법인세법상 비지정기부금에 해당되기 위해서는 채무인수당시 상대방과 특수관계에 있지 않아야 하는바, 채무인수당시 주식이 이미 양도되었다면 특수관계가 성립하지 아니하나 양도되지 않은 체 보유하고 있다면 특수관계가 성립하게 되는 것임
법인세법상 비지정기부금에 해당되기 위해서는 채무인수당시 상대방과 특수관계에 있지 않아야 하는바, 채무인수당시 주식이 이미 양도되었다면 특수관계가 성립하지 아니하나 양도되지 않은 체 보유하고 있다면 특수관계가 성립하게 되는 것임
이 건 이의신청은 신청주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.
○○지방국세청장(납세의 고지는 ○○세무서장이 하였으나 세무조사는 ○○지방국세청장이 하였으므로 이하 ○○지방국세청장을 ‘처분청’이라 한다) 이 청구법인에 대하여 한 세무조사에서, 청구법인이 그와 특수관계에 있지 아니한 청구 외 ○○자동차(주)(이하 ‘쟁점법인’이라 한다)의 채무액 22,945,000,000원(이하 ‘쟁점채무’라 한다)을 인수하고 그에 대한 지급이자 6,306,924,057원(1998년분 1,971,960,410원, 1999년분 2,166,311,960원, 2000년분 2,168,651,687원, 이하 ‘쟁점이자’라 한다)을 손금계상하였으나, 목적사업과 관계없는 쟁점채무에 대한 쟁점이자는 법인세법상 비지정기부금에 해당한다고 판단, 이를 손금불산입하는 한편, 세무조사에 따른 납세의 고지를 하도록 관련 법인세결정결의서 등을 납세지 관할 ○○세무서장에게 통보하였고, 이를 통보받은 ○○세무서장은 2002. 2. 1. 청구법인에게 1998사업연도분 법인세 4,324,630원, 2000사업연도분 법인세 1,126,588,000원의 납세고지를 하였다(쟁점이자의 손금불산입에 따른 소득증가액은 1998, 1999사업연도분은 전액 이월결손금과 상계되었고, 2000사업연도분은 이월결손금과 일부 상계되었다).
○○그룹 계열사이던 쟁점법인이 경영난으로 부도위기에 처하자, 같은 계열사에 속하는 청구 외 ○○공업(주) 외 7개회사(이하 ‘매도인’이라 한다)가 보유한 쟁점법인의 주식(35,967,585주, 발행주식총수의 51.98%)을 1998.1.9. 청구 외 ○○자동차(주) 외 1개회사(이하 ‘매수인’이라 한다)에 매각하게 되었고, 그 과정에서 쟁점법인의 금융기관에 대한 채무 중 1997.11.30. 현재 1조 7천억원을 초과하는 채무를 매도인과 그 외의 ○○그룹 계열사들이 나누어 인수하게 되었으며, 그에 따라 ○○그룹 계열사네 속하는 청구법인도 22,945,000,000원의 채무를 인수하게 되었는데, 청구법인은 쟁점법인이 발행한 회사채(10,000,000,000원)와 전환사채(12,945, 000,000원)를 인수하는 방법으로 쟁점채무를 인수하였다. 한편 청구법인은, 회계처리 및 세무조정 시에 쟁점이자 중 1998사업연도 발생이자(미지급) 1,971,960,410원은 손금불산입/유보로 세무 조정함으로써 당해연도에는 손금산입하지 아니하였다가, 이후 1999사업연도의 손금으로 세무 조정함으로써 1999사업연도 발생이자(미지급) 2,166,311,960원과 함께 손금산입하였으며, 2000사업연도의 발생이자(미지급) 2,168,651,687원은 이자비용으로 손금계상함으로써, 결국 쟁점이자 전액을 1999년과 2000사업연도의 손금으로 계상하였다. 쟁점이자 손금불산입처분은 아래와 같이 위법하다.
(1) 청구법인과 쟁점법인은 법인세법상의 특수관계에 있는 바, 특수관계자외의 자와의 관계에서만 성립될 수 있는 비지정기부금은 청구법인에게는 해당될 수 없으므로 쟁점이자는 비지정기부금이 될 수 없다.
(2) 기부금은 이를 받는 쪽에서 자산수증익으로 회계 처리하여야 하는바, 쟁점이자는 청구법인이 금융기관 등 채권자에게 지불하는 것으로서 금융기관 등은 이를 자산수증익으로 처리하는 것이 아니라 수입이자로 처리하고 있으므로, 지급받는 자의 입장에서 보면 쟁점이자는 기부금이 될 수 없다. 그 뿐 아니라, 쟁점이자가 무상으로 지출하는 재산적 증여의 가액인 기부금에 해당되기 위해서는 그 이자의 발생근거가 되는 원금이 있어야 하는데, 쟁점이자는 회사채와 전환사채에 대한 이자로서 원금이 따로 없으므로 이 경우의 이자는 무상으로 지출하는 재산적 증여인 기부금이 될 수 없다.
(3) 쟁점이자는 업무무관 비용에도 해당되지 않는다. 왜냐하면 업무무관 비용의 손금불산입을 규정한 법인세법 제27조 와 그 시행령(제49조 제1항, 제50조 제3호)에서 쟁점이자와 같은 경우를 업무무관비용이라고 따로 규정하지 않았기 때문이다. 그 뿐 아니라, 법인세법상 지급이자를 업무무관비용으로 보아 손금불산입 하기 위해서는 당해 업무무관자산이 재무제표상에 존재하여야 하는바, 청구법인은 쟁점채무를 인수하면서 채무에 대한 구상권 행사를 할 수 없으므로 채무인수액에 해당하는 차변계정을 자산으로 계상하지 않고 바로 비용 내지 잉여금의 감소항목으로 계상하였다. 따라서 이 경우 자산에 해당하는 관계회사대여금을 바로 대손 상각한 것으로 볼 수 있다. 이와 같이 재무제표상에 자산이 소멸되고 없는 경우에는 그 자산에 대한 이자를 업무무관비용으로 보아 손금불산입 할 수는 없다고 보아야 한다.
(4) 쟁점이자를 지금이자로서 손금불산입 할 경우에도 이자 전액을 직접 손금불산입 할 수는 없다. 왜냐하면 법인세법은 지금이자를 채무의 발생근거별로 구분하여 직접 부인하는 것이 아니라 당해채무의 사용용도에 따라 안분계산하여 부인하고 있기 때문이다. 즉, 채무액을 건설에 사용했느냐, 비업무용자산 취득에 사용했느냐, 특수관계자에 대한 가지급금으로 사용했느냐에 따라 지급이자총액을 안분계산하여 부인하고 있기 때문이다.
(5) 쟁점채무에 포함된 보증채무 5,000,000,000원에 대한 이자는 업무와 관련 없는 지출에 해당되지 않으므로 손금산입되어야 한다.
(1) 쟁점법인의 주식매매계약일(1998.1.9.) 현재 매도인 중 1인인 청구 외 (주)○○이 청구법인의 주식 37.7%와 쟁점법인의 주식(이하 ‘쟁점주식’이라 한다) 4.86%를 보유하고 있는바, 특수관계자의 범위는 쌍방 간에 적용되어야 하므로, 주식매매계약일을 기준으로 하면 쟁점법인과 청구법인 간에는 특수관계가 성립한다. 그러나 청구법인이 쟁점채무를 인수한 날은 매도인과 매수인이 주식매각계약을 체결한 1998. 1. 9.이 아니라 청구법인의 이사회에서 쟁점채무를 인수하기로 결의한 1998. 4. 1.이라고 보아야 하는바, 쟁점주식은 1998. 3.30. 매수인에게 양도되었으므로 쟁점채무인수일인 1998. 4. 1. 현재 청구법인과 쟁점법인 간에는 특수관계가 성립하지 아니한다. 그리고 청구법인이 인수한 쟁점채무는 ○○그룹의 구조조정과 관련한 것으로서 청구법인의 사업과는 직접적인 관련이 없다. 따라서 쟁점채무뿐 아니라 그에 대한 이자인 쟁점이자 또는 비지정기부금에 해당되므로 이는 법인세법상 마땅히 손금불산입 대상이다.
(2) 쟁점채무에 포함된 보증채무 5,000,000,000원은 청구법인이 사업과 직접적인 관련 없이 보증한 것으로서, 동 보증채무뿐 아니라 그 이자 역시 비지정기부금으로서 손금불산입 대상이다.
○ 기부금의 손금불산입 관련 법인세법(1998.12.28. 법률 제5581호로 전문개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다. 쟁점이자의 손금불산입과 관련하여 1998,1999,2000사업연도의 각 법령이 적용되어야 하지만 쟁점과 관련한 각 연도의 해당법령의 내용이 사실상 같으므로 이를 따로 구분하지 아니하며, 이하 법인세법시행령의 경우도 같다) 제18조 제1항은, “내국법인이 각 사업연도에 지출한 기부금 중 사회복지․문화․예술․종교․자선 등 공익성을 감안하여 대통령령이 정하는 기부금(이하 ‘지정기부금’이라 한다)중 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 차감한 금액의 100분의 5를 곱하여 산출한 금액(괄호생략)을 초과하는 금액과 지정기부금외의 기부금은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다(이하생략) 법인세법시행령(1998.12.31. 대통령령 제15970호로 개정되기 전의 것, 이하‘영’이라 한다) 제40조 제1항은, “법 제18조 제1항에 규정하는 기부금은 제42조의 규정에 의한 지정기부금과 다음 각호의 1에 해당하는 것으로 한다. 1. 법인이 제46조 제1항에 규정하는 특수관계가 없는 자에게 법인의 사업과 직접 관계없이 무상으로 지출하는 재산적 증여의 가액(이하생략)”
○ 특수관계자 해당여부 등 관련 법 제20조 는, “정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.” 영 제46조 는, “①법 제20조에서 ‘특수관계에 있는 자’라 함은 다음 각호의 관계에 있는 자를 말한다. 1.출자자 2.(생략) 3.출자자 또는 제1호 및 제2호에 게기하는 자가 총발행주식 또는 출자지분의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인 4.내지 7. (생략) ②법 제20조에서 ‘조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우’라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다. 1.내지 8.(생략) 9.기타 출자자 등에게 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때”
○ (특수관계여부 판단을 위한)주식 양도시기 관련 법 제59조의 2 제6항은, “토지 등의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다.” 영 제124조의 2 제13항은, “법 제59조의 2 제6항의 취득시기 및 양도시기에 관하여는 소득세법시행령 제162조 의 규정을 준용한다.” 소득세법시행령(1998.12.31. 대통령령 제15969호로 개정되기 전의 것) 제162조 는, “법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 1.대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일. 다만, 잔금지급약정일이 확인되지 아니하거나 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일이 확인되지 아니하거나 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기부 ․ 등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일로 한다. 2.대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부 ․ 등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일(이하생략)”이라고 하고 있다.
- 다. 사실관계 및 판단
○ 사실관계 이의신청서의 불복의 이유 기재사항, ‘주식매매계약서’ ‘법인세과세표준경정결의서’ 및 ‘조사서’ 등에 의하면 앞의 부과처분의 내용과 청구기유에 기재한 사실이 각 인정되고, 그 외 ‘이사회의사록(2부)’, ‘채무인수계약서’ ‘최대주주변경신고(2부)’ ‘주주명부(쟁점법인과 (주) ○○의 것 각1부)’ ‘○○자동차 주식이동상황명세서(○○그룹의 계열사인 청구 외 ○○자원개발(주)가 2001구790 법인세부과처분취소 청구사건에서 증거자료로 제출한 것)’에 의하면 다음의 사실이 인정된다.
① 매도인과 매수인간에 작성한 주식매매계약서에는 주식매매대금(642억3백만원)의 청산일이 기재되어 있지 아니한 사실.
② 주식매매계약일인 1998. 1. 9. 현재 쟁점법인의 주주인 ○○그룹계열사는 8개회사(매도인)로서 소유주식지분율은 51.98%인 사실, 1998. 3.28. 현재 ○○계열사가 보유한 쟁점법인의 주식지분율은 51.98%로서 변동이 없으나 계열사내의 주식이동과정을 거쳐 당초 8개회사이던 매도인이 5개회사로 변동된 사실, 이후 1998. 3.30. 계열사 5개회사가 보유한 51.98%의 주식을 ○○자동차(주)와 김○○에게 각 양도한 사실.
③ 쟁점법인과 청구법인의 주주이던 (주)○○은 1998.12.31.을 기준으로 한 주주명부(주주일람부)는 작성하였으나, 1998년 중의 주주변동상황에 대하여는 주주명부에 이를 반영하여 기록하거나 등재하지 아니한 사실.
④ 쟁점채무 22,945,000,000원에 대하여, 1998. 4. 1. 청구법인의 이사회에서 10, 000,000,000원을 회사채로 인수하기로 가결한 사실, 1999. 3.24. 이사회에서 나머지 12,945,000,000원을 전환사채로 인수하기로 가결한 사실.
⑤ 쟁점채무의 인수와 관련하여 각 작성된 채무인수계약서(4부)에는 계약일자나 인수일자 등이 기재되어 있지 아니한 사실 등.
○ 판단 청구이유 (1)에 대하여 쟁점이자가 법인세법상의 비지정기부금에 해당되기 위해서는 쟁점채무의 인수당시 청구법인과 쟁점법인과는 ‘특수관계에 있지 않아야’ 하는 바, 그 특수관계 여부의 판단을 위해서는 ①청구법인의 주주인 (주)○○이 보유한 쟁점주식을 양도한 날이 언제인지 여부와 ②청구법인이 쟁점채무를 인수한 날이 언제인지 여부가 먼저 밝혀져야만 한다. 즉, 쟁점채무 인수당시 쟁점주식이 이미 양도되었다면 특수관계가 성립하지 아니하나 양도되지 않은 채 보유하고 있다면 특수관계가 성립하게 되는 것이다. 그러므로 먼저 쟁점주식의 양도일이 언제인지에 대하여 본다. 앞의 법인세법 제59조 의 2 제6항과 그 시행령 제124조의 2 제13항, 그에 의한 소득세법시행령 제98조 의 규정은 특별부가세의 과세표준 산출을 위한 토지 등(주식포함)의 양도 및 취득시기를 규정하고 있는바, 쟁점주식의 양도시기를 판정함에 있어서도 달리 규정된 바 없으므로 이 규정에 따라야 할 것으로 판단된다. 앞에서 본 소득세법시행령 제98조 는 주식을 포함한 자산의 양도시기를 판단함에 있어서 ‘대금청산일’, ‘등기부 ․ 등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일’ 중 빠른 날로 하도록 규정하고 있다. 앞의 사실관계 ①과 같이 쟁점주식의 매매대금청산일은 주식매매계약서에 의하여 확인되지 아니하고, 기타 제출된 증거서류 등에 의하여서도 확인되지 아니한다. 그러므로 쟁점주식의 양도일은 ‘등기부 ․ 등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일’로 보아야 할 터인데 주식은 등기하지 않으므로 이 경우 ‘등록부 또는 명부 등에 기재된 날’을 양도일로 보면 될 것이다. 그런데 주식회사의 경우에는 주주명부에 주주 및 주권에 관한 사항을 기재하고 있으므로 주주명부상의 주주변동내용에 따라 쟁점주식의 양도시기를 판단할 수 있겠으나, 쟁점법인 및 청구법인의 주주인 (주)○○은 주주 및 주권에 관한 사항을 기재하는 ‘주주명부’를 연도 말에 작성한 사실은 확인되나 연중의 주주변동상황을 작성한 사실은 달리 확인되지 아니한다. 따라서 쟁점주식의 양도 시기는 그 외의 등록부나 명부 등에 의하여 확인할 수밖에 없다 할 것이다. 한편 앞의 사실관계 ②에서 보는 바와 같이, 처분청이 세무조사 시 청구법인으로부터 제시받은 ‘최대주주변경신고’에는 1998. 3.28. 현재 ○○그룹계열5개회사가 보유한 주식 35,967,585주(51.98%)를 1998. 3.30. ○○자동차(주)와 김○○에게 각 양도한 것으로 기재하고 있는바, 이는 ○○그룹계열회사의 하나인 청구 외 ○○자원개발(주)가 ○○세무서장을 상대로 한 법인세부과처분취소 소송(사건 2001구790)D에서 증거로 제출한 ‘○○자동차 주식이동상황명세’와도 그 내용(주식변동내역 및 주식양도일자)이 사실상 일치하고 있다(동 ‘○○자동차 주식이동상황명세서’는 우리청의 보정요구에 응하여 청구법인이 그 내용을 시인한 뒤 보정자료에도 첨부하고 있다). 그러므로 드러난 증거에 의하면 쟁점주식의 양도일자는 1998. 3.30.이라고 보아야 할 것이다. 이와 같이 1998. 3.30.자로 쟁점주식을 양도한 것으로 보아야 하는 이유는 적어도 이 날 이전에 쟁점주식의 양도와 관련하여 법률 효과가 있는 의사결정을 이미 마쳤다고 보아야 할 것이기 때문이다. 다음으로 쟁점채무의 인수일이 언제인지에 대하여 본다. 매도인과 매수인간에 작성한 주식매매계약서(제4조 (4))에는 ‘○○그룹의 계열사들이 부담할 쟁점법인의 채무에 대하여 따로 면책적 채무인수계약서를 작성하고, 회사채에 대하여는 별도로 약정하기로 한다.’고 하였는바, 앞의 사실관계 ⑤와 같이, 채무인수계약서에는 계약일자나 채무인수일자 등이 기재되어 있지 않으므로 동 채무인수계약서에 의하여서는 채무인수일자가 확인되지 아니한다. 한편, 쟁점채무의 인수와 같은 중요한 사안은 반드시 이사회의 결정을 거쳐야 할 것으로 판단되는데, 앞의 사실관계 ④와 같이 청구법인의 이사회에서는 쟁점채무 22,945,000,000원에 대하여 그 중 10,000,000,000원을 1998. 4. 1. 회사채로 인수하기로 한 사실이 확인되고, 나머지 채무 12,945,000,000원은 1999. 3.24. 전환사채로 인수하기로 한 사실이 각 확인되는 바, 1998. 4. 1. 이전에 쟁점채무를 인수하기로 이사회에서 의결한 사실이 달리 확인되지 아니하므로, 채무인수계약은 1998. 4. 1. 이후 비로소 그 효력이 발생한다고 보아야 한다. 따라서 쟁점채무의 인수일은 1998. 4. 1. 이후라고 봄이 타당하다. 이상과 같이 쟁점채무의 인수일을 기준으로 할 때(특수관계 해당여부는 행위당시를 기준으로 판단한다), 청구법인과 쟁점법인과는 특수관계가 성립되지 아니한다. 그러므로 특수관계에 있음을 전제로 하여 ‘쟁점이자는 비지정기부금이 될 수 없다’는 청구주장은 받아들일 수 없다. 청구이유 (2)에 대하여, 청구법인은 쟁점법인이 발행한 회사채 및 전환사채를 인수하는 방법으로 쟁점채무를 인수하였는바, 이와 같은 면책적채무인수로 인하여, 청구법인은 쟁점법인에게 채무원금과 그에 대한 이자를 무상으로 지출하고, 이를 받은 쟁점법인은 채권자인 금융기관에 이를 지급한 것과 같은 효과가 있게 되는 것이다. 그러므로 청구법인이 사채권자나 전환사채권자에게 채무원금과 이자를 지급한다 하더라도 결국 이는 쟁점법인에게 지급한 것과 같다고 보아야 한다. 따라서 ‘기부금은 이를 지급받는 자가 자산수증익으로 회계 처리하는데 비해 청구법인의 경우에는 지급받는 자가 이를 수입이자로 처리하고 있으므로 지급받는 자를 기준으로 보면 기부금이 될 수 없다’거나, ‘이자의 발생 근거가 되는 원금이 따로 없으므로 기부금이 될 수 없다’는 청구주장은, 독자적인 견해로서 타당치 아니하여 받아들일 수 없다. 청구이유 (3),(4)에 대하여, 처분청은 쟁점이자를 비지정기부금으로 보아 손금불산입하였으므로, ‘업무무관비용이 될 수 없다’거나 ‘지급이자는 직접 손금불산입 할 수 없다’는 등의 청구주장은 적절한 이유가 될 수 없다. 청구이유 (5)에 대하여, 쟁점법인에 대한 보증채무는 청구법인이 보증채무를 포함한 쟁점채무를 인수함과 동시에 이미 보증채무가 아닌 직접채무로 변경되었고, 쟁점채무의 인수당시에는 청구법인과 쟁점법인 간에 이미 특수관계가 소멸되었으므로, 이러한 경우의 보증채무는 사업과 직접적인 관련이 없는, 특수관계없는 자에 대한 채무인수액에 해당한다. 따라서 그에 대한 이자는 앞에서 본 바와 같이 비지정기부금으로서 손금불산입 대상이라고 보아야 한다. 따라서 보증채무에 대한 이자는 손금산입되어야 한다는 청구주장도 받아들일 수 없다. 결론으로, 쟁점채무 인수당시 청구법인과 쟁점법인 사이에는 특수관계에 있지 아니하므로 쟁점이자는 비지정기부금으로서 손금불산입 대상이고, 만약 이와 달리 특수관계에 해당된다 하더라도 이 경우에는 앞에서 든 법 제20조와 영 제46조 제2항 제9호(1998년말 전문개정된 후에는 법인세법 제52조 와 그 시행령 제88조 제1항 제6호 또는 제9호)의 규정에 의하여 ‘쟁점법인이 부담할 채무와 그 이자를 청구법인이 부담함으로써 청구법인의 조세부담을 부당히 감소시킨 경우에 해당’되므로 부당행위계산의 부인대상이 된다. 이와 같이 쟁점이자는 특수관계 해당여부에 따라 비지정기부금으로서 손금불산입 되거나 아니면 부당행위계산 부인대상이 되어 손금불산입 대상이 되지만, 비지정기부금으로 보아 손금불산입 하거나 부당행위계산의 부인대상으로 보아 손금불산입 하거나 간에 과세처분의 결과가 동일하므로, 결국 청구주장은 어느 모로 보나 이유 없어 받아들일 수 없다.
청구주장은 이유 없으므로 국세기본법 제66조 제6항, 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.