쟁점임대보증금을 피상속인의 채무로 상속재산에서 공제할 수 있는지 여부 등

이 건 이의신청은납부불성실 가산세를 계산함에 있어서 미납세액에 납부기한의 다음날부터 고지일까지의 기간에 3/10,000의 율을 곱하여 산출한 세액을 납부불성실 가산세로 하고, 나머지 청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

청구인은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지에 거주하는 자로서 청구인의 부 여○○이 2003. 7. 2. 사망하자 총 상속재산가액 3,199,768,681원에 공과금 118,126,971원, 장례비 5,000,000원, 채무(임대보증금) 334,420,000원(이하 “쟁점임대보증금”이라 한다)을 공제한 상속세 과세가액 2,742,221,710원을 신고한 바 있으나,

○○지방국세청장은 상속세 조사를 실시하여 쟁점임대보증금을 피상속인의 채무로 볼 수 없다고 하여 이를 상속세 과세가액에 산입하고, 상속재산 중 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 상속토지의 면적이 530㎡이나 411.206㎡를 신고하여 118.794㎡과소신고 한 사실과, 같은 동 ○○번지 상속토지의 면적이 831㎡이나 644.741㎡로 신고하여 186.259㎡(이하 “쟁점 ○○구토지”라 한다)과소신고 하여 상속재산의 평가가 124,366,875원 과소평가된 사실을 확인하고 2004. 7. 4. 상속세 230,479,960원을 고지하였다.

쟁점임대보증금은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 피상속인 소유의 토지 1,106.6㎡에 상속인인 청구인이 1991.10.11. 건물을 신축하여 임대한 건물(이하 “쟁점임대부동산”이라 한다)의 임대보증금으로서 청구인과 피상속인이 공동으로 부동산 임대업 사업자등록이 되어 있고 부동산임대차 계약시에도 연명으로 계약되어 있음은 물론, 임차 중 (주)○○자동차서비스와는 (주)○○자동차가 임대보증금을 담보하기 위하여 근저당권이 설정되어 있는 등 임대보증금 중 피상속인 지분에 대하여는 임차인이나 채무자에게 피상속인이 지급할 의무가 있어 피상속인의 채무가 명백함에도 이를 피상속인의 채무로 보지 않는 것은 부당하고, 또한 처분청이 확인한 쟁점과소평가토지의 경우에는 1968. 6. 4. 피상속인이 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지의 임야 1,740㎡를 취득한 바 있으나 1996. 6.20. ○○시 ○○구청장이 390㎡를 수용하여 공동으로 소유하던 중 1996. 7. 1. ○○번지 530㎡(지분 1,350/1,740 = 411.2068㎡), ○○번지 379㎡(지분 1,350/1,740 = 294.0517㎡), ○○번지 831㎡(지분 1,350/1,740 = 644.7413㎡)로 분할되었고,

1997. 1. 9. 같은 동 ○○번지가 임야에서 도로로 지목이 변경되었으므로 이는 평가액이 영이고 위 상속토지에 대한 피상속인 지분을 정상적으로 신고하였음에도 처분청은 같은 동 ○○번지 530㎡ 및 ○○번지 831㎡ 전체를 피상속인의 소유로 보아 상속재산을 평가하는 것은 부당하며, 납부불성실 가산세의 부과함에 있어서도 미납부세액의 10%의 가산세를 부과하였으나 미납부세액에 자진납부일 또는 고지일까지의 일수에 3/10,000의 율을 곱한 납부불성실 가산세를 부과하는 것이 타당하다.

피상속인과 청구인 사이에 쟁점임대부동산 임대수입에 대하여 정산한 사실이 없고 피상속인과 청구인이 공동으로 사업자등록을 변경한 이후 임대내역(임대보증금)이 변동된 사실이 없으며, 부동산임대와 관련한 모든 관리는 청구인이 한 사실로 보아 실지 부동산 임대업은 청구인이 단독으로 운영한 것으로 판단되며, 청구인의 쟁점임대부동산의 임대보증금 수령 후 임대보증금이 피상속인에게 귀속되었다는 구체적인 증빙의 제시 없이 단순히 생활자금으로 사용하였다고 주장하고 있으며 2000. 7.25. 임차인 ○○자동차(주)와 당초 보증금 500백만에서 월세 전환목적으로 465백만 감소한 35백만으로 한 사실에 대하여 피상속인과 청구인이 공동으로 지급하였다는 증빙을 제시하지 못하고 있은 것으로 보아 이 건 부동산 임대업은 사실상 청구인의 단독사업으로 판단되고, 당초 ○○시 ○○구청장이 도로를 수용함에 있어서 토지소유권이 미 정리된 상태로 있다가 상속등기 후 공유물 분할로 같은 동 ○○번지와 ○○번지는 상속인 여○○의 소유로 되고 ○○번지는 ○○시 ○○구청장의 소유로 된 것이며,

○○시 ○○구청장의 용지매수조서에서도 분할 후 매수확정 토지는 ○○번지 토지 379㎡로 되어 있으므로 당초 조사한 바와 같이 ○○번지 상속토지의 면적이 530㎡이나 411.206㎡를 신고하여 118.794㎡ 과소신고 한 사실과 같은 동 ○○번지 상속토지의 면적이 831㎡이나 644.741㎡로 신고하여 186.259㎡ 과소신고 하여 상속재산의 평가가 124,366,875원 과소평가된 것은 적법하고, 신고납부 불성실 가산세의 경우에는 상속개시일이 2003. 7. 2.로 상속세 자진신고납부기한이 2004. 1. 2.이므로 개정된 상속 및 증여세법을 적용하여 미납부세액에 1일 1만분의 3의 율을 곱하여 가산세를 재계산하는 것이 타당하다.

• 가. 쟁점 쟁점임대보증금을 피상속인의 채무로 상속재산에서 공제할 수 있는지 여부, 쟁점과소신고토지의 평가가 타당한지 여부 및 신고불성실 가산세의 계산이 적법한지 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령

○ 상속세 및 증여세법 제14조 (상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등)

① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

3. 채무(상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

④ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산의 가액에서 차감하는 채무의 금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다.

○ 같은 법 시행령 제10조 (채무의 입증방법 등)

① 법 제14조 제4항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 국가 ․ 지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

② 제1항 제1호 및 법 제15조 제2항의 규정에 의한 금융기관은 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제2조 제1호 에 규정된 금융기관으로 한다.

○ 같은 법 제78조 (가산세 등)

② 세무서장 등은 제70조의 규정에 의하여 납부할 세액을 신고기한 이내에 납부하지 아니하였거나 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 의하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(괄호 안 생략)에 자진납부일 또는 고지일까지의 기간과 금융기관이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액을 산출세액에 가산한다. (2003. 12.30. 개정)

○ 같은 법 부칙 (2003.12.30. 법률 제7010호) 제12조 (가산세에 관한 적용례) 제78조 제1항 및 제2항의 개정규정은 이 법 시행 후 납부기한이 도래하는 분부터 적용한다.

• 다. 사실관계

1. 청구인의 부 여○○은 2003. 7. 2. 사망하였으며 청구인의 상속인들은 2003.12.31. 총 토지 ․ 건물 등 상속재산가액 3,199,768,681원에 공과금 118,126,971원, 장례비 5,000,000원, 채무(임대보증금) 334,420,000원을 공제한 상속세 과세가액 2,742,221,710원을 신고한 사실이 국세통합시스템에 의하여 확인된다.

2. ○○지방국세청장은 위 상속신고에 대하여 2003. 4.28. ~ 2004. 5.27. 기간 동안 상속세 조사를 실시하여, 위 채무(임대보증금)는 임대보증금과 관련된 임대부동산이 청구인과 피상속인의 공동사업으로 사업자등록 되어 있으나 실지는 피상속인의 자인 청구인이 단독 운영하여 피상속인의 채무로 볼 수 없다는 사유로 채무 공제를 부인한 사실과

3. ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 상속토지의 면적이 530㎡이나 411.206㎡를 신고하여 118.794㎡ 과소신고 한 사실과 같은 동 ○○번지 상속토지의 면적이 831㎡이나 644.741㎡로 신고하여 186.259㎡ 과소신고 하여 상속재산의 평가가124,366,875원 과소평가된 것으로 보아 이를 상속세과세가액에 산입한 사실이 조사서에 의하여 확인된다.

4. 또한 위 조사내용에 대한 상속세 결정을 함에 있어 납부불성실가산세를 계산함에 있어서 당초 청구인이 과소신고분에 결정세액 증가분 182,795,563원에 10%를 곱한 18,281,256원을 납부불성실가산세로 결정한 사실이 상속세 결정결의서에 의하여 확인된다.

5. 쟁점임대보증금과 관련된 내용을 살펴보면, 쟁점임대보증금은 피상속인 여○○ 1941.11. 5. 취득한 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지(1106.6㎡)외 1필지의 토지에 1994. 1.13. 청구인이 건물 3,113,934㎡를 신축하여 청구인 명의로 사업자 등록하여 부동산임대업을 영위하며 부가가치세 ․ 소득세신고를 청구인명의로 하던 중 국세청 감사에 의하여 특수관계자간 토지무상사용에 대한 부당행위계산부인으로 피상속인에게 소득세가 과세되자 2002.11.13. 피상속인을 위 부동산임대업의 공동사업자(청구인 지분율 41.84%, 피상속인 지분율 58.16%)로 사업자등록 정정 신고한 사실이 문답서 및 사업자등록정정신고서에 의하여 확인된다.

6. 상속개시일 현재 쟁점임대부동산의 임차인으로부터 수령한 임대보증금 내역과 임대보증금을 피상속인의 부채로 보아 안분 계산하여 신고한 내역을 살펴보면〔표〕와 같이 청구인이 제출한 부동산 임대차계약서(청구인과 피상속인이 연명으로 임대차 계약한 것으로 되어 있음) 사본 및 이유서에 의하여 확인된다. 〔표〕 임차인(상호) 임대보증금 보증금 안분 청구인(41.84%) 피상속인(58.16%)

○○자동차 35,000,000 14,644,000 20,356,000

○○알로에 200,000,000 83,680,000 116,320,000

○○독서실 200,000,000 83,680,000 116,320,000

○○학원 90,000,000 37,656,000 52,344,000

○○교회 50,000,000 20,920,000 29,080,000 계 575,000,000 240,580,000 334,420,000

7. 위 임차인 중 ○○자동차의 경우에는 위 임대보증금과 관련하여 토지와 건물에 각각 650,000,000원의 근저당을 설정한 사실이 임대차계약서 및 등기부 등본에 의하여 확인된다.

8. 청구인이 ○○지방국세청장의 상속세 조사와 관련하여 조사공무원에게 진술한 문답내용 중 위 쟁점부동산임대와 관련된 내용을 보면, 청구인은 부친인 피상속인의 소유 토지에 청구인이 건물을 신축하여 부동산 임대업을 하다가 국세청장의 감사에 의하여 청구인이 부친의 토지를 무상으로 사용한 것에 대하여 부당행위계산부인 규정이 적용되어 피상속인에게 종합소득세 91,756천원 고지된 바, 추후 이러한 세금이 부과되는 것을 회피하기 위하여 사업자등록을 공동으로 변경하게 되었고, 공동사업에 대한 공동사업계약서를 작성한 사실이 없으며 임대관련 수입은 피상속인과 정산한 사실이 없고 모든 임대수입관리는 청구인이 하였다고 진술한 것이 문답서에 의하여 확인된다.

9. 쟁점과소신고토지에 대하여 살펴보면, 피상속인이 1968. 6. 4. ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 임야 1,740㎡를 취득하여 보유하던 중, 1996. 6.20. ○○구청장이 위 임야 379㎡를 같은 동 ○○번지로 분할하여 도로로 수용한 사실이 토지대장, 문답서, 용지매수조서에 의하여 확인된다.

10. 이러한 사실에 대하여 등기부를 정리하지 않고 위 임야 1,740㎡를 피상속인과 ○○구청장이 공동으로 소유하다가 2003.12.15. 위 임야를 같은 동 ○○번지 530㎡(공동소유), 같은 동 ○○번지 379㎡(공동소유), 같은 동 ○○번지 831㎡(공동소유)로 분할하였으며, 2003.12.17. 위 토지들을 청구인 명의로 상속등기 하였고, 2004.1.2.공유물 분할에 의하여 ○○번지 및 ○○번지는 청구인 명의로, ○○번지는 ○○구청장 명의로 각각 등기한 사실이 등기부 등본에 의하여 확인된다.

• 라. 판단 먼저 쟁점임대보증금이 상속재산가액에서 공제되는 피상속인의 채무인지 여부에 대하여 살펴본다. 채무가 상속재산에서 공제되려면 피상속인이 실질적으로 부담할 채무로서 상속개시일 현재 채무로 확정되어야 하고 건전한 상식으로 이해되는 채무(사회적 타당성이 있어야 함)이어야 하며, 통상 건물소유자와 토지소유자가 다른 경우 건물 임차인은 건물임차권 범위 내에서 건물에 대하여만 사용수익권이 있으며, 건물소유자은 건물임차인으로 하여금 건물을 사용수익하게 할 적극적인 의무가 있고 건물소유자와 건물임차인은 채권 ․ 채무관계가 성립되는 반면에 토지소유자는 건물 임차인이 건물을 사용 ․ 수익할 권리에 따른 토지를 사용하게 할 단순한 수인의무만 있다는 점, 청구인이 피상속인의 토지위에 건물을 신축하여 부동산 임대업을 영위하고 소득세 ․ 부가가치세를 청구인 명의로 신고하다가 국세청 감사에 의하여 토지무상사용에 대한 소득세가 피상속인에게 부과되자 이를 피하기 위하여 피상속인과 쟁점 부동산임대업을 공동사업으로 사업자등록 정정신고 하였으며 이러한 정정신고 후에도 부동산 쟁점임대부동산의 임대수입은 청구인이 계속 관리하고 피상속인의 지분을 지급하지 않았다는 점이 문답서에 의하여 확인되는 사실에 비추어 볼 때, 청구인이 제출한 쟁점임대부동산 임대에 대한 임대차계약서의 사본이 비록 연명으로 작성되었다 하더라도 이는 피상속인이 종합소득세가 부과되는 것을 피하기 위한 형식적으로 작성한 것일 뿐 쟁점임대보증금이 피상속인의 실질적인 채무로 귀속된 것으로 보이지 않으므로 쟁점임대보증금을 피상속인의 채무로 보아 상속재산에서 공제하기는 어렵다고 판단된다. 다음은 쟁점과소신고토지의 평가가 타당한지 여부에 대하여 살펴본다. 청구인은 과소신고한 토지가 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 379㎡ 중 피상속인 지분인 294.052㎡이며 이 번지는 도로로서 평가액이 영(0)이라고 주장하고 있으나, 위 사실관계에서 살펴보았듯이 당초 ○○구청장이 같은 동 ○○번지(1740㎡)에서 분할된 같은 동 ○○번지(379㎡) 전체를 도로로 수용하였으나, 이에 대한 등기부를 정리하지 않아 공유로 등기되어 있다가 추후 같은 동 ○○번지(530㎡, 공유로 등기), ○○번지(379㎡, 공유로 등기), ○○번지(831㎡, 공유로 등기), 로 분할되었으나 이러한 등기와는 별도로 ○○번지, ○○번지는 청구인 소유로, ○○번지는 ○○구청장 소유인 것이 토지대장, 문답서, 용지매수조서에 의하여 확인되므로, 같은 동 ○○번지와 ○○번지 토지 전체를 신고하지 아니하고 피상속인 지분만을 상속재산으로 신고하였다면 실질적으로는 피상속인 소유이나 ○○구청장 명의의 면적만큼 과소신고 한 것이므로 처분청이 쟁점과소신고토지를 평가하여 상속세 과세가액에 산입한 것은 타당하다고 판단된다. 다음은 납부불성실 가산세의 계산이 적법한지 여부에 대하여 살펴본다. 2003.12.30. 개정된 상속세 및 증여세법 제78조 제2항 (납부기한이 2004. 1. 1. 이후 도래하는 분부터 적용)에 따르면 납부 불성실가산세는 신고기한 내에 납부하지 아니하거나 미납한 세액에 자진납부일 또는 고지일까지의 기간에 3/10,000의 율을 곱하여 납부불성실 가산세를 계산하는 것이 타당하며 미납세액의 10%를 납부불성실 가산세로 계산한 처분청의 계산은 잘못된 것으로 판단된다.

이건 이의신청은 청구주장이 일부 이유 있다 할 것이므로 국세기본법 제66조 제6항 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문(경정)과 같이 결정한다.