개정된 국세기본법 제51조 제11항 적용가능한지 여부

사 건 2023구합20500 종합소득세부과처분취소 원 고 AAA 피 고 BB 세무서장 변 론 종 결

2023. 10. 19. 판 결 선 고

2023. 12. 14.

1. 피고가 원고에 대하여 2021. 9. 9. 한 2016년 귀속 종합소득세 81,732,860원(가산세 27,892,171원 포함) 및 2021. 9. 14. 한 2017년 귀속 종합소득세32,738,480원(가산세 9,495,797원 포함) 중 6,682,309원(가산세 1,938,203원 포함)을 초과하는 부분의 각 부과처분이 무효임을 확인한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청 구 취 지

○ 주위적 청구취지 주문과 같다.

○ 예비적 청구취지 피고가 원고에 대하여 2021. 9. 9. 한 2016년 귀속 종합소득세 53,840,698원(가산세제외) 및 2021. 9. 14. 한 2017년 귀속 종합소득세 23,242,683원(가산세 제외) 중 4,744,106원을 초과하는 부분의 각 부과처분이 무효임을 확인하고, 2021. 9. 9. 한 2016년 귀속 종합소득세 가산세 27,892,171원 및 2021. 9. 14. 한 2017년 귀속 종합소득세 가산세 9,495,797원 중 1,938,203원을 초과하는 부분의 각 부과처분을 취소한다.

• 가. CCC는 ○○○ 성형외과의원(이하 ‘이 사건 의원’이라 한다)의 실질적 소유자이고, 원고는 CCC와의 약정에 따라 이 사건 의원의 원장으로서 매월 2,050만 원의 급여를 받기로 하고 근로를 제공하였다.
• 나. 원고는 2015. 12. 21. 이 사건 의원에 관하여 자신의 이름으로 사업자등록을 마친 후 사업소득(2016년 귀속 611,623,866원, 2017년 귀속 114,271,098원)에 대한 종합소득세 명목으로 피고에게 2016년 귀속 종합소득세 207,816,567원, 2017년 귀속 종합소득세 20,344,402원을 각 신고·납부하였다.
• 다. DD세무서장은 2021. 4월경부터 같은 해 6월경까지 CCC에 대한 세무조사를 실시하여 이 사건 의원의 사업소득을 CCC의 사업소득으로 보아 CCC의 2016년 및 2017년 귀속 종합소득세 과세표준 및 세액을 경정하면서 원고가 신고한 2016년, 2017년 귀속 사업소득을 모두 부인하고, 원고의 기납부세액을 CCC의 기납부세액으로 보아 CCC의 체납세액에 충당하였으며, 원고에게 지급된 2016년 귀속 급여 225,500,000원, 2017년 귀속 급여 138,000,000원을 필요경비로 공제하는 한편, 원고의 근로소득자료를 관할세무서인 BB세무서에 통보하였다.
• 라. 이에 따라 피고는 원고에게 근로소득에 대한 종합소득세 명목으로 2021. 9. 7. 2016년 귀속 종합소득세 81,732,860원[= 본세 53,840,698원 + 가산세 합계 27,892,171원(= 과소신고 가산세 5,384,069원 + 납부불성실 가산세 22,508,102원), 10원 미만 버림], 2017년 귀속 종합소득세 32,738,480원[= 본세 23,242,683원 + 가산세 합계 9,495,797원(= 과소신고 가산세 2,324,268원 + 납부불성실 가산세 7,171,529원)]을 각 경정·고지하였다(이하 ‘이 사건 각 처분’이라 하고, 그 중 본세 부분을 ‘이 사건 본세처분’, 가산세 부분을 ‘이 사건 가산세 처분’이라 한다).
• 마. 원고는 2016년 귀속 종합소득세 경정·고지 처분을 2021. 9. 9.에, 2017년 귀속 종합소득세 경정·고지처분을 2021. 9. 14.에 각 송달받았다. 원고는 2021. 9. 25. 이 사건 각 처분 중 가산세 처분에 대하여 불복하여 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2022. 10. 31. 원고의 심판청구를 기각하는 결정을 하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 3, 5, 6호증, 을 제1, 2, 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 이 사건 본세 처분에 대하여 원고가 이 사건 의원에서 근로자로 근무하면서 근로소득을 얻었음에도 직접 이사건 의원을 운영하여 사업소득을 얻은 것처럼 종합소득세를 신고하였다 하더라도, 이는 원고가 얻은 근로소득을 사업소득에 포함하여 종합소득과세표준과 세액을 신고·납부한 것이고, 그 납부행위의 효력은 과세처분의 상대방인 원고에게 발생된다고 보아야하므로, 원고가 당초 사업소득으로 신고·납부한 금액이 이후 급여소득으로 경정·고지한 금액보다 과다한 경우에는 해당 세액에 대하여는 이미 납세의무가 소멸하였다고 보아야 한다. 따라서 피고가 원고에 대하여 한 이 사건 각 처분 중 2016년 귀속 종합소득세 본세 53,840,698원 및 2017년 귀속 종합소득세 본세 23,242,683원 중 과소신고·납부한 소득에 대한 정당세액인 4,744,106원을 초과하는 부분은 원고의 납세의무가 이미 소멸하였다. 따라서 이 사건 본세 처분은 위법하므로 주위적으로 무효확인을 구하고, 예비적으로 취소를 구한다.
• 나. 이 사건 부가세 처분에 대하여 과소신고 가산세의 경우, 원고가 실제 소득보다 적게 신고한 경우에만 그 차액에 대하여 과소신고 가산세를 부과할 수 있다고 할 것인데, 원고는 2016년 귀속 종합소득세에 관하여 실제 근로소득으로 신고할 세액보다 과다한 금액을 사업소득으로 신고하였으므로, 피고는 해당 연도 종합소득세에 대하여 과소신고 가산세를 부과할 수 없고, 2017년 귀속 종합소득세 중 과소신고한 소득 금액에 대하여만 과소신고 가산세를 부과할 수 있을 뿐이다. 또한, 납부불성실 가산세의 경우, 납부기한까지 납부하지 아니하거나 과소납부한 경우에 부과할 수 있는데, 원고는 직접 납부행위를 하였을 뿐 아니라, 근로소득자로서 CCC로부터 급여를 지급받을 당시 이미 근로소득세 원천징수가 이루어지기도 하였으므로, 원고가 당초 신고·납부한 소득세에 대한 납부효과는 모두 CCC가 아니라 원고에게 귀속되어야 한다. 그러므로 원고가 기납부한 2016년 귀속 종합소득세액이 경정된 종합소득세액을 초과하는 이상 피고는 이에 대하여 납부불성실 가산세를 부과할 수 없고, 2017년 귀속 종합소득세 중 과소신고·납부한 소득 금액에 대하여만 납부불성실 가산세를 부과할 수 있을 뿐이다. 따라서 피고가 원고에 대하여 한 이 사건 각 처분 중 2016년 귀속 종합소득세 가산세 합계 27,892,171원 및 2017년 귀속 종합소득세 중 과소신고분에 대한 정당 세액에 대한 가산세 1,938,203원을 초과하는 부분은 위법하므로, 주위적으로 무효확인을 구하고, 예비적으로 취소를 구한다.

별지 관련 법령 기재와 같다.

• 가. 기납부세액의 귀속 주체

1. 관련 법리 실제사업자가 따로 있음에도 과세관청이 사업명의자에게 과세처분을 한 경우에는, 사업명의자와 과세관청 사이에 과세처분에 따라 세액을 납부하는 법률관계가 성립된다. 이는 실제사업자와 과세관청 사이의 법률관계와는 별도의 법률관계로서, 사업명의자에 대한 과세처분에 대하여 실제사업자가 사업명의자 명의로 직접 납부행위를 하였거나 그 납부자금을 부담하였다고 하더라도 납부의 법률효과는 과세처분의 상대방인 사업명의자에게 귀속될 뿐이며, 실제사업자와 과세관청의 법률관계에서 실제사업자가 세액을 납부한 효과가 발생된다고 할 수 없다(대법원 2015. 8. 27. 선고 2013다212639판결 참조).

2. 구체적 판단 앞서 든 인정사실을 위와 같은 법리에 비추어 볼 때, 원고가 이 사건 의원에서 근로자로 근무하면서 근로소득을 얻었음에도 자신이 직접 운영하여 사업소득을 얻은것처럼 종합소득세 신고·납부를 한 것은 자신이 얻은 근로소득을 사업소득에 포함하여 종합소득 과세표준을 신고한 것으로 볼 수 있고, 이러한 신고에 따른 납부의 법률효과는 과세처분의 상대방인 원고에게 귀속되며, 실제사업자인 CCC에게 납부효과가 발생된다고 할 수 없다. 피고는 2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정된 국세기본법 제51조 제11항 에서 “과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있어 명의대여자에 대한 과세를 취소하고 실질귀속자를 납세의무자로 하여 과세하는 경우 명의대여자 대신 실질귀속자가 납부한 것으로 확인된 금액은 실질귀속자의 기납부세액으로 먼저 공제하고 남은 금액이 있는 경우에는 실질귀속자에게 환급한다”고 규정하고 있음을 이유로, 원고는 명의대여자에 불과하여 실제사업자인 CCC에게 과세신고·납세효과가 귀속한다고 주장하나, 부칙(2019. 12. 31.) 제9조는 “제51조 제11항의 개정규정은 이 법 시행(2020. 1. 1.) 이후 국세를 환급하는 분부터 적용한다”라고 경과규정을 두고 있고, 위 시행일 이전에 과세의 대상이 되는 소득에 대한 과세표준의 신고 및 종합소득세 납부가 이루어져 원고에게 이미 환급청구권이 발생하였다고 볼 것이므로, 원고에게 부과되어 원고 명의로 납부된 2016년, 2017년 종합소득세에 대해서는 개정 국세기본법 제51조 제11항 이 적용된다고 볼 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다(위 조항은 국세환급금의 처리에 관한 규정인바, 이를 근거로 실질귀속자에게 기납부세액의 귀속효과가 발생한다고 단정할 수도 없다).

• 나. 이 사건 본세 처분에 대하여 원고가 2016년 귀속 종합소득세로서 해당 연도 실제 근로소득(225,500,000원)을 초과하는 사업소득(611,623,866원)을 과세표준으로 신고하고 이에 따른 종합소득세액을 납부한 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 이로써 원고의 2016년 귀속 종합소득세 납세의무는 전부 소멸하였다고 할 것인바, 피고가 원고에 대하여 한 2016년 종합소득세 본세 53,840,698원의 부과처분은 납세의무가 없는 자에 대하여 이루어진 과세처분으로서 그 하자가 중대·명백하여 무효라고 할 것이다. 한편, 앞서 보았듯이 원고가 2017년 귀속 종합소득세로서 해당 연도 실제 근로소득(근로소득 138,000,000원)에 미치지 아니하는 사업소득(114,271,098원)을 과세표준으로 신고하고 이에 따른 종합소득세액 20,344,402원을 납부하였고, 원고가 납부하였어야 할 2017년 귀속 근로소득에 대한 정당한 세액은 23,242,683원이므로, 결국 원고의 2017년 귀속 종합소득세 납세의무는 20,344,402원의 범위 내에서는 전부 소멸하였다고 할 것인바, 피고가 원고에 대하여 한 2017년 종합소득세 본세 23,242,683원 중 과소신고·납부 금액인 2,898,281원(= 23,242,683원 –20,344,402원)을 초과하는 부분에 대한 부과처분은 납세의무가 없는 자에 대하여 이루어진 과세처분으로서 그 하자가 중대·명백하여 무효라고 할 것이다. 따라서 이 사건 본세 처분 중 2016년 귀속 종합소득세 본세 53,840,698원 및 2017년 귀속 종합소득세 본세 23,242,683원 중 원고가 구하는 바에 따라 4,744,106원을 초과하는 부분은 각 무효라고 할 것인바, 이 사건 본세 처분에 대한 원고의 주위적 주장은 이유 있다.
• 다. 이 사건 가산세 처분에 대하여

1. 관련 법리 소득세법 제4조 제1항 은 거주자의 소득을 종합소득, 퇴직소득, 양도소득으로 구분하면서, 그중 종합소득을 ‘이자소득, 배당소득, 사업소득, 근로소득, 연금소득, 기타소득을 합산한 소득’(제1호)으로 규정하고 있고, 해당 과세기간의 종합소득금액이 있는 거주자는 그 종합소득 과세표준을 그 과세기간의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 소정의 방식에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다(제70조 제1항)고 규정하고 있으며, 구 국세기본법(2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제47조의3 제1항은 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고한 경우에 과소신고한 납부세액에 대하여 가산세를 부과하도록 규정하고 있다. 한편, 구 국세기본법 제47조의4 은 납세의무자가 납부기한까지 국세의 납부를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부한 경우에 가산세를 부과하도록 규정하고 있는데, 이러한 납부불성실가산세는 납세의무자로 하여금 성실하게 세액을 납부하도록 유도하여 그 납부의무의 이행을 확보함과 아울러 신고납부기한까지 미납부한금액에 대하여 금융혜택을 받은 것으로 보아 그 납부의무 위반에 대하여 가하는 행정상의 제재로서, 사업명의자의 기납부세액이 체납세액을 초과하는 경우, 납부의무를 해태함으로써 얻은 금융이익이 있다고 볼 수 없으므로, 사업명의자에 대한 체납세액에 대한 납부불성실가산세 부과처분은 납부의무 없는 자에 대한 처분으로 그 하자가 중대하고 객관적으로 명백하여 당연무효로 봄이 타당하다(대법원 2019. 5. 16. 선고 2018두34848 판결 참조).

2. 구체적 판단 원고가 2016년도 사업소득으로 신고·납부한 소득이 해당 연도 귀속 근로소득으로 신고·납부하여야 할 금액을 초과하는 사실은 앞서 본 바와 같은바, 원고가 종합소득의 구분과 금액을 잘못 신고하였다 하더라도 이를 과소신고라고 볼 수 없고, 원고가 이에 대한 납부의무를 해태함으로써 얻은 금융이익이 있다고도 볼 수 없으므로, 피고가 원고에게 2016년도 귀속 종합소득세에 대하여 과소신고 가산세 및 납부불성실 가산세를 부과한 것은 납부의무 없는 자에 대한 처분에 해당하여 그 하자가 중대하고 객관적으로 명백하여 당연무효라고 봄이 타당하다. 또한, 원고가 2017년도 귀속 종합소득세에 대하여 과소신고 내지 미납한 세액이 2,898,281원인 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 위 세액에 한하여 과소신고 가산세 및 납부불성실 가산세가 발생한다고 할 것인데, 피고는 이를 초과하는 결정세액23,242,683원을 기준으로 과소신고 가산세 및 납부불성실 가산세를 부과하였는바, 피고의 2017년 귀속 종합소득세 중 가산세 부분은 과소신고 내지 미납한 세액에 한하여 유효하고, 이를 초과하는 부분은 그 위법한 하자가 중대하고 객관적으로 명백하여 당연무효라고 보아야 할 것이다. 따라서 이 사건 가산세 처분 중 2016년 귀속 종합소득세 가산세 27,892,171원및 2017년 귀속 종합소득세 가산세 9,495,797원 중 원고가 구하는 바에 따라 1,938,203원을 초과하는 부분(과소신고 내지 미납한 세액에 대한 가산세는 일응 1,938,203원에 이르지 않는 것으로 보인다)은 각 무효라고 할 것인바, 이 사건 가산세 처분에 대한 원고의 주위적 주장은 이유 있다.

그렇다면 원고의 이 사건 주위적 청구는 이유 있으므로(원고의 주위적 주장을 받아 들이므로, 예비적 주장에 대하여는 더 나아가 살피지 아니한다) 이를 모두 인용하기로하여, 주문과 같이 판결한다.