회생계획인가결정에 의해 출자전환된 주식의 장부가액과 실제로 교부받은 주식의 시가와의 차액은 회수불능으로 확정된 채권이 아님

사 건 2015구합22389 부가가치세부과처분취소 원 고 주식회사 ○○ 피 고

○○○세무서장 변 론 종 결

2017. 3. 17. 판 결 선 고

2017. 4. 28. 주 문

1. 피고가 2013. 12. 2. 원고에 대하여 한 2010년 제2기 부가가치세 430,674,290원의 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다.

• 가. 원고와 채권자들의 관계

1. 원고는 합병 전 ‘주식회사 ○○’이라는 상호로 건설업을 영위하던 법인으로, 2011. 6. 29. 주식회사 ○○○○○○○○○에 흡수 합병되었고 그 후로도 같은 상호로 건설업을 영위하고 있는 회사이다.

2. ○○건설 주식회사(이하 ‘○○건설’이라 한다)와 ○○개발 주식회사(이하 ‘○○개발’이라 하고, ○○건설과 합쳐서 ‘이 사건 매입처 회사들’이라 한다)는 2008년경 원고 및 주식회사 ○○○○○(이하 ‘○○○○○’라 한다)로부터 조선소 건설공사를 도급받아 공사용역을 수행하였으나, 그 공사대금을 지급받지 못하고 있었다.

• 나. 원고에 대한 회생절차

1. 2009. 6. 11. 대구지방법원 2009회합○○, ○○(병합)호로 원고에 대한 회생절차가 개시되어, 2010. 12. 10. 아래와 같은 내용으로 회생계획(이하 ‘이 사건 회생계획’이라 한다) 인가결정이 이루어졌다. <내용생략>

2. 이 사건 회생계획에 따라 이 사건 매입처 회사들의 원고에 대한 회생채권(이하‘이 사건 회생채권’이라 한다)은 아래 표 기재와 같이 일부는 현금으로 변제되고 나머지는 1주당 액면가(발행가액) 5,000원의 주식으로 출자전환되었으며 그 출자전환된 주식은 220:1의 병합비율로 감자되었다. <표 생략>

• 다. 이 사건 매입처 회사들의 대손세액 공제 경위

1. ○○건설은 원고에 대한 회생채권 중 출자전환된 주식의 시가 4,395,558,429원과 감자 후 주식의 시가 19,975,000원의 차액인 4,375,583,429원이, ○○개발은 원고에 대한 회생채권 중 출자전환된 주식의 시가 363,483,861원과 감자 후 주식의 시가 1,650,000원의 차액인 361,833,861원(이하 위 각 차액을 ‘이 사건 차액’이라 한다)이 각 회수불능으로 확정되었다며, 아래 표 기재와 같이 2010년 제2기 확정 부가가치세 신고시 대손세액공제(이하 ‘이 사건 공제액’이라 한다)를 적용하여 신고하였다. <표 생략>

2. 이에 대하여 ○○세무서장은 회생계획인가 결정에 따라 출자전환된 매출채권은 출자전환 신주발행으로 회수되었으므로 회수불능으로 확정된 채권에 해당하지 않는다는 이유로, 이 사건 매입처 회사들의 대손세액 공제를 부인하고 2012. 1. 16. 2010년 제2기 부가가치세를 경정·고지하였다.

3. 이 사건 매입처 회사들은 이에 불복하여 2012. 4. 5. 조세심판원에 심판청구를하였고, 조세심판원은 2013. 9. 11. 이 사건 매입처 회사들의 주장을 받아들여 대손세액공제로 신고한 금액을 공제하여 세액을 경정하라는 취지의 결정을 하였다(이하 ‘이 사건 심판결정’이라 한다).

• 라. 이 사건 처분의 경위

1. 이 사건 심판결정의 내용에 따라, 피고는 2013. 12. 2. 원고에 대하여 이 사건매입처 회사들이 대손세액 공제를 받는 부분에 상응하는 매입세액 공제를 부인하고 2010년 제2기 부가가치세 430,674,290원을 경정·고지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.

2. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2014. 3. 7. 이의신청을 하였으나 2014. 4. 4.그 신청이 기각되었고, 2014. 7. 2. 심사청구를 하였으나 2015. 3. 24. 그 청구가 기각되어, 2015. 6. 16. 이 사건 소를 제기하였다. 【인정근거】 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 당사자들의 주장

1. 원고 이 사건 회생계획인가에 따라 이 사건 매입처 회사들이 출자전환을 통해 변제받은 채무는 출자전환금액 전체이지 출자전환금액 중 감자 후 주식의 시가 상당액만이변제되었다고 볼 수 없다. 설령, 이 사건 매입처 회사들에 대한 대손세액 공제가 이루어졌다고 하더라도 이 사건 회생채권 중 일부는 현금으로 변제되었고 남은 채무액도 출자전환을 통하여 전액 변제됨으로써 구 부가가치세법(2011. 12. 31. 법률 제11129호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제17조의2 제5항이 정하고 있는 ‘사업자가 대손금액의 전부 또는 일부를 변제한 경우’에 해당하므로, 이 사건 공제액은 원고의 2010년 제2기 매입세액에 산입되어야 한다.

2. 피고 회생절차에서 출자전환, 신주발행, 주식병합 등의 효력발생일을 서로 달리 정한 것은 회계처리나 혼선 등을 방지하기 위한 기술적인 목적에 불과하므로 출자전환 신주의 효력발생일 당시에 출자전환대상채권이 모두 변제되었다고 보아서는 아니 된다. 이 사건 회생계획에서 출자전환대상채권에 대한 출자전환 및 그 후속절차인 감자절차는 일련의 절차로서 사실상 원고의 채무탕감 내지 채무면제와 다를 바 없으므로, 감자 후 주식 수에 시가를 곱한 금액만이 실제로 변제되었고 이 사건 차액 부분은 회수불능으로 확정되었다고 보아야 한다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 이 사건의 쟁점

• 가) 구 부가가치세법 제17조의2 제1항 은 ‘사업자가 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하는 경우 공급을 받는 자의 파산·강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 그 재화 또는 용역의 공급에 대한 외상매출금이나 그 밖의 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의 전부 또는 일부가 대손되어 회수할 수 없는 경우에는 다음의 계산식에 따라 계산한 금액을 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 뺄 수 있다. 다만, 그 사업자가 대손금액의 전부 또는 일부를 회수한 경우에는 회수한 대손금액에 관련된 대손세액을 회수한 날이 속하는 과세기간의 매출세액에 더한다. 대손세액 = 대손금액 × 110분의 10’으로 규정하고 있고, 구 부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제63조의2 제1항은 ‘법 제17조의2 제1항 본문에서 “파산·강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유”란 소득세법 시행령 제55조 제2항 및 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 에 따라 대손금으로 인정되는 사유를 말한다’고 규정하고 있으며, 구 법인세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제19조의2 제1항 제5호는 ”대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권“으로 ”채무자 회생 및 파산에 관한 법률(이하 ‘채무자회생법’이라 한다)에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권“을 들고 있다.
• 나) 이 사건 회생계획안은 이 사건 회생채권에 대하여 ‘확정채권액의 0.4% 상당액은 인수대금으로 변제하고, 현금으로 변제되지 않은 나머지 출자전환대상채권은 1주당 발행가액 5,000원의 보통주식으로 출자전환하되 그 신규발행 주식의 효력발생일에 변제에 갈음한 것으로 한다’는 내용으로 정해져 있다. 이에 대하여 원고는 ‘출자전환된 주식 전부의 시가 상당액’이 변제에 갈음한 것으로 된다고 주장하는 반면에, 피고는 출자전환 후 감자가 이루어졌으므로 ‘감자 후 주식의 시가 상당액’만이 변제에 갈음한 것으로 된다고 주장하고 있다.
• 다) 만약 원고의 주장처럼 출자전환된 주식 전부의 시가 상당액이 변제에 갈음한 것으로 된다면 이 사건 회생채권은 모두 변제 또는 변제갈음으로 소멸하였으므로회수불능으로 확정된 채권이 존재하지 않아 이 사건 매입처 회사들은 그 부분을 대손세액으로 공제받지 못하고 원고는 그에 상응하는 부분을 매입세액으로 공제받을 수 있어 이 사건 처분은 위법하게 된다. 반면에, 피고의 주장처럼 출자전환 및 감자 후 주식의 시가 상당액만이 변제에 갈음한 것으로 된다면 이 사건 회생채권 중 ‘출자전환 주식의 시가 상당액 - 감자 후 주식의 시가 상당액’(이 사건 차액) 부분은 변제에 갈음한 것으로 되지 아니하여 회수불능으로 확정된 채권이 됨으로써 이 사건 매입처 회사들은 그 부분을 대손세액으로 공제받고 원고는 그에 상응하는 부분을 매입세액으로 공제받지 못하게 되어 이 사건 처분이 적법해진다.
• 라) 따라서 이 사건의 쟁점은 이 사건 회생채권 중 이 사건 회생계획에 따라 변제에 갈음한 것으로 되는 부분이 ‘출자전환 주식의 시가 상당액인지’ 아니면 ‘출자전환 후 감자로 남아 있는 주식의 시가 상당액인지’ 여부이다.

2. 이 사건 회생계획에 따라 변제에 갈음한 것으로 되는 채권

• 가) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2002. 7. 26. 선고 2001두5521 판결 등 참조).
• 나) 위와 같은 법리와 앞서 본 규정들의 취지에 비추어 볼 때, 다음과 같은 이유로 이 사건 회생채권 중 ‘출자전환된 주식의 시가 상당액 전부’가 변제에 갈음한 것으로 되어 회수되었다고 판단된다. ⑴ 채무자회생법 제252조 제1항 은 ‘회생계획인가의 결정이 있는 때에는 회생채권자·회생담보권자·주주·지분권자의 권리는 회생계획에 따라 변경된다’고 규정하고 있는바, 이 사건 회생계획은 ‘현금으로 변제되지 않은 나머지 출자전환대상채권은 보통주식으로 출자전환(발행가액 5,000원, 액면가액 5,000원 대비 1배)하되, 이 회생계획안에 의하여 회사가 신규로 발행하는 주식의 효력발생일에 당해 채무에 관한 회생채권의 변제에 갈음한다’고 정하고 있으므로, 회생계획에 기재된 대로 출자전환되어 신규로 발행된 주식의 효력발생일에 현금으로 변제되지 않은 나머지 출자전환대상채권 전부에 관하여 변제의 효력이 발생한다고 보는 것이 이 사건 회생계획의 문언적 해석에 부합한다. ⑵ 채무자회생법 제252조 제1항 은 회생계획인가의 결정에 따라 회생채권자 등의 권리가 그 회생계획의 내용대로 실체적으로 변경되는 효력이 있음을 규정한 것이므로, 회생계획인가의 결정이 있으면 회생채권자 등의 권리는 회생계획의 조항에 따라 채무의 전부 또는 일부의 면제 효과가 생기고 기한유예의 정함이 있으면 그에 따라 채무의 기한이 연장되며 회생채권이나 회생담보권을 출자전환하는 경우에는 그 권리는 인가결정시 또는 회생계획에서 정하는 시점에서 소멸한다(대법원 2003. 3. 14. 선고 2002다20964 판결, 대법원 2003. 8. 22. 선고 2001다64073 판결 등 참조). 또 채무자회생법 제265조 제1항 은 ‘회생계획에서 채무자가 회생채권자 등에 대하여 새로 납입또는 현물출자를 하게 하지 아니하고 신주를 발행할 것을 정한 때에는 권리자는 회생계획인가가 결정된 때 또는 회생계획에서 특별히 정한 때에는 그 정한 때에 주주가 된다’고 규정하고 있다. 이 사건 회생계획은 ‘출자전환에 따른 신주의 효력발생일’에 회생채권의 변제갈음의 효력이 발생하는 것으로 정하되, 신주의 효력발생일은 ‘회생계획안 인가결정일 다음날’, 주식병합에 따른 자본감소의 효력발생일은 ‘신주발행의 효력발생일 다음날(즉, 회생계획안 인가결정일 다음날의 다음날)’2)로 정하고 있으므로, 결국 회생채권의 변제갈음의 효력발생일은 출자전환에 따른 신주의 효력발생일 즉, 회생계획안 인가결정일의 다음날로서 자본감소의 효력이 발생하기 전날이 된다. 따라서 출자전환 후 감자가 이루어졌다 하더라도 이 사건 회생계획에 따라 출자전환대상채권이 변제로 소멸한 이후의 사정에 불과하고, 이는 위 ⑴항에서 본 것처럼 이 사건 회생계획이 출자전환을 통하여 변제의 효력이 발생하는 채권의 범위를 출자전환대상채권 전부로 정하여둔 취지와도 부합한다. ⑶ 구 법인세법 시행령 제72조 제2항 은 자산의 취득가액에 관하여 ‘채무의 출자전환에 따라 취득한 주식’의 경우 원칙적으로 취득 당시 시가에 의하되, 다만 채무자회생법에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우에는 ‘출자전환된 채권의 장부가액’을 주식의 취득가액으로 하도록 규정하여 출자전환 시점에서 과세문제가 없도록 하고, 사후에 주식을 장부가액보다 낮은 가격으로 처분할 때 세법상 일정한 혜택을 볼 수 있도록 하여 회생절차의 원활한 추진을 지원하고 있다. ⑷ 채무자회생법 제206조 제1항 제4호 는 주식회사인 채무자가 회생채권자 등에 대하여 신주발행 방식으로 출자전환을 하는 때에 회생계획에서 정해야 하는 사항 중 하나로 ‘신주의 발행으로 감소하게 되는 부채액’을 규정하고 있다. 이 규정 역시 회생계획에서 출자전환을 정하고 있는 경우 회생채권자가 신주를 발행받으면 신주발행의 효력발생과 동시에 그 신주에 상응하는 회생채권이 소멸한다는 점을 전제로 하는 것으로 보인다. ⑸ 회생계획은 채무자회생법 제252조 제1항 에 의하여 회생채권자 등의 권리가 변경됨을 전제로, 같은 법 제237조에 의하여 회생채권자 의결권 총액의 3분의 2 이상, 회생담보권자 의결권 총액의 4분의 3 이상의 동의라는 엄격한 가결요건을 충족한 경우에 한하여 인가된다. 따라서 이해관계인들 사이에는 회생계획에 따라 회생채권 및 회생담보권 중 출자전환대상채권이 출자전환을 통하여 변제한 것으로 갈음된다는 점에 관한 집단적 의사가 존재하는 것이다. 이처럼 이해관계인들의 집단적 의사에 따라 이 사건 회생계획에서 ‘신주의 효력발생일에 출자전환대상채권을 변제한 것으로 갈음’하기로 정하였음에도, 이를 부인하여 실제로는 감자 후 주식의 시가 상당액만이 변제되고 나머지는 회수불능으로 확정된 채권에 해당한다고 보게 되면, 이는 회생계획을 동의한 이해관계인들 사이의 집단적 의사에도 반한다. ⑹ 또 감자 후 주식의 시가 상당액만이 변제된 것으로 볼 경우에는, 회생채무자로서도 이 사건 처분과 같이 회생계획에서 예측하지 못한 채무를 추가로 부담하게 되어, 채무자 또는 그 사업의 효율적인 회생을 도모하고자 하는 채무자회생제도(채무자회생법 제1조)의 취지에 반한다. 더구나 이 사건 매입처 회사들의 회생채권뿐만 아니라 원고에 대한 전체 채권자들의 회생채권 및 회생담보권까지 고려해볼 경우, 그 회생채권 및 회생담보권 중 출자전환을 통하여 변제한 것으로 갈음하도록 정해진 채권액수가 상당함을 감안하면, 이 사건 처분과 같이 회생채권자 등의 대손세액 공제가 증가함에 따라 원고의 매입세액 공제가 부인됨으로써 그로 인한 납세채무의 부담이 걷잡을 수 없을 정도로 커져 사실상 원고의 회생을 어렵게 만드는 부당한 결과가 초래될 위험도 배제할 수 없다. ⑺ ㈎ 피고는 이 사건 회생계획이 출자전환뿐만 아니라 곧바로 이어지는 감자절차를 예정하고 있었으므로 감자된 주식의 시가 상당액은 사실상 채무가 면제된 경우와 같고 그와 같이 해석하는 것이 실질과세의 원칙에도 부합하며 원고의 주장처럼 해석할 경우에는 채권을 회수하지 못한 채권자들이 대손세액도 공제받지 못하여 지나치게 불리해져 부당하다는 취지로 주장한다. ㈏ 그러나 이 사건 회생계획은 이 사건 회생채권과 같이 ‘출자전환을 통하여 변제한 것으로 갈음되는 경우’와는 별도로 ‘회생채권을 면제하는 경우(이 사건 회생계획안 59쪽 참조)’를 명시적으로 정해두고 있으므로, 이 사건 회생계획상 ‘변제한 것으로 갈음되는 경우’를 ‘채무가 면제된 경우’로 쉽게 유추하여서는 아니 된다. 또 회생채권자들은 채권의 회수가능성, 회생채무자의 회생가능성 및 잠재적 발전가능성, 그로 인한 주식의 가치상승 등 여러 사정들을 고려하여, 채무를 일부만 변제받는 것으로 하고 나머지를 면제할 것인지, 아니면 일부는 현금으로 변제받고 나머지는 출자전환을 통하여 변제에 갈음한 것으로 할 것인지 등에 관하여 동의 또는 불복 의사를 결정하였을 것이므로, 회생계획대로 회생채권의 변경을 인정하여 출자전환대상채권 전부가 변제된 것으로 보더라도 회생채권자들에게 크게 불리하다고 보기는 어렵고, 오히려 감자 후 주식의 시가 상당액만이 변제된 것으로 보게 되면, 출자전환을 선택한 회생채권자들은 회생계획에서 예상하지 않았던 이익을 얻게 되어 채권면제를 선택한 채권자들과의 관계에서 형평에도 반한다. 그리고 주식이 전부 소각되는 경우와는 달리 주식병합을 통하여 감자된 경우에는 향후 잔존 주식의 가치가 상승할 가능성이 존재할 뿐만 아니라(채무자회생제도 자체가 그러한 목표를 지향하고 있다) 채권자들로서는 그 주식을 통하여 원고에 대한 주주권을 행사하고 경영에 참여하는 등 유·무형의 이익을 얻을 수도 있으므로, 회수할 수 없게 된 채권액이 확정되었다고 단정할 수도 없고 또 그 만큼의 채권액을 회수할 수 없게 되었음이 확정되었다고 단정할 수도 없다. 피고의 위 주장은 받아들이기 어렵다.

3. 소결론 이처럼 이 사건 회생채권 중 출자전환 주식의 시가 상당액과 감자 후 주식의 시가 상당액의 차액이 ‘회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’에 해당하는 것으로 볼 수 없다. 따라서 이 사건 공제액이 구 부가가치세법 제17조의2 제1항 에 따른 대손세액으로서 이 사건 매입처 회사들의 매출세액에서 공제되어야 한다고 볼 수 없으므로, 이를 전제로 하여 구 부가가치세법 제17조의2 제3항 에 따라 원고의 2010년 제2기 부가가치세 매입세액에서 이 사건 공제액을 차감하여 이루어진 이 사건 처분은 결국 위법하여 취소되어야 한다.

원고의 청구는 이유 있으므로, 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.