고유목적사업준비금을 설정해 결산에 반영한 경우만 손금산입 가능하다 할 것이고 문제가 되어 부득이 회수한 횡령액은 교육사업 사용목적이라는 법정조건을 갖추지 못하였고, 양도대금 관리책임에 있어서 청구법인이 무관하다고 할 수 없으므로 특별부가세 과세는 적법함
고유목적사업준비금을 설정해 결산에 반영한 경우만 손금산입 가능하다 할 것이고 문제가 되어 부득이 회수한 횡령액은 교육사업 사용목적이라는 법정조건을 갖추지 못하였고, 양도대금 관리책임에 있어서 청구법인이 무관하다고 할 수 없으므로 특별부가세 과세는 적법함
청구법인에게 2003. 9.15. 고지한 법인세 등 1,119,116,000원은, 분묘이장비 50,000,000원과 토지보상비 230,000,000원에 대한 특별부가세 및 증여세 상당액과 이사초과가산세(증여세)중 373,105,700원을 각 감액 결정합니다.
청구법인은 학교법인으로 1965. 8. 7. 출연 받은 재산 중 ○○시 ○○동 산○○번지 외 2필지 토지 5,214㎡를 2000. 9. 6., 2000.11.29., 2001. 4.27. 각 매도하면서 청구법인의 실제 운영자인 청구 외 우○○가 실제거래액보다 계약금액을 줄여 기재하는 방법으로 404,890,000원을 횡령(이하 ‘매도 횡령액’이라 한다)하고, 2001. 3. 5. ○○시 ○○읍 ○○리 산○○번지 외 5필지 토지 140,602㎡를 매입시 실제 매입액보다 계약금액을 많이 기재하는 방법으로 350,000,000원을 횡령(횡령액 합계 754,890,000원으로 이하 ‘총횡령액’)하여 사적으로 사용한 후 사건화 되자 이를 청구법인이 2003. 7. 9.회수한 후 2003. 8. 1. 횡령액을 포함한 법인세 수정신고(손금산입 및 특별부가세 100% 감면)를 하였다. 처분청은 위 수정 신고한 법인의 손금과 특별부가세 감면을 인정하지 않음과 동시 에 다른 사항까지 포함하여 2003. 9.15. 법인세 및 증여세를 아래와 같이 부과하였다. 사업년도 법인세(특별부가세) 증여세(이사초과가산세) 총 계
2000. 3.-2001. 2.
2001. 3.-2002. 2.
2002. 3.-2003. 2. 199,959,400(54,743,370) 123,909,400(86,594,300) 46,345,620(39,405,450) 204,691,180(153,753,180) 292,187,230(161,658,230) 252,023,170(179,534,170) 소 계 370,214,420(180,743,120) 748,901,580(494,945,580) 1,119,600,000원
1. 결산조정 손금사항인 고유목적사업준비금 해당금액을 횡령이 된 후 이를 회수하여 수정신고시 손금산입할 수 있는지 여부.
2. 청구법인 스스로 계산한 이자 37,200,000원을 손금산입할 수 있는지 여부.
3. 매도횡령액 회수 및 자산취득 등에도 특별부가세 감면 추징사유로 볼 수 있는 지 여부.
4. 총횡령액, 분묘이장비, 토지보상비를 목적 외 사용을 보아 한 증여세 부과의 적법성 여부
5. 출연자의 특수관계자인 교직원에게 지급된 급여 등이 상속세 및 증여세법상의 가산세 부과 대상인지 여부
• 2001.12.21. 개정 전 법률 -
○ 법인세법 제3조 2항 5호, 동령 제2조 【비영리법인의 납세의무 범위】 비영리내국법인은 열거 수익사업인 이자할인액과 고정자산(3년 이상 계속 직접 고유목적사업에 사용분 제외)의 처분으로 인하여 생기는 수입 등에 대한 각 사업연도의 소득에 대하여는 법인세 납세의무가 있다.
○ 법인세법 제29조, 조특법 제74조【고유목적사업준비금의 손금산입】 비영리내국법인이 각 사업연도에 그 법인의 고유목적사업에 지출하기 위하여 고유목적사업준비금을 손금으로 계상한 경우에는 이자소득금액, 수익사업에서 발생한 소득 등을 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
• 국심97서1614, 1997.12.29. 1995사업연도분부터는 수익사업소득을 비영리사업회계로 전출한 사실여부에 관계없이 고유목적사업준비금을 설정해 결산에 반영한 경우만 손금산입 됨
○ 조세특례제한법 제81조 【학교법인의 토지 등에 대한 특별부가세 면제】 동령 76조 학교법인이 2003년 12월 31일 이전에 소유하는 기본재산인 토지 등을 교육사업에 사용할 목적으로 양도함으로써 발생하는 소득이나, 학교법인이 1985년 12월 3일 이전에 취득한 토지 등을 다른 수익용재산을 취득하기 위하여 양도함으로 써 발생하는 소득으로서 3년 이내에 교육사업에 사용하는 경우나 1년 이내 수익용재산(이자소득 발생하는 금융자산 포함)을 취득하는 경우 등에 특별부가세를 면제 받으려면 면제신청을 하여야 한다. 특별부가세를 면제받은 학교법인이 위 기간 내 교육사업에 사용하지 아니하거나 수익용재산을 취득하지 아니한 때에는 당해 사유가 발생한 과세연도의 과세표준신고시 양도금액에서 미사용액 등이 차지하는 비율에 상당하는 세액을 추징한다. (2001.12.29. 조문 삭제됨)
○ 국심95부1124, 1995.10.02. 교육사업 사용목적을 위한 기본재산 양도로서 특별부가세를 감면받기 위하여는 사립학교법에 의하여 설립된 학교법인이 소유하는 기본재산의 양도로서 교육사업에 사용할 목적으로 양도하여야 함.
○ 상속세및증여세법 제48조 2항 【출연재산 매각 대금액에 대한 증여세】 재산을 출연 받은 공익법인 등이 출연 받은 재산을 매각하고 그 매각대금을 공익목적사업 외에 사용하거나 매각한 날이 속하는 과세기간 또는 사업년도의 종료일로부터 3년 이내에 매각대금 중 직접공익목적사업에 사용한 실적(수익사업용 재산취득 포함)이 매각대금의 90%에 미달하는 경우에는 미달금액 등을 공익법인 등이 증여 받은 것으로 보아 증여세를 부과한다.
○ 국심2000서2243, 2001.02.21. 공익법인이 출연 받은 토지를 불법매각하고 그 대금을 유출해 고유목적사업 외에 임의로 사용한 경우 ‘3년 내 사용기한’에 관계없이 ‘매각시점’에 즉시 증여세 추징 대상임
○ 상속세 및 증여세법 제48조 8항, 제78조 6항, 부칙 제3조【임직원 등에 대한 가산세】 출연자 또는 그와 특수관계에 있는 자가 당해 공익법인 등의 임직원으로 되는 경우 그 자와 관련하여 지출된 직접 또는 간접경비에 상당하는 금액 전액을 매년 당해 공익법인 등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다. 다만, 그 임직원이 의사, 교사, 보무, 사서인 경우에는 그러하지 아니하다. 이 법 시행(2000. 1. 1.)후 최초로 개시하는 사업년도부터 적용한다.
- 다. 사실관계 및 판단
○ 사실관계 청구법인(○○시 ○○동 ○○번지)은 청구 외 우○○(1908년생, 2002. 1. 3. 사망)의 재산출연으로 1964. 3.13. 설립되어 같은 소재지에 ○○중학교와 ○○고등학교가 소속되어 있으며, 수익사업으로는 부동산임대소득과 이자소득이 있다. 청구 외 우○○(36년생)는 청구법인의 실제 운영자로서 1965. 8. 7. 출연 받은 ○○시 ○○동 산○○번지 임야 12,694㎡(장부가액384천원)를 분할하여 이 중 3필지를 매도하면서 아래와 같이 실거래금액 보다 줄여서 부동산매매계약서를 작성하였다. 양도 일자 물 건 실거래금액 계약서 금액 횡령액(차액) 지번(신 지번) 면적(㎡)
2000. 9. 6. 2000.11.29.
2001. 4.27.
○○시 ○○동 산○○번지
○○시 ○○동 산○○번지
○○시 ○○동 산○○번지 3,214 930 1070 1,263,600,00 0 272,000,000 502,200,000 1,094,625,000 136,285,000 402,000,000 168,975,000 135,715,000 100,200,000 합 계 5,214 2,037,800,000 1,632,910,000 404,890,000 먼저 양도한 위 2필지 매도금 1,535,600,000원을 우○○가 청구법인 계좌에 입금시키지 않고 있다가 2001. 3. 5. 계약서상의 금액인 1,230,910,000원을 입금함과 동시에 같은 날 전액 출금하였다.
2001. 3. 5. 위 출금액으로 ○○시 ○○읍 ○○리 산○○번지 외 5필지 임야 등 140,602㎡를 실제 매입대금 920.000.000원을 지급하고 나머지 310,910,000원의 현금과 취득농지의 일부를 우○○ 소유로 함으로써 39,090,000원을 추가한 350,000,000원(계약서 1,270,000,000원 - 실지급920,000,000원)을 횡령하였다고 보아 총횡령액을 754,890,000원으로 보았으나, 청구법인은 39,090,000원을 제외한 현금 횡령액 715,800,000원을 총유용액으로 주장하며, 이를 우○○가 사적으로 사용하였다가 문제가 되자 청구법인이 2003. 7. 9. 753,000,000원(인정이자 계산 37,200,000원 포함)을 회수하여 정기예금으로 예치하였음이 공소사실과 예금통장에 의거 확인된다. 매입 토지상에 학교이전 등의 고유목적 사용계획 등이 없고, 학군문제와 학부모 반대로 이전 불가한 상태이며, 2001. 6.11. 동 지상 분묘이장비 50,000,000원이 별도로 지출되었다.
○○시 ○○동 ○○번지 학교용지 19,141㎡, 동소 ○○번지 학교용지 1,653㎡(합계20,794㎡)에 대하여 청구 외 ○○사 주지인 강○○(원고)가 청구법인(피고)을 상대로 한 소유권이전등기 말소 등의 청구소송 중 2002. 1.22. 화해에 의거 청구법인이 2002. 2.20.까지 보상비 230,000,000원(운동장으로 상용되고 있는 같은 동 ○○번지 외 2필지 2,099㎡ 취득 및 사용료로 지급한 것으로 보임)의 지급과 동소 ○○번지 학교용지 9,663㎡(임야상태)에 대한 소유권말소등기를 이행하는 조건의 화해가 성립되어 도교육청은 2002.3.5. 이를 승인하고 같은 날 보상비가 지급되었다. 우○○는 현재 ○○고등학교 교장으로 1959년 준교사(일반사회), 72년 중등학교교장 자격증을, 우○○(42년생)은 현재 ○○중학교 교장으로 75년 1급 정교사(일반사회), 81년 중등학교 교장 자격증을 각 취득하였고, 두 사람 모두 출연자 우○○의 자이며, 우○○은 우○○의 조카로서 1975년부터 청구법인 소속 학교에 근무하여 현재 ○○고등학교 행정실장의 직위에 있으며, 이들에게 지급한 3개 사업년도 급여 등에 대하여 출연자의 특수관계자로 교사가 아니라는 사유로 증여세가산세를 부과하였다. 청구법인은 2월말 법인으로 2001. 2.과 2002. 2.의 각 사업년도에 대한 법인세와 특별부가세 전액 감면신고를 하였고, 횡령금액이 회수된 이후인 2003. 8. 1. 횡령금액 회수에 대하여 손금산입 및 특별부가세 100% 감면의 수정신고를 하였다.
2000. 3. 1.~2003. 2.28. 귀속의 부과처분의 구체적인 과세내용은 아래와 같다. (단위: 천원) 사업년도 계정과목 적출금액 과 세 내 용 처분 ‘00.03. ‘01.02. 고정자산 처분이익 304,690 허위 매매계약서 작성하여 양도가액 과소신 고 사실 적출 유보 가지급금 인정이자 62,649 11,452 양도대금 지연입금에 따른 인정이자 횡령금 액 회수에 따른 인정이자 상여 상여 ‘01.03. ~ ‘02.02. 고정자산 처분이익 100,200 허위 매매계약서 작성하여 양도가액 과소신 고 사실 적출 유보 가지급금 인정이자 74,702 횡령금액 회수에 따른 인정이자 상여 ‘02.03. ~‘03.02. 가지급금 인정이자 64,422 횡령금액 회수에 따른 인정이자 상여 공 통 특별부가세 404,890 교육사업 목적 외 사용에 따른 면제세액 추 징 (횡령 등) 세액 추징 증여세 1,034,890 매각대금 공익목적사업 외 사용에 따른 추 징 (횡령 등) 세액 추징 이사초과 가산세 494,945 출연자와 특수관계자 있는 자의 임직원 관 련 공익법인 지출비용 세액 추징 계 2,552,840
○ 판단 (가) 매도횡령액 404,890,000원의 손금산입 수정신고로 손금산입할 수 있는지 여부를 본다. 쟁점 양도토지는 직접 공익목적에 사용하는 토지가 아닌 수익사업용 보유토지로서 동 양도소득금액을 손금으로 인정받기 위하여는 고유목적사업에지출하기 위하여 동 준비금으로 계상한 경우로 규정하고 있으며(법인세법 29조), 수익사업 소득을 비영리 사업회계로 전출한 사실여부에 관계없이 고유목적사업준비금을 설정해 결산에 반영한 경우만 손금산입 가능하다 할 것이다(참조, 국심97서1614, 1997.12.29.) (나) 청구법인 스스로 유용액에 대한 인정이자 계산하여 수정신고한 37,200,000원이 손금산입 대상인지 여부를 본다. 청구법인은 715,800,000원의 유용을 전제로 인정이자 37,200,000원을 계산하여 익금산입하고 동액만큼을 고유목적사업준비금으로 손금산입 하여 수정신고하면서 손금산입을 요구하나, 위 (가)와 같은 취지로 결산에 반영되지 아니한 고유목적사업준비금은 손금산입할 수 없다 할 것이다. (다) 횡령액 등 1,034,890,000원을 양도대금의 공익목적 이외 사용으로 보아 처분한 특별부가세 감면세액 추징의 적법성 여부를 본다. 먼저 총횡령액에 대하여 보면, 감면의 법정요건은 3년 이내 교육사업에 사용할 목적으로 양도하거나 1년 이내 수익용 재산을 취득하기 위하여 양도하는 경우가 법정요건으로 규정되고 동 기간 내에 조건을 충족하지 못하면 이를 추징토록 규정되어 있는데, 1년 이내 수익용재산 취득 조건은 이미 기간이 경과하여 조건성취를 못하였다. 그러나, 3년 이내 교육사업에 사용할 목적으로 양도한 대금을 동 기간 내 사용하면 감면 조건이 성취되므로 이를 보면, 횡령액의 일부금액은 이미 3년이 경과 하여 조건 미성취가 이미 확정되었으며, 미 경과분 횡령액을 지금에 와서 고유목적에 사용할 계획이라 하더라도 실질운영자가 사적 사용 목적으로 사실과 달리 계약서를 작성하여 차액을 횡령함으로써 결산시의 교육사업에 사용할 계획에 반영하지 않았고, 문제가 되자 부득이 회수한 것으로 횡령액은 교육사업 사용목적이라는 법정조건을 갖추지 못하였고, 양도대금 관리책임에 있어서 청구법인이 무관하다고 할 수 없으므로 특별부가세 과세는 적법하다 할 것이다. 그러나, 2001. 6.11. 분묘이장비 50,000,000원은 쟁점 부동산 양도대금 수령일(2000. 9. 6. 1,263,600,000원,2000.11.29. 272,000,000원) 이후 1년 이내 수익용재산 취득(자본적 지출)에 속하고, 2002.3.5. 토지보상비 230,000,000원은 3년 이내 교육사업용 사용(○○교육청 ○○81423-208, 2002. 3. 5. 교육용 기본재산처분허가 및 허가사항 변경)에 해당되고, 횡령액 이외의 매도금(목적조건 충족)으로 취득한 것으로 감면세액 추징은 부적법하다고 할 것이어서 이 부분은 이유 있다. (라) 매각대금 중 총 횡령액 등 1,034,890,000원 등을 공익목적 이외 사용한 것으로 보아 증여로 볼 수 있는지 여부를 본다. 수익사업용 재산의 양도대금은 2,037,800,000원(2000. 9. 6.~2001. 4.27.)으로서,이의 사용내역을 보면 새로 취득한 토지 920,000,000원(2001.3.5)과 자본적 지출인 동 지상 분묘이장비 50,000,000원(2001. 6.11.)및 학교운동장 일부에 대한 소유권 분쟁으로 인한 토지보상비 230,000,000원(2002. 3. 5.)은 교육사업용의 자본적 지출로 합계1,200,000,000원(58.8%)에 해당된다 할 것이고, 토지 매입시 횡령액 350,000,000원도 양도대금의 입금과 동시에 출금하여 횡령한 것으로 양도대금 중 횡령이라 할 것이며, 이를 포함한 횡령액은 754,890,000원으로 이는 횡령시 매각대금의 목적 외 사용으로, 이후 회수(2003. 7. 9.)가 되었다 하더라도 회수는 매각대금 사용과는 별개의 새로운 행위이므로 공익법인이 출연 받은 토지를 불법매각하고, 그 대금을 유출하여 고유목적사업 외 임의로 사용한 경우 “3년 이내 사용기간”에 관계없이 매각 시점에 즉시 증여세 추징대상으로 보아야 할 것이다.(참조, 국심2000서2243, 2001. 2.21.) 분묘이장비와 토지보상비는 3년 이내 직접공익목적에 사용(금융자산 등 수익용재산 취득 포함)한 금액이므로 이 부분에 대한 증여세 과세는 부당하다. (마) 학교 임직원인 우○○ 외 2인에게 지급된 3개 사업년도(2000. 3.~2003. 2.)의 급여 등 전액을 증여세 가산세 부과대상으로 볼 수 있는지 여부를 본다. 법령은 당초 출연자와 특수관계자인 임직원의 급여 등을 증여세 가산세로서 공익법인에게 부과하나 교사 등인 경우에는 제외하도록 한 법률규정으로 2000. 1. 1.이후 최초로 개시하는 사업년도부터 적용하도록 되어 있다. 오○○와 우○○은 교장으로 초중등교육법 제19조 (교직원의 구분, 교원을 교장, 교감, 교사로 구분)규정에 의거 교장은 교사가 아니라고 보아 가산세를 부과하였는데, 상속세 및 증여세법상 초중등교육법상의 교사로 한정한 규정이 없으며, 교사의 사전적 의미는 ‘학교 등에서 소정의 자격을 가지고 학생을 가르치거나 돌보는 사람’으로 교원과 동일한 의미로 교장도 교사에 속한다고 해석함이 타당하므로 교사가 아니라고 보아 한 가산세 부과는 부당하다고 판단된다. 우○○은 행정실장으로서 출연자와 특수관계자(조카)로 가산세를 부과하였는데, 청구주장에서 교사가 아니나 상속세 및 증여세법 48조 8항 에서 “특수관계자가 당해 공익법인등의 임직원이 되는 경우”에서 ‘되는’은 2000. 1. 1. 이후 새로이 임직원이 되는 경우만 적용된다고 해석해야 하므로 과거에 임직원이 된 우○○은 가산세 대상이 아니라고 하나, ‘되는’은 여러 가지 의미 중 상호관계를 나타냄에 있어서는 새로운 관계를 나타내는 것이 아니고, 과거부터 이루어진 상태를 포함하는 것이라고 보아야 할 것이므로 청구주장 이유 없다 할 것이다.
청구인 주장은 일부 이유 있다 할 것이므로 국세기본법 제66조 제6항 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 (경정)결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.