조세특례제한법 시행령 제99조의2 제2항 제4호는 모법의 위임범위 벗어나지 않음

사 건 2023구합21497 양도소득소득세부과처분취소 원 고 AAA 피 고 BB 세무서장 변 론 종 결

2023. 11. 9. 판 결 선 고

2023. 12. 14.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2021. 10. 25. 원고에게 한 2021년 귀속 양도소득세 94,774,420원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 2015. 5. 15. ○○ ○○구 ○○동 1372 ○○○○타운 103동 102호(이하‘이 사건 양도주택’이라 한다)를 강제경매 절차에서 매수하여 그 소유권을 취득하였고, 이후 2021. 3. 2. CCC에게 이 사건 양도주택에 관하여 2020. 12. 16.자 매매를 원인으로 하는 소유권이전등기를 마쳐주었다. 원고가 이 사건 양도주택을 매각할 당시 원고와 그 배우자 DDD의 주택 보유 현황은 다음 표 기재와 같다. 순번 소유자 관계 보유주택 취득일 양도일 1 원고 본인 이 사건 양도주택

2015. 05. 15.

2021. 03. 02. 2 원고 본인

○○ ○○구 ○○동 ***-* FFFF아파트 101동 1301호(이하‘FFFF아파트’라고 한다)

2018. 12. 04. 3 배우자 DDD

○○ ○구 ○○○2가 ** GGGG오피스텔 2322호(이하‘이 사건 오피스텔’이라 한다)

2015. 11. 10.

• 나. 원고는 2021. 3. 15. 이 사건 양도주택에 관하여 양도가액 480,000,000원, 취득가액 297,607,680원, 필요경비 1,900,000원을 내용으로 하는 양도소득세 신고를 하면서 자신이 구 소득세법(2020. 8. 18. 법률 제17477호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제89조 제1항 제3호 나목, 구 소득세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30395호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제155조 제1항에 따른 ‘일시적 1세대 2주택자(이 사건 양도 주택과 FFFF아파트)’라는 이유로 양도소득세를 비과세로 신고하였다.
• 다. 피고는 2021. 8. 16.부터 2021. 8. 20.까지 원고에 대한 세무조사를 실시한 결과, ‘이 사건 오피스텔은 취득일부터 60일이 지난 날부터 해당 오피스텔의 주소지에 취득자 또는 임차인의 주민등록법에 따른 주민등록이 되어 있어야 하는 요건이 충족되지 않아 거주자의 소유주택으로 보지 않는 신축주택 등에 해당하지 않는다’ 고 보고, 2021. 10. 25. 원고에게 이 사건 양도주택의 양도일 현재 조정대상지역내에 1세대 3주택자에 해당한다는 이유로 구 소득세법 제104조 제7항 제3호 에 따라 중과세율을 적용한 2021년 귀속 양도소득세 94,774,420원을 경정·고지(이하 ‘이 사건 처분’ 이라 한다)하였다.
• 라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2021. 12. 8. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 2022. 12. 29. 그 청구가 기각되었다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5, 15, 16호증, 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 조세특례제한법은 2013. 5. 10. 법률 제11759호로 개정되면서 1세대 1주택 하우스푸어 지원 및 주택거래 활성화를 위하여 신축주택 등의 양도소득세를 한시적으로 감면하는 내용의 제99조의2를 신설하였다. 그리고 조세특례제한법 제99조의2 는 그 적용대상으로 “대통령령으로 정하는 신축주택, 미분양주택 또는 1세대 1주택자의 주택으로서 취득가액이 6억 원 이하이거나 전용면적 85㎡ 이하인 주택을 2013. 4. 1.부터 2013. 12. 31.까지 최초 매매계약을 체결하여 그 계약에 따라 취득한 경우”라고 규정하는 외에는 별다른 요건을 정하고 있지 않다. 그리고 조세특례제한법 시행령 제99조의2 제1항 은 제9호에서 오피스텔을 위 감면 규정이 적용되는 주택에 포함하고 있다. 그런데 조세특례제한법 시행령 제99조의2 제2항 제4호 (이하 ‘이 사건 시행령 규정’이라 한다)는 이와 별도로 오피스텔에 대해서 취득자 또는 임차인의 주민등록이 되어있지 않은 경우에 위 감면 규정이 적용되는 신규주택 등에서 제외한다고 규정함으로써 감면대상이 되기 위한 별도의 요건을 추가적으로 규정하고 있는데, 이는 모법인 조세특례제한법 제99조의2 의 취지에 반할 뿐만 아니라 모법이 요구하지 않은 내용을 부과한 것이고 예측가능성도 없으므로, 모법의 위임범위를 일탈하여 무효이다. 또한, 조세특례제한법 제99조의2 는 입법취지를 고려할 때 해당 주택에 실제 거주하는지 여부에 따라 감면대상에 포함하겠다는 것으로 해석하여야 하는데, 이 사건 오피스텔은 취득시점부터 이 사건 양도주택의 양도시점까지 계속해서 주거용으로 임대되어 임차인이 실제 거주하고 있어 그 요건을 갖추었다. 그럼에도 피고는 이 사건 오피스텔에 대하여 주민등록 등의 요건을 갖추지 않아 조세특례제한법 제99조의2 제1항, 제2항 등 감면규정의 적용이 배제되고, 결국 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 를 적용할 때 거주자의 소유주택으로 보지 않는 신축주택 등에 해당하지 않는다고 보아 이를 전제로 원고가 1세대 3주택자라는 이유로 이 사건처분을 하였으므로, 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.
• 나. 관련 법령 별지 ‘관련 법령’ 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 관련 법리 법규명령이 법률의 위임 범위를 벗어났는지 여부는 직접적인 위임 법률조항의 형식과 내용뿐만 아니라 그 밖에 법률의 전반적인 체계와 취지, 목적 등도 아울러 고려하여 법률의 위임의 범위나 한계를 객관적으로 확정한 다음 그 법규명령의 내용과 비교하여 판단하여야 하는 것이므로 그 법규명령의 내용이 위와 같이 확정된 법률의 위임 범위 내에 있다고 인정되거나 법률이 예정하고 있는 바를 구체적으로 명확하게 한 것으로 인정되면 그 법규명령은 무효로 되지 아니한다(대법원 2020. 6. 18. 선고2016두43411 전원합의체 판결 등 참조). 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 납세자에게 유리하다고 하여 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 조세법의 기본이념인 조세공평주의에 반하는 결과를 초래하게 되므로 허용되어서는 아니 된다. 특히 감면요건 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2004. 5. 28. 선고 2003두7392 판결 등 참조).

2. 이 사건 시행령 규정이 모법의 위임범위를 벗어나 무효인지 여부 앞서 본 관련 법리의 내용과 아래에서 보는 조세특례제한법령 규정의 내용, 입법 목적, 체계, 다른 규정과의 관계 등을 종합하면, 이 사건 시행령 규정이 모법의 위임범위를 벗어나 무효라고 평가하기는 어렵다. 가) 조세특례제한법 제99조의2 제1항 에 따르면, “거주자 또는 비거주자가 대통령령으로 정하는 신축주택, 미분양주택 또는 1세대 1주택자의 주택으로서 취득가액 이 6억 원 이하이거나 주택의 연면적(공동주택의 경우에는 전용면적)이 85제곱미터 이하인 주택을 2013년 4월 1일부터 2013년 12월 31일까지 주택법 제54조 에 따라 주택을 공급하는 사업주체 등 대통령령으로 정하는 자와 최초로 매매계약을 체결하여 그 계약에 따라 취득(2013년 12월 31일까지 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 경우를 포함한다)한 경우에 해당 주택”을 취득일부터 5년 이내에 양도함으로써 발생하는 양도소득에 대하여는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면하고, 취득일부터 5년이 지난 후에 양도하는 경우에는 해당 주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액을 해당 주택의 양도소득세 과세대상소득금액에서 공제한다. 그리고 조세특례제한법 제99조의2 제2항 에 따르면, 소득세법 제89조 제1항 제3호 를 적용할 때 제1항의 적용을 받는 주택은 해당 거주자의 소유주택으로 보지 않는다. 한편, 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 는 ‘1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택(가목)’ 또는 ‘1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택(나목)’에 대해서는 그 양도로 발생한 소득에 대한 소득세를 과세하지 않는다고 규정하고 있다. 나) 조세특례제한법 시행령 제99조의2 제1항 은 “법 제99조의2 제1항 전단에서 대통령령으로 정하는 신축주택, 미분양주택”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택을 말한다고 규정하면서 제9호에서 “ 주택법 시행령 제4조 제4호 에 따른 오피스텔 중 건축법 제11조 에 따른 건축허가를 받아 건축물의 분양에 관한 법률 제6조 에 따라 분양사업자가 공급하거나 건축법 제22조 에 따른 건축물의 사용승인을 받아 공급하는 오피스텔”을 규정하고 있다. 그런데 이 사건 시행령 규정은 위 오피스텔을 취득한 자가 “취득일부터 60일이 지난 날부터 양도일까지 해당 오피스텔의 주소지에 취득자 또는 임차인의 주민등록법에 따른 주민등록이 되어 있는 경우”와 “ 공공주택 특별법 제4조 에 따른 공공주택사업자 또는 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따른 임대사업자(취득 후 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따른 임대사업자로 등록한 경우를 포함한다)가 취득한 경우로서 취득일부터 60일 이내에 임대용 주택으로 등록한 경우” 모두에 해당하지 않게된 경우에는 그 오피스텔을 조세특례제한법 시행령 제99조의2 제1항 이 규정하는 신축주택, 미분양주택에서 제외하고 있다. 이처럼 이 사건 시행령 규정은 조세특례제한법 제99조의2 제1항 의 위임에 따라 조세특례제한법 시행령 제99조의2 제1항 과 함께 양도소득세가 감면되는 신축주택, 미분양주택의 범위를 구체화하고 있다. 다) 조세특례제한법 제99조의2 제1항 이 신규주택, 미분양주택, 1세대 1주택자의 주택에 대해서 그 양도소득세를 감면하도록 한 취지는 침체현상이 지속되고 있는 부동산시장의 수급불균형을 완화하고 보유주택이 매각되지 않아 어려움을 겪고 있는 하우스푸어를 지원하기 위함이다. 그리고 위 규정은 모두 ‘주택’을 그 적용대상으로 하고 있고, 주택법은 주택을 ‘세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지로서 단독주택과 공동주택으로 구분’하고 있으며(제2조 제1호), 소득세법은 제88조에서 이 장에서 사용하는 ‘주택’에 대하여 ‘허가 여부나 공부상의 용도구분과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물‘(제7호)로 규정하고 있다. 위와 같은 법률의 입법취지와 관련 규정의 내용 등을 고려하면, 조세특례제한법 제99조의2 제1항 은 그 적용대상이 주거용 건물임을 전제로 구체적인 범위를 대통령령으로 위임하고 있는 것으로 보인다.

• 라) 그런데 오피스텔은 주거용 시설뿐 아니라 업무용 시설로도 사용될 수 있고, 주택법은 오피스텔을 ‘주택 외의 건축물과 그 부속토지로서 주거시설로 이용 가능한 시설 등인 준주택’으로 규정하고 있는바(주택법 제2조 제3호, 주택법 시행령 제4조제4호), 그것이 주거용 건물일 경우에만 조세특례제한법 제99조의2 에 따른 감면대상에 해당한다는 점을 명확하게 할 필요가 있으므로, 이를 위해 법령상 그 객관적인 징표로서 주민등록법상의 주민등록 등을 요구할 수 있다고 봄이 타당하다. 한편, 소득세법은 사실상 주거용으로 사용하는 오피스텔의 경우 주민등록 등의 요건과 무관하게 1세대 1주택자의 양도소득에 관한 비과세를 규정하고 있는 소득세법 제89조 제1항 제3호 를 적용할 때 보유주택의 수에 포함될 수 있도록 규정하고 있다(소득세법 제88조 제7호). 그러나 조세특례제한법 제99조의2 제1항 은 이와 별도의 양도소득 감면에 관한 규정으로 그 취지나 요건 등을 달리하고, 제2항에서는 제1항의 적용을 받는 주택은 소득세법 제89조 제1항 제3호 를 적용할 때 보유주택의 수에 포함하지 않는 것으로 규정하고 있으므로, 그 적용대상인 주택에 대해서 소득세법의 내용과 달리 객관적인 징표에 해당하는 주민등록 등의 요건을 규정한다 하더라도 그것이 법률이 예정하는 범위를 벗어났다고 할 수는 없다.
• 마) 앞서 본 것과 같이 조세특례제한법 시행령 제99조의2 제1항 은 제9호에서 오피스텔을 원칙적으로 조세특례제한법 제99조의2 제1항 이 위임한 신규주택 등에 포함되는 것으로 규정하면서도, 이 사건 시행령 규정에서 ‘취득자 또는 임차인의 주민등록’과 ‘임대용 주택으로의 등록’ 요건을 갖추지 않은 경우 그 범위에서 제외하고 있다. 앞서 본 여러 사정들에 더하여 위 규정들의 내용과 체계 등을 고려할 때, 이 사건 시행령 규정은 모법이 예정하고 있는 신규주택 등을 구체화한 것이라고 봄이 타당하다. [한편, 대법원은 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제104조 제1항, 제104조의3 제1항 제1호 가목이 ’대통령령이 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지’를 비사업용 토지로 보아 양도소득세를 양도소득 과세표준의 100분의 60으로 중과하도록 규정하고 있고, 소득세법 시행령 제168조의8 제2항 은 “법 제104조의3 제1항 제1호 가목 본문에서 ‘소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지’라 함은 농지의 소재지와 동일한 시·군·구, 연접한 시·군·구 또는 농지로부터 직선거리20킬로미터 이내에 있는 지역에 주민등록이 되어 있고 사실상 거주하는 자가 농지법제2조 제5호의 규정에 따른 자경을 하는 농지를 제외한 농지를 말한다”고 규정한 것과 관련하여, 위 시행령 규정은 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 가목의 농지 소재지 거주의 의미를 구체화·명확화한 것으로서, 이를 위임의 범위를 벗어난 무효의 규정이라고 할 수 없다고 판단하였다(대법원 2013. 2. 28. 선고 2012두22294 판결)]. 바) 조세특례제한법 시행령 제99조의2 제3항 도 조세특례제한법 제99조의2 제1항 의 위임에 따라 1세대 1주택자의 주택에 대하여 구체적으로 규정하면서 오피스텔의 경우에는 주민등록법에 따른 주민등록이 되어 있는 오피스텔을 소유하고 있는 경우에만 1주택에 해당하는 것으로 규정하고 있다. 3) 조세특례제한법 제99조의2 제1항 이 정한 신규주택 등에 해당하는지 여부 앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지에 따르면, 이 사건 오피스텔은 원고의 배우자가 2015. 11. 10. 그 소유권을 취득하였으며, 2015. 10.경부터 임대차계약을 통해 임차인들이 주거용도로 사용하고 있는 사실이 인정되기는 한다. 그러나 을 제3호증의 기재에 따르면, 이 사건 오피스텔은 그 취득일(2015. 11. 10.)로부터 60일이 지난 후인 2017. 9. 12.에야 전입신고가 이루어진 사실을 인정할 수 있을 뿐이고, 공공주택 특별법 제4조 에 따른 공공주택사업자 또는 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따른 임대사업자가 취득한 경우로서 그 취득일로부터 60일 이내에 임대용 주택으로 등록된 경우에 해당한다고 볼만한 자료도 없다. 그러므로 이 사건 오피스텔은 조세특례제한법 제99조의2 제1항 이 정한 신규주택 등의 요건을 충족하지 못하였다고 할 것이므로, 결국 원고가 이 사건 양도주택의 양도일 현재 이 사건 양도주택과 FFFF아파트뿐 아니라 이 사건 오피스텔까지 포함하여 조정대상지역내 1세대 3주택을 보유하고 있다고 보아 중과세율을 적용하여 과세한 이 사건 처분은 적법하다. 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다. 한편, 주민등록법상의 주민등록 등 이 사건 시행령 규정의 요건들을 충족하지 않더라도 실제로 오피스텔을 주거용으로 사용한 경우에는 조세특례제한법 제99조의2제1항, 제2항의 양도소득세 감면 규정이 적용되어야 한다는 해석은 이 사건 시행령 규정의 명시적인 내용에 반하고 법령의 해석 가능한 범위를 벗어나는 것이므로 받아들이기 어렵다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한