양도소득세에 대한 국세부과의 제척기간이 경과되었는지 여부 등

이 건 이의신청 중 상속세부과처분에 대한 청구는 각하하고, 양도소득세부과처분에 대한 청구는 기각합니다.

청구 외 임○○(임○○는 청구인들과 남매간이다)가 ○○세무서장의 증여세과세처분에 대하여 국세심판원에 한 심판청구에 대하여 국세심판원의 결정(국심 2001구2942, 2002. 2.18.)은, “부담부증여인 금 1,500,000,000원을 증여세과세가액에서 차감하여 과세표준과 세액을 경정”하라는 결정을 하였고, 이에 따라 ○○세무서장은 임○○에게 과세한 증여세액을 감액결정하는 한편, 부담부증여는 양도에 해당하므로 증여자에게 양도소득세가 과세되어야 한다는 등의 과세자료를 처분청에 통보하였다. 처분청은, ○○세무서장의 과세자료에 의해 증여자인 청구인들의 아버지 망 임○○가 부담부증여분에 대하여 납부할 1993년 귀속 양도소득세 630,979,610원을 산출한 뒤, 청구인 등 재산상속인들이 받은 상속재산을 한도로 납부할 양도소득세액을 각 분배하여, 2002. 4.19. 청구인들이 납부할 양도소득세가 각 47,071,650원(합계 188,286,600원)이라는 양도소득세납세고지와 함께 양도소득세 총액에 대하여 연대납세의무가 있음을 알리는 ‘상속인 또는 수유자별 납부할 양도소득세 및 연대납세의무자 명단’을 통지하였다. 한편 처분청은, 청구인들의 아버지 임○○가 1993.11.13. 사망함에 따라 청구인 등 상속인(피상속의 처 및 자녀 6명)들에게 여러 차례 경정과정을 거쳐 상속세를 부과 고지한 사실이 있는데, 뒤의 사실관계와 같이 처분청이 최종 증액경정한 상속세 부과처분은 2002. 3.11.자 1,481,134,920원이다.

① 부담부증여는 ‘증여자가 증여재산을 담보로 차용한 돈을 수증자가 갚기로 하고 증여받은 경우’에 성립되는바, 수증자인 임○○가 다른 상속인보다 상속재산을 많이 차지하기 위하여 피상속인 몰래 임의로 증여계약서를 작성하여 증여재산을 그 앞으로 증여등기하였으므로, 이 경우에는 부담부증여가 될 수 없다. 따라서 부담부증여가 아닌 데도 불구하고 이를 부담부증여로 보아 청구인들에게 양도소득세를 과세한 것은 위법할 뿐 아니라, 국세심판원의 결정에 따라 청구당사자가 아닌 청구인들에게까지 양도소득세를 과세한 것은 과세권자의 권리남용에 해당되므로 위법하다(청구주장 ①).

② 부담부증여에 따른 양도일은 1993.11.10.이므로 이날부터 기산하면 이 건 양도소득세 과세처분 시에는 이미 국세부과의 제척기간이 만료되었다. 즉, 국세기본법의 규정에 의해 국세부과의 제척기간이 경과된 경우에도 심판결정일로부터 1년이 경과되기 전까지는 심판결정내용에 따른 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있지만 이 경우에도 새로운 부과처분은 할 수 없는바, 증여세와 양도소득세는 세목과 과세요건 등이 다르므로 이 건 양도소득세 과세처분은 심판결정에 따른 처분인 아닌 새로운 과세처분에 해당한다. 따라서 처분청이 부담부증여에 따라 망 임○○가 납부할 의무가 있다고 본 1993년 귀속 양도소득세 630,979,610원의 과세처분은 전액 취소되어야 한다(청구주장 ②).

③ 설령 부담부증여로 인한 과세가 타당하다 하더라도, 부담부증여에 대하여까지 양도소득세 신고를 하여야 하는지는 납세자가 선량한 주의를 기울여도 잘 알 수 없으므로, 양도소득세 산출시 신고불성실가산세를 부과한 것은 부당하다(청구주장 ③).

④ 처분청이 피상속인의 사망에 따른 상속세액 결정시 금융기관에 대한 대출원리금 합계 548,404,234원을 피상속인의 채무로 공제하지 않은 잘못이 있다. 따라서 처분청이 2002. 4.30. 납기로 청구인들에게 결정 고지한 상속세 1,481,134,920원의 과세처분 중 감액되고 남은 잔액 995,401,650원은 취소되어야 한다(청구주장 ④).

국세심판결정에서 부담부증여라고 결정하였으므로 그에 따라 증여세 등을 감액하고 양도소득세를 과세한 것은, 서로 연관된 처분으로서, 적법한 과세처분이다.

• 가. 쟁점

① 청구 외 임○○에 대한 국세심판결정으로 인해 심판청구의 당사자가 아닌 청구인들에게 양도소득세 과세처분이 된 경우의 적법여부(처분청이 권리남용을 하였는지 여부)

② 양도소득세에 대한 국세부과의 제척기간이 경과되었는지 여부

③ 양도소득세 산출시 신고불성실가산세를 부과한 처분의 적법여부

④ 상속세결정시 공제하지 아니한 금융기관 채무(548,404,234원)를 피상속인의 채무로 추가공제하여야 하는지 여부

• 나. 관련법령

○ 국세기본법(2000.12.29. 법률 제6303호로 개정된 것) 제55조【불복】

① 이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이장의 규정에 의한 심사청구 또는 심판청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다.

○ 국세기본법 제61조 【청구기간】

① 심사청구는 당해 처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.

○ 국세기본법 제66조 【이의신청】

⑥ 제61조 제1항 ․ 제3항 및 제4항 ․ 제62조 제2항 ․ 제63조 ․ 제64조 제1항 단서 및 제2항과 제65조의 규정은 이의신청에 관하여 준용한다(이하생략).

○ 국세기본법 제80조 【결정의 효력】

① 제81조에서 준용하는 제65조의 규정에 의한 결정은 관계행정청을 기속한다. ②심판청구에 대한 결정이 있은 때에는 당해 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다.

○ 국세기본법 제26조의2 【국세부과의 제척기간】

① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다(단서 생략).

3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

② 다음 각호의 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제1호의 규정에 의한 결정 또는 판결이 확정되거나 제2호의 규정에 의한 상호합의가 종결된 날부터 1년이 경과되기 전까지는 당해 결정 ․ 판결 또는 상호합의에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다. 1. 제7장의 규정에 의한 이의신청 ․ 심사청구 ․ 심판청구, 감사원법에 의한 심사청구 또는 행정소송법에 의한 소송에 대한 결정 또는 판결이 있는 경우

④ 제1항 각호의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 대통령령으로 정한다.

○ 국세기본법 시행령 제12조의3 【국세부과의 제척기간의 기산일】

① 법 제26조의 2 제4항의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각호의 날로 한다.

1. 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한(괄호생략)의 다음 날

○ 소득세법 제4조 【소득의 구분】

① 거주자의 소득은 다음 각호와 같이 구분한다.

③ 제1항 제3호에서 “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도 ․ 교환 ․ 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(괄호생략)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전하는 것으로 한다.

○ 제100조【과세표준 확정신고】

① 당해연도의 종합소득금액 ․ 퇴직소득금액 ․ 양도소득금액 ․ 산림소득금액이 있는 거주자는 그 종합소득과세표준 ․ 퇴직소득과세표준 ․ 양도소득과세표준 또는 산림소득과세표준을 당해연도의 다음연도 5월1일부터 5월31까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 정부에 신고하여야 한다.

○ 제121조 제1항【가산세】

① 거주자가 과세표준확정신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 소득금액에 미달하게 신고한 때에는 종합소득금액 ․ 퇴직소득금액 ․ 양도소득금액 ․ 산림소득금액에 대하여 그 신고를 하지 아니한 당해 소득금액 또는 신고하여야 할 금액에 미달한 당해 소득금액이 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 산출세액에 가산한다.

• 다. 사실관계 및 판단

○ 사실관계 다음의 사실들은, 양도소득세결정결의서, 과세자료통보서, 상속세결정결의서, 국세심판결정문(국심 2001구2942), ○○지방법원 제1행정부 판결(98구8118)등에 의하여 그 사실이 인정된다.

① 처분청이 청구인들의 아버지인 피상속인 임○○의 사망(1993.11.13.)에 따른 상속세부과고지내역이 아래와 같은 사실 -최초고지 1996. 8. 1. 고지총액 3,155,402,210원

• 1차경정(감액경정) 1996.12.

• 2차경정(증액경정) 1998. 5. 4.

• 3차경정(감액경정) 2000. 2.23. 3차경정시까지 상속인들이 납부할 상속세총액은 2,323,979,105원, 상속인별납부세액재조정에 따라 청구인들에게는 증액경정고지

• 4차경정(증액경정) 2002. 3.11. 순증가액 1,481,134,926원 상속인별납부세액재조정에 따라 청구인들이 납부할 세액은 감액

• 5차경정(감액경정) 2002. 4.23. 순감액 435,723,901원, 청구인들이 납부할 세액도 감액

• 6차경정(감액경정) 2002. 5. 6. 순감액 50,009,264원, 청구인들이 납부할 세액도 감액

② 처분청은, 상속인 중 1인인 청구 외 임○○가 피상속으로부터 1993.11.11. 증여받은 ○○시 ○○동 ○○번지 대지 7,149㎡ 및 지상건물을 상속재산에 가산할 증여재산으로 보아 상속재산에 가산하는 한편, 동 증여재산이 담보한 금융기관채무 15억원을 피상속인의 채무로 보아 상속세과세가액에서 차감한 뒤 상속세액을 산출한 사실

③ 위 ②의 증여재산에 부과된 증여세부과처분에 대하여 임○○가 국세심판청구를 함에 따라 국세심판원은 2002. 2.18. ‘수증자인 임○○가 금융기관채무 15억원을 상환하기로 하고 증여받았으므로 상속세과세가액이 아닌 증여세과세가액에서 공제하여야’ 한다고 결정한 사실

④ 임○○의 증여세납세지 관할 ○○세무서장은 위 ③의 국세심판결정에 따라 임○○에게 부과된 증여세과세가액에서 금융기관채무 15억원을 차감하는 증여세 감액경정을 한 뒤, 그 내용(당초 피상속인의 채무로 보아 상속세과세가액에서 공제한 채무 15억원은 상속세과세가액에서 공제하지 않아야 한다는 것과 동 15억원은 부담부증여로서 양도소득세가 과세되어어야 한다는 내용)을 처분청에 과세자료로 통보한 사실

⑤ 처분청은 위 ④의 과세자료에 의해 위 ①의 4차경정과 같이 상속세액을 증액결정결정함과 아울러, 부담부증여분에 대하여 증여자인 망 임○○가 납부할 양도소득세액을 산출한 뒤, 청구인들에게 이 건 양도소득세 부과처분을 한 사실

⑥ 상속인 중 1인인 청구 외 임○○가 위 ①의 4차경정시까지 자기에게 부과된 상속세액의 취소를 구하는 행정소송에 대하여 ○○지방법원의 판결(98구8118, 2002. 6.14. 선고)은, ‘부과된 상속세총액 3,805,114,031원 중 정당한 세액 3,694,539, 934원을 초과하는 금액은 취소하라’고 판결한 사실 등(고등법원 소 계류 중)

○ 판단 먼저 청구주장 ④에 대하여 본다. 앞의 사실관계 ①과 같이, 처분청이 최종 부과 고지한 상속세의 부과처분(증액경정)일은 2002. 3.11.임이 확인되고 청구인 등 상속인들이 관련 고지서를 받은 날은 2002. 3.15.내지 3.16.임이 확인되는바, 2002. 3.16.부터 기산하여 이 건 이의신청이 제기된 2002. 6.26.까지는 90일이 초과되었음이 명백하다(감액경정은 불복청구의 대상이 되지 아니하며 불복청구는 그 처분이 있음을 안 날부터 90일 이내에 하여야 한다). 따라서 불복청구기한이 경과된 상속세부과처분에 대하여 그 부당함을 주장하는 청구(청구주장 ④)는 심리를 할 것도 없이 각하대상이 된다. 다음 청구주장 ①,②에 대하여 본다. 국세심판결정은 당해 행정청을 기속하므로 과세관청은 국세심판결정의 취지에 따라 경정 등 필요한 처분을 하여야 한다(앞의 관련법령 참조). 청구 외 임○○에 대한 국세심판결정은, ‘임○○가 그 아버지로부터 받은 증여재산은 부담부증여재산이므로 부담부 금융채무 15억원은 임○○의 증여세과세가액에서 차감하여야 한다’고 하였는바(앞의 사실관계 ③ 참조), 이에 따라 ○○세무서장은 청구당사자인 임○○의 증여세를 감액경정하였고, 처분청은 2002. 3.11. 금융채무 15억원을 상속세과세가액에서 공제하지 아니하는 경정결정을 하는 한편(앞의 사실관계 ①의 4차경정 참조), 증여자의 채무를 수증자가 인수하기로 하고 부동산을 증여한 경우에는 부담부증여로서 증여자에게 양도소득세가 과세되어야 하므로 앞의 부과처분의 내용과 같이 양도소득세 부과처분을 한 사실은 앞에서 본 바와 같다. 이와 같이 처분청이 국세심판결정의 당사자가 아닌 청구인들에게 양도소득세의 납세고지 등을 한 것은, 국세심판결정에 따르는 처분을 하는 경우에 당연히 연계하여 해야 할 처분, 즉, 부담부증여인 경우에는 청구당사자의 증여세액이 감액되는 대신, 비록 당사자는 아니지만 증여자에게는 마땅히 양도소득세가 과세되어야 하고, 또 피상속인의 과세가액에서 공제된 해당 채무액을 채무에서 제외하여야 하는 처분을 한 것이므로, 이러한 양도소득세 등의 과세처분은 적법한 과세처분에 해당한다. 따라서 이 경우 청구주장처럼 처분청이 과세권을 남용하였다고 볼 수 없다. 한편, 국세심판청구에 대한 결정이 있는 날부터 1년이 경과되기 전까지는 당해 결정에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있고, 이 경우에는 국세부과의 제척기간의 적용을 받지 아니한다(앞의 관련법령 참조). 그런데 앞에서 본 바와 같이 이 건 양도소득세의 과세처분은 국세심판결정에 따른 처분과 연계하여 필수적으로 해야 하는 처분에 해당하는바, 이 경우 양도소득세 과세처분은 마땅히 국세심판결정에 따른 처분이라고 보아야 한다. 만약 이와 달리 국세심판결정에 따른 처분으로 보지 아니한다면 청구당사자의 증여세액만 감액하고 마땅히 과세해야할 부과처분은 할 수 없게 되는 바, 이 경우 국가가 과세권을 부당히 침해당하는 결과가 되므로 매우 부당하다. 더구나 부담부증여분에 대해서는 당초부터 상속인들이 해당채무를 피상속의 채무(동 채무는 피상속인의 명의로 된 금융기관의 채무이다)로 보아 상속세과세가액에서 공제하여 상속세신고를 함으로써 처분청이 상당한 주의를 기울여도 이를 쉽게 부담부증여라고 단정할 수 없었다고 보아야 할 것인바, 이와 같이 부담부증여로 보지 아니한 데 대하여 처분청의 잘못이 없음에도 불구하고, 이 건 양도소득세의 과세처분을 국세심판결정에 따른 처분이 아닌 별개의 새로운 부과처분으로 보아 국세부과의 제척기간이 경과되었다고 본다면, 타당한 이유도 없이 국가가 납세자에 비해 부당한 지위에 있게 되는 매우 불공평한 결과에 이르게 된다. 이상과 같이, 이 건 양도소득세 과세처분은 국세심판결정에 따른 처분으로서 새로운 부과처분이 아니라고 보아야 하므로, 국세부과의 제척기간이 경과되었으므로 과세처분이 위법하다는 청구주장은 받아들일 수 없다. 청구주장 ③에 대하여 본다. 앞의 관련법령에 의하면, ‘부담부증여에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전하는 것’이 되고, 이와 같이 부동산을 유상으로 사실상 이전한 것은 양도소득세의 과세대상 자산을 양도한 경우에 해당하며, 양도소득세의 과세대상자산을 양도한 자에게는 양도소득세 과세표준확정신고의무가 있는 것이다. 즉, 부담부증여에 따른 양도의 경우에도 양도소득세 과세표준확정신고를 하여야 한다. 따라서 양도소득세의 과세표준확정신고의무자가 있는 자가 그 신고를 하지 않은 경우에는 앞의 법령과 같이 신고불성실가산세가 부과되어야 하고, 과세표준확정신고가 없는데 대하여 처분청이 신고불성실가산세를 부과한 처분은 적법하다. 그러므로 부담부증여에 대하여 양도소득세 신고를 하여야 하는지는 납세자가 선량한 주의를 기울여도 잘 알 수 없으므로 신고불성실가산세를 부과한 것은 부당하다는 취지의 청구주장은 이유 없으므로 받아들일 수 없다.

• 라. 결론 상속세부과처분에 대한 청구주장은 불복청구기간이 도과되었으므로 국세기본법 제66조 제6항, 제65조 제1항 제1호의 규정에 의해 각하되어야 하고, 그 외의 청구주장은 이유 없으므로 같은 법 제65조 제1항 제2호의 규정에 의해 기각되어야 한다. 따라서 청구주장에 대하여 주문과 같이 결정한다.