하는 비판이 있을 수 있다. 그러나 여기에는 다음과 같은 사정이 고려되어야 한다. 만일 사외유출된 소득에 대하여 소득세를 과세하기 위해서는 과세관청이 반드시 현실귀속소득으로 주장·입증하여야만 하는 것으로 고집한다면, 과세현실에 있어서는 사외유출된 소득의 귀속은 대부분 법인 내부에서 은밀히 이루어지고 사외유출된 소득이 언제, 누구에게 귀속되었는지에 관한 대부분의 증거자료는 법인의 수중에 있을 것이므로, 과세관청으로서는 그 입증에 실패하는 경우가 대부분일 것이고, 설사 입증에 성공한다고 하더라도 그 귀속자나 귀속시기 등이 각기 달라져 세액계산방법이나 징수절차 등이 매우 복잡해지고 어렵게 될 것이다. 그리하여 과세관청에 대하여는 소득처분의 의제적 효력에 터잡아 그 입증책임을 면제하여 줄 필요가 있고, 그 대신 과세관청의 소득처분에 이의가 있는 납세자에게는 소득처분에 불복하여 그 쟁송과정에서 증거자료의 제출을 통하여 그 의제된 사실과 다른 사실을 구체적으로 입증하는 방법으로 소득처분(소득금액변동통지)의 취소를 구할 수단을 마련해 주어야 한다. 소득처분제도가 없는 외국에서도 법인 내부에서 이루어진 소득의 귀속에 관한 입증이 상당히 어렵다는 점이 고려되어 소송실무에서 간접사실에 의한 추인이나 입증책임의 전환 등에 의하여 사실상 과세관청의 입증책임을 완화하거나 면제해 주고 있음에 유의할 필요가 있다. 그런데 만일 소득처분과 그에 따른 소득금액변동통지제도가 없다면, 자동확정방식인 원천징수 소득세의 경우 과세관청의 징수처분이 있기 전까지는 과세관청의 공식적인 견해가 대외적으로 표명될 기회가 없으므로, 원천징수의무의 성립 여부나 그 범위에 관하여 불복이 있는 원천징수의무자로서는 원천세액을 납부하지 아니하고 징수처분이 있기를 기다렸다가 징수처분에 의하여 과세관청의 견해가 공식적으로 표명되면 그 때 징수처분에 대한 취소소송절차에서 선행행위인 원천징수의무의 성립 여부나 그 범위에 관하여 다툴 수밖에 없을 것이다. 그러나 우리 세법은 과세관청이 내부적으로 소득의 귀속자와 소득의 종류 등을 확정하는 소득처분을 하게 되면, 그 소득처분의 내용 중 법인의 원천징수의무 이행과 관련된 사항에 대하여는 ‘소득금액변동통지서’라는 서식을 통하여 그 처분의 내용을 법인에게 고지하도록 규정하고 있으므로, 과세관청의 공식적인 견해가 징수처분 이전 단계에서 소득금액변동통지로 대외적으로 표시된다. 따라서 법인이 원천징수세액을 자진 납부하여 징수처분이 존재할 여지가 없더라도, 과세관청의 공식적인 견해(소득금액변동통지)에 불복이 있는 원천징수의무자로서는 그 불복청구의 대상을 특정할 수 있는 이상, 그에 대하여 불복청구를 할 수단과 방법을 마련하여 줄 필요가 있는 것이다. 한편, 현실귀속소득의 경우에는 그 불성실가산세 등의 제재가 현실귀속시기를 기준으로 하여 이루어질 것이지만, 소득처분에 의한 의제소득의 경우에는 과세관청으로서는 현실귀속시기에 대한 입증책임을 면제받는 대신, 원천징수의무자인 법인과 소득의 귀속자인 원천납세의무자로서도 소득금액변동통지서가 송달된 날을 기준으로 하여 불성실가산세의 제재를 받게 되므로, 납세자에게 유리한 측면도 있는 것이다.
(2) 대법원은 1974. 4. 30. 선고 73누155 판결에서 소득처분에 의한 대표자 인정상여처분이 실질과세의 원칙에 위배되는 것으로 볼 수 없다고 판시한 이래, 소득처분제도가 적법·유효한 제도임을 당연한 전제로 하여 이를 적용한 과세처분의 당부를 판단하여 왔고, 헌법재판소에서도 1995. 11. 30. 선고 93헌바32 결정에서, 소득처분의 근거규정인 1994. 12. 22. 개정 전의 구 법인세법 제32조 제5항 이 입법형식에 있어서 포괄위임이라는 이유로 위헌결정을 선고하면서도, 소득처분제도에 대하여는 “그 규정 내용 자체는 조세공평과 실질과세의 이념에 비추어 타당하다.”고 판시한 바 있다.
(3) 반대의견은 소득금액변동통지의 실질이나 기능에 비추어 볼 때 소득금액변동통지가 실질적으로 부과처분과 비슷한 효력을 가지는 것임에도, 법률에 그 요건과 절차, 불복방법 등에 관하여 구체적인 규정을 두지 아니한 채, 구 소득세법 제135조 제4항 이 지급의제시기를 대통령령에 위임하고, 그 위임에 따라 구 소득세법 시행령 제192조 제2항 에서 소득금액변동통지가 송달된 때를 소득금액의 지급시기로 의제하고 있는 것은 조세법률주의에 반할 우려가 있다고 지적하고 있다. 그러나 소득처분에 의한 의제소득에 있어서, ① 소득처분의 절차와 방법에 관하여는 법인세법 제67조 와 구 법인세법 시행령 제106조 가, ② 소득처분에 의한 의제소득이 소득세의 과세대상이 된다는 점은 구 소득세법 제17조 제1항 제4호, 제20조 제1항 제1호 (다)목, 제21조 제1항 제20호가, ③ 소득처분에 의한 소득금액이 원천징수의 대상이 된다는 점은 구 소득세법 제127조 제1항 이 각 규정하고, 나아가 구 국세기본법 제21조 제2항, 제22조 제2항은 원천징수하는 소득세는 소득금액을 지급한 때에 그 납세의무가 성립·확정된다고 규정하고 있는데, 소득처분에 의한 의제소득의 경우에는 당해 소득금액을 현실적으로 지급하였다는 객관적 사실에 과세근거를 두는 것이 아니어서 소득금액의 지급시기를 의제할 필요가 있고, 이에 따라 구 소득세법 제135조 제4항 과 구 소득세법 시행령 제192조 제2항 이 그 지급시기를 소득금액변동통지서가 송달된 때로 의제한다고 규정하고 있으므로, 소득처분에 의한 소득금액에 대한 원천징수의무는 소득금액변동통지서가 송달된 때 성립·확정된다. 이러한 점에서 소득금액의 지급시기를 의제한 구 소득세법 제135조 제4항 과 구 소득세법 시행령 제192조 제2항 은 앞서 본 소득세 과세 및 원천징수에 관한 법률의 근거규정들에 따라 구체적으로 원천징수의무를 성립·확정시키기 위한 절차적 규정이라고 볼 수 있고, 따라서 구 소득세법 제135조 제4항 과 구 소득세법 시행령 제192조 제2항 을 앞서 본 법률의 근거규정들과 따로 분리하여 그 자체만 가지고 조세법률주의에 반하는 것이라고 말할 수는 없다. 뿐만 아니라, 구 소득세법 제135조 제4항 이 “법인세법에 의하여 처분되는 상여는 대통령령이 정하는 날에 지급하는 것으로 본다.”고 규정하여 구체적인 위임의 범위와 한계를 설정하고 있고, 그 위임에 따라 구 소득세법 시행령 제192조 제2항 이 소득처분에 의한 배당·상여 및 기타소득은 소득금액변동통지서를 받은 날에 지급한 것으로 본다고 규정하고 있으므로, 이와 같이 소득세 과세 및 원천징수에 관하여는 법률에 그 근거규정을 두고, 다만 그 소득금액의 지급의제시기에 관해서만 구체적으로 범위를 정하여 대통령령에 위임하고 있는 입법형식이 조세법률주의에 반하거나 위임입법의 범위와 한계를 벗어났다고 보기는 어렵다고 할 것이다.
(1) 앞서 본 바와 같이 소득금액의 지급시기를 의제한 구 소득세법 제135조 제4항 과 구 소득세법 시행령 제192조 제2항 은 소득세 과세 및 원천징수에 관한 근거규정에 따라 구체적으로 원천징수의무를 성립·확정시키기 위한 절차적 규정이라고 볼 수 있고, 이 점은 반대의견이 지적하는 바와도 같다. 그러나 구 소득세법 제135조 제4항 과 구 소득세법 시행령 제192조 제2항 을 위와 같은 절차적 규정으로 본다고 하여, 그러한 점이 소득금액변동통지의 처분성을 부인할 논거는 될 수 없다. 소득금액변동통지가 항고소송의 대상이 되는 조세행정처분으로 파악될 수 있는지의 여부는 소득금액변동통지의 내용과 효과를 실질적으로 살펴본 다음, 과연 소득금액변동통지가 우리 세법 체계 내에서 어떠한 역할을 하고 있는지, 그리고 국민의 권리의무에 어떠한 영향을 미치고 있는지에 따라 결정되어야 할 것이다. 소득금액변동통지는 과세관청이 내부적으로 소득의 귀속자와 소득의 종류 등을 확정하는 소득처분을 하게 되면, 그 처분 내용 중 원천징수이행과 관련된 사항을 원천징수의무자인 법인에게 고지하는 절차이고, 이러한 고지에 의하여 법인은 이 때에 비로소 소득처분이 있었다는 사실을 인식하게 되므로, 소득세법 관련 규정은 소득금액변동통지서를 송달받은 때에 소득처분에 의한 소득금액을 지급한 것으로 의제하여 이 때 당해 소득금액에 대한 원천징수의무를 성립시킴과 동시에 확정시키고 있는 것이다.
(2) 이와 같이 소득금액변동통지는 ① 법인의 원천징수의무의 성립과 확정에 직접적인 영향을 미치고, ② 원천징수의무자인 법인은 소득금액변동통지서에 기재된 소득처분의 내용에 따라 원천징수세액을 산정하여 그 수령일이 속하는 다음달 10일까지 이를 납부하여야 할 의무를 부담하게 되는데, 만일 이를 이행하지 아니하면 가산세의 제재는 물론이고 형사처벌까지 받을 수 있으며, ③ 우리 세법에는 소득처분과 그 소득처분의 내용을 원천징수의무자에게 고지하는 소득금액변동통지제도가 있으므로, 소득금액변동통지가 원천징수의무자에게 도달한 때에 과세관청의 견해가 공식적으로 표명된 것으로 볼 수 있어, 과세관청의 견해에 불복하는 자에게는 이 단계에서 불복청구를 할 수 있는 수단을 마련하여 주는 것이 타당하고, ④ 조세의 부과처분과 징수처분은 별개의 효과를 목적으로 하는 독립한 처분으로서 선행행위인 부과처분이 당연무효가 아닌 한 그 하자가 후행행위인 징수처분에 승계되지 않는 것이 행정법상의 기본원칙임에도, 종전의 판례는 원천징수의무자에게 불복수단을 마련하여 준다는 취지에서 그 원칙을 변경하여 징수처분에 대한 취소소송에서 원천징수의무의 성립 여부나 그 범위에 관하여 다툴 수 있다는 예외를 인정하게 된 것인데, 앞으로 소득금액변동통지 자체를 직접 항고소송의 대상으로 삼아 그 쟁송절차에서 원천징수의무의 성립 여부나 그 범위에 관하여 다툴 수 있게 된다면 이와 같은 변칙적인 운영을 시정할 수 있다는 점 등에 비추어 보면, 소득금액변동통지는 항고소송의 대상이 되는 조세행정처분이라고 봄이 마땅하고, 이는 납세자의 권리보호에 보다 충실하고 조세형평과 정의에도 부합하는 것이라고 할 것이다.
(3) 반대의견은 소득처분은 과세관청의 내부적 절차에 불과하고, 소득처분의 내용을 고지하는 소득금액변동통지는 법인의 원천징수의무를 성립·확정시키기 위한 선행적 절차에 불과하여 원천징수의무자의 법률적 지위에 직접적인 변동을 가져오는 것이 아니므로 이를 행정처분으로 볼 수 없다고 한다. 그러나 소득처분은 과세관청 내부에서 사외유출된 금액의 귀속자와 소득의 종류 등을 확정하는 절차로서 소득처분의 단계에서는 그 처분의 내용이 법인에게 고지되지 않지만, 소득금액변동통지에 의하여 그 처분의 내용이 법인에게 고지되면 그 때 소득처분에 따른 소득금액을 지급한 것으로 의제되어 당해 소득금액에 대한 법인의 원천징수의무가 성립함과 동시에 확정되는 것이다. 즉, 소득처분이 있게 되면 그 처분된 소득금액은 소득세법 관련 규정이 정하는 바에 따라 소득세의 과세대상이 되는 동시에 원천징수의 대상이 되는 것이고, 원천징수의무는 소득금액이 지급된 것으로 의제된 때, 즉 소득금액변동통지가 송달된 날에 성립함과 동시에 확정되는데, 이와 같이 소득처분과 그에 따른 소득금액변동통지에 의하여 법인의 원천징수의무가 성립·확정되는 것임에도, 소득금액변동통지가 원천징수의무자의 법률적 지위에 직접적인 변동을 초래하지 않는 것으로 볼 수는 없다. 앞서 본 헌법재판소 93헌바32 결정이, 소득처분에 관하여 규정한 1994. 12. 22. 개정 전의 구 법인세법 제32조 제5항 을 위헌이라고 결정하게 된 근거가, 위 규정이 단순히 절차적 사항만을 규정한 것이 아니라 소득처분이 법인의 원천징수의무의 성부 및 범위에 직접적인 영향을 미치는데도 그 구체적인 내용을 대통령령에 백지위임한 것이 포괄위임에 해당한다는 점에 기초한 것임을 상기할 필요가 있다.
(4) 반대의견은 부당행위계산부인에 의한 익금산입 등과 같은 예외적인 경우 외에는 소득처분을 받은 자는 실제 소득이 자기에게 귀속되지 않았다거나 실제 소득의 귀속자가 밝혀졌다는 이유 등으로 다툴 수 있을 것이고, 이는 소득처분이 납세의무를 발생시키는 효과가 부여되는 처분이 아니라 그 귀속자에 대하여 귀속된 소득을 확인하는 조치에 불과하기 때문이라고 하나, 소득금액변동통지를 항고소송의 대상으로 삼아 이에 불복할 수 없다고 하면서도 원천세액을 자진 납부한 원천징수의무자가 어떠한 방법으로 다툴 수 있는 것인지 의문이고, 오히려 소득금액변동통지를 항고소송의 대상으로 삼을 수 있어야 원천징수의무자인 법인은 익금에 가산된 금액이 사외유출되지 않았다는 사실이나 실제 소득의 귀속자가 따로 있다는 사실, 그리고 나아가 부당행위계산부인에 의한 익금산입조치가 위법하다는 등의 사정을 주장·입증할 수 있고, 쟁송절차에서 그 입증에 성공하면 소득금액변동통지를 취소하여 그에 근거한 원천징수의무를 면할 수 있을 것이다. 또한, 신고납세방식의 조세의 경우에는 그 신고행위에 의하여, 부과과세방식의 조세의 경우에는 부과처분에 의하여 구체적 조세채무로 확정되고, 납세의무자는 그러한 조세채무의 확정력을 깨뜨리기 위하여 부과처분취소소송 또는 감액경정청구거부처분에 대한 취소소송의 형태로 불복하는 것인바, 자동확정방식을 취하는 원천징수 소득세에 관하여는 별도로 부과처분이나 신고행위 등이 존재하지 아니하므로 종래 징수처분에 대한 취소소송절차를 통하여 불복하여 온 것인데, 앞으로 소득금액변동통지를 항고소송의 대상으로 삼게 되면 그 단계에서 바로 취소소송을 제기하여 조세채무의 확정력을 깨뜨릴 수 있는 것이다.
(5) 소득금액변동통지에 의하지 아니한 통상의 원천징수의무에 있어서도 그 불이행의 경우 가산세나 형사처벌 등의 제재가 있을 수 있다는 점이 소득금액변동통지의 처분성을 부인할 근거가 되지는 못한다. 통상의 원천징수의무의 경우에도 그 불이행에 따른 법률효과가 납세자의 권리의무에 직접적인 영향을 미치는 것이지만 자동확정방식의 조세라는 한계 때문에 불복수단이 마땅치 않다는 어려움이 있는 것뿐이고, 소득금액변동통지에 의한 원천징수의무의 경우에는 소득금액변동통지라는 과세관청의 행위가 있으므로 이를 항고소송의 대상으로 삼아 불복청구를 할 수 있도록 하여 줄 필요가 있는 것이다.
(1) 소득처분에 의한 의제소득의 경우 당해 소득세의 과세근거나 원천징수의 근거가 소득세법의 관련 규정에 개별적·구체적으로 규정되어 있고, 또 소득세법 관련 규정은 소득금액변동통지서가 송달된 때에 당해 소득금액을 지급한 것으로 의제한다고 규정하고 있으므로, 소득금액변동통지의 송달에 의하여 원천징수 소득세의 납세의무가 성립·확정되는 것이다. 이와 같이 원천징수의무자인 법인이 법인세법과 소득세법의 관련 규정이 정하는 바에 따라 원천징수세액을 과세관청에 납부하는 것임에도, 국가에서 그 납부된 세액을 보유하는 것을 ‘법률상의 원인’이 없는 것으로 볼 수는 없다.
(2) 소득금액변동통지가 송달되면 그 때 소득금액이 지급된 것으로 의제되고, 당해 소득금액에 대한 법인의 원천징수의무가 구체적으로 성립·확정되는 것임에도, 항고소송으로 그 조세채무의 확정력을 깨뜨리지 않은 채로 곧바로 부당이득반환청구의 방법으로 기납부세액의 반환을 청구할 수 있다는 것은 기존의 확립된 판례의 태도에 반한다. 신고납세방식의 조세에 있어서는 납세의무자의 과세표준 신고가 있는 때, 부과과세방식의 조세에 있어서는 과세관청의 부과처분이 있는 때 구체적으로 조세채무가 확정되어 그 확정력이 발생한다. 이와 같이 구체적 조세채무로서 확정력이 발생하면 납세의무자는 그 신고납부행위나 부과처분에 중대·명백한 하자가 있는 등 당연무효의 사유가 없는 한, 부당이득반환청구를 할 수 없다는 것이 확립된 판례의 태도이다. 즉, 신고납부행위나 부과처분에 취소사유에 불과한 위법사유가 있는 경우에는 항고소송으로 그 확정력을 깨뜨리지 않는 한 부당이득반환청구권이 성립할 수 없는 것이다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.