증여의제 된 명의신탁재산이 피상속인의 상속재산에 포함되는지 여부

【판시사항】 [1] 구 국세기본법시행령 제12조의2 제2호 에서 규정하는 '상속인 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우'의 의미 및 상속개시 이전에 상속 아닌 다른 사유를 원인으로 하여 미리 상속인 명의의 이전등기가 이루어져 있었던 경우, 위 규정에 해당하는지 여부(적극) [2] 피상속인의 명의신탁 재산에 대하여 그 수탁자에게 증여의제 규정이 적용되어 증여세가 부과되는 경우에도 위 재산이 피상속인의 상속재산에 포함되는지 여부(적극) 【판결요지】 [1] 구 국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호 단서 (나)목에 의하면, 상속세는 이를 부과할 수 있는 날부터 5년간의 제척기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없는 것으로 하고, 다만, 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제20조의 규정에 의하여 신고서를 제출한 자가 대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락을 한 경우에는 그 제척기간이 10년으로 연장된다고 규정하고 있고, 그 위임에 따른 구 국세기본법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14076호로 개정되기 전의 것) 제12조의2 제2호에 의하면 '대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락을 한 경우' 중의 하나로 권리이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 관하여 상속인 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우로서 그 재산을 상속재산의 신고에서 누락한 경우를 규정하고 있는바, 여기서 '상속인 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우'라 함은 상속개시 후 상속재산에 대하여 당해 상속을 원인으로 하는 이전등기 등을 하지 아니한 경우를 의미하고, 따라서 상속개시 이전에 상속 아닌 다른 사유를 원인으로 하여 미리 상속인 명의의 이전등기가 이루어져 있었던 경우는 위에서 말하는 '상속인 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우'에 포함된다. [2] 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항의 증여의제 규정은, 명의신탁 제도를 이용한 조세회피 행위를 효과적으로 방지하여 조세 정의를 실현하기 위해 실질과세의 원칙에 대한 예외를 인정하는 데에 그 입법 취지가 있고, 이는 수탁자에게 증여세를 부과하는 경우에 한하여 적용될 수 있을 뿐이며, 가사 위 증여의제 규정이 적용되어 증여세가 부과되었다고 하더라도 당해 거래의 실질이 증여인 것으로 확정되는 것은 아니므로 피상속인이 명의신탁을 하여 둔 재산에 대하여 그 수탁자에게 증여의제 규정이 적용되어 증여세가 부과될 수 있다고 하더라도, 그 재산이 신탁자인 피상속인의 소유에 속한 것이라는 실질에는 변함이 없으므로, 그 재산은 피상속인의 사망시 당연히 상속재산에 속한다고 보아야 한다. 【주문】 상고를 모두 기각한다. 상고비용은 상고인 각자의 부담으로 한다. 【이유】

• 가. 구 국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것, 이하 '국세기본법'이라 한다) 제26조의2 제1항 제1호 단서 (나)목에 의하면, 상속세는 이를 부과할 수 있는 날부터 5년간의 제척기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없는 것으로 하고, 다만, 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제20조의 규정에 의하여 신고서를 제출한 자가 대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락을 한 경우에는 그 제척기간이 10년으로 연장된다고 규정하고 있고, 그 위임에 따른 구 국세기본법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14076호로 개정되기 전의 것) 제12조의2 제2호에 의하면 '대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락을 한 경우' 중의 하나로 권리이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 관하여 상속인 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우로서 그 재산을 상속재산의 신고에서 누락한 경우를 규정하고 있는바, 여기서 '상속인 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우'라 함은 상속개시 후 상속재산에 대하여 당해 상속을 원인으로 하는 이전등기 등을 하지 아니한 경우를 의미하고, 따라서 상속개시 이전에 상속 아닌 다른 사유를 원인으로 하여 미리 상속인 명의의 이전등기가 이루어져 있었던 경우는 위에서 말하는 '상속인 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우'에 포함된다 고 해석함이 상당하다. 왜냐하면 국세기본법 제26조의2 제1항 에서 10년이라는 장기간의 제척기간을 규정한 것은 상속세 및 증여세의 신고 실적이 매우 저조하여 과세관청이 호적부나 등기부 등을 통한 사망사실 확인 및 이전등기사실 등의 확인에 터 잡아 실지조사를 하여 상속세 및 증여세를 부과하는 현실에서 그 신고를 해태하거나 등기 등을 하지 않은 채 제척기간이 도과되는 것을 방지하고자 함에 그 취지가 있는 것이고(대법원 2002. 3. 29. 선고 2001두9431 판결 참조), 나아가 과세관청이 상속세와 증여세의 탈세사실을 발견하여도 종전의 단기간의 제척기간 경과로 과세하지 못하는 문제를 해결하기 위하여 이 사건 상속개시 이후이기는 하지만 1993. 12. 31. 상속세법 개정시 그 제척기간이 일률적으로 10년으로 연장되었고, 1994. 12. 22. 상속세법 개정시 단순 신고누락분은 10년으로, 적극적 신고누락분은 15년으로 기간이 다시 연장되었으며, 1999. 12. 31. 상속세및증여세법 개정시에는 사기 기타 부정한 행위로 상속세·증여세를 포탈한 경우 당해 재산의 상속 또는 증여가 있음을 안 날로부터 1년 이내에 부과할 수 있도록 하는 규정까지 신설됨으로써 상속세에 관한 과세관청의 입지가 강화되어 왔으며, 원래 상속세에 있어서 상속인이 피상속인의 사망신고를 해태하여 장기간 방치하거나 상속재산에 대하여 상속등기를 하지 아니하는 경우에는 사실상 그 세원포착이 어려운 점 등에 비추어 위와 같이 해석함이 옳다고 여겨지기 때문이다. 원심이, 같은 취지에서, 이 사건 상속개시 이전에 원고 이○○ 명의로 등기되어 있던 수원시 ○○구 ○○동 17의 47 답 2,522㎡ 등의 부동산(원심판결문의 별지 3. 부동산 중 이명수 명의의 부동산, 이하 '제3부동산'이라 한다)에 대하여는 10년의 상속세 부과권의 제척기간이 적용되고, 그 기간 안에 이루어진 이 사건 처분은 적법하다고 판단한 것은 정당하고, 거기에 상고이유 제3점에서 주장하는 바와 같은 상속세 부과권의 제척기간에 관한 법리를 오해한 위법이 있다고 할 수 없다.
• 나. 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항의 증여의제 규정은, 명의신탁 제도를 이용한 조세회피 행위를 효과적으로 방지하여 조세 정의를 실현하기 위해 실질과세의 원칙에 대한 예외를 인정하는 데에 그 입법 취지가 있고, 이는 수탁자에게 증여세를 부과하는 경우에 한하여 적용될 수 있을 뿐이며, 가사 위 증여의제 규정이 적용되어 증여세가 부과되었다고 하더라도 당해 거래의 실질이 증여인 것으로 확정되는 것은 아니다. 따라서 피상속인이 명의신탁을 하여 둔 재산에 대하여 그 수탁자에게 증여의제 규정이 적용되어 증여세가 부과될 수 있다고 하더라도, 그 재산이 신탁자인 피상속인의 소유에 속한 것이라는 실질에는 변함이 없으므로, 그 재산은 피상속인의 사망시 당연히 상속재산에 속한다고 보아야 한다 (대법원 2000. 11. 28. 선고 98두17937 판결 참조). 원심이, 같은 취지에서, 이 사건 부동산과 이 사건 주식이 피상속인인 망 이○○(이하 '망인'이라 한다)이 명의신탁한 재산으로 인정되는 이 사건에서, 명의수탁자에 대한 증여의제 규정의 적용 여부와는 관계없이 위 재산들이 망인의 소유로 상속재산에 포함된다고 판단한 것은 정당하고, 거기에 상고이유 제2, 4점에서 주장하는 바와 같은 상속세에 관한 법리오해 등의 위법이 없다. 나아가 명의수탁자에게 증여의제 규정이 적용되어 증여세가 부과될 수 있다고 하더라도, 그 재산이 신탁자인 망인의 소유에 속한 것이라는 실질에는 아무런 변함이 없으므로, 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항에 의하여 상속인들 명의의 신탁재산에 대하여는 상속개시일부터 소급하여 3년 이내의 기간분과 제3자 명의의 신탁재산에 대하여는 1년 이내의 기간분에 대하여만 상속세 과세가액에 합산하여야 한다는 원고들의 상고이유의 주장도 더 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 없다.
• 다. 원심은, 판시와 같은 증거를 종합하여, 피고가 이 사건 처분을 한 근거인 이 사건 유언장(을 제6호증)은 민법 소정의 요건을 충족하지 못한 것이고 직접적인 이해당사자인 원고 이○○, 이○○이 참여하지 않은 상태에서 작성된 것이기는 하나, 이 사건에 제출된 자료들에 비추어 볼 때 진정성립이 인정되고 그 내용도 대체로 신빙성이 있다고 할 것이고, 위 유언장에 이 사건 상속재산에 포함된 이 사건 부동산과 이 사건 주식에 대하여 위 망인이 명시적으로 '명의신탁분'이라는 용어를 사용하면서 이를 배분하는 취지가 기재되어 있는 사실, 망인의 사망 직전인 1992. 2.과 3.경에 이 사건 부동산과 이 사건 주식 중 제3자 명의의 재산에 대하여 그 소유 명의자들이 망인의 장남인 원고 이○○와 차남인 원고 이○○가 요구하면 소유권이전등기 및 명의개서를 해 줄 것을 확인하는 서면을 변호사의 입회 아래 작성하였으며, 이에 기하여 원고 이○○, 이○○ 앞으로 명의신탁 해지를 원인으로 하는 소유권이전등기 및 명의개서가 이루어진 사실, 이 사건 소송의 전심절차에서 원고들이 이 사건 상속재산에 포함된 제3자 명의의 부동산과 이 사건 주식은 망인의 명의신탁 재산임을 인정하면서 "상속세 신고시 누락하였으므로 그 과세에 대해 이의가 없음을 분명히 한다."고까지 확인한 사실, 원고 이○○가 제3부동산에 대하여 원고 이○○가 요구하면 소유권이전등기를 해줄 것을 확인하는 서면을 변호사의 입회 아래 작성하였으며, 이에 기하여 위 부동산에 관하여 원고 이○○로부터 원고 이○○ 앞으로 명의신탁 해지를 원인으로 한 소유권이전등기가 이루어진 사실 등을 인정한 다음, 제3부동산과 이 사건 부동산 중 오○○, 이○○ 명의의 부동산, 이 사건 주식은 망인이 원고 이○○, 오○○, 이○○ 등에게 명의신탁한 재산으로 망인의 소유라고 봄이 상당하므로 이 사건 상속재산에 포함된다고 판단하였는바, 기록에 비추어 살펴보면 원심의 위와 같은 인정과 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 제1, 5점에서 주장하는 바와 같은 채증법칙 위배로 인한 사실오인의 위법 등이 있다고 할 수 없다. 나아가 제3부동산이 망인이 명의신탁한 재산으로 망인의 소유인 이상, 위 부동산이 원고 이○○가 자력으로 취득하였거나 증여 받은 재산으로서 이 사건 상속재산에서 제외되어야 한다는 원고들의 상고이유의 주장도 받아들일 수 없으므로, 원고들의 이 부분 상고이유의 주장도 이유 없다.

피고는 상고를 하였으나, 피고가 제출한 상고장에 상고이유의 기재가 없고, 또 법정기간(2003. 1. 5.까지) 내에 상고이유서가 제출되지 아니하였다(피고의 상고이유서는 법정기간 경과 후인 2003. 2. 7.에 접수되었다).

그러므로 상고를 모두 기각하고 상고비용은 패소자가 부담하게 하여 주문과 같이 판결한다. 【참조조문】 [1] 구 국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호 단서 (가)목 (현행 제26조의2 제1항 단서 제4호) 구 국세기본법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14076호로 개정되기 전의 것) 제12조의2 제2호, 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제20조 (현행 상속세및증여세법 제67조 참조) /[2] 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항(현행 상속세및증여세법 제45조의2 제1항 참조) 【참조판례】 [1] 대법원 2002. 3. 29. 선고 2001두9431 판결(공2002상, 1043) /[2] 대법원 2000. 11. 28. 선고 98두17937 판결(공2001상, 190)