임대보증금에 대한 간주임대료 계산의 적정 여부

【주 문】

1. 피고가 1994.1.16. 원고에 대하여 한 1991년도 귀속분 종합소득세 금81,184,900원의 부과처분 중 금68,545,080원을 초과하는 부분을 취소한다. 2. 원고의 나머지 청구를 기각한다. 3. 소송비용은 이를 6분하여 그 1은 피고의, 나머지는 원고의 각 부담으로 한다. 【이 유】

1. 이 사건 과세처분의 경위아래 사실은 당사자 사이에 다툼이 없다. 이 사건 임대보증금의 발생 원고는 1981.4.경 ○○ ○○구 ○○동 1가 153의 4 소재 지하 1층, 지상 4층 건축연면적 약 886평의 건물(이하 '이 사건 건물'이라 한다)을 신축하였는데, 1990.7.28. 소외 주식회사 ○○은행(이하 '○○은행'이라 한다)에 그 중 1층 및 2층의 각 대부분과 위 토지상의 주차장을 전세금 15억 원에 10년간 임대하는 등 이 사건 건물의 지하층 1층 2층을 수인에게 전세 내지 월세의 방식으로 각 임대함으로써 이 사건 건물 중 원고에 대한 1991년도 귀속분 종합소득세(이하 '이 사건 소득세'라 한다)의 과세기간 동안 임대중인 부분의 임대보증금(전세금을 포함하고 이하 같다) 총액(이하 '이 사건 임대보증금'이라 한다)은 15억 8천만 원이었다. 간주임대료의 총수입금액 산입 피고는 원고가 제출한 이 사건 소득세 신고서의 내용을 일부 부인하여 원고가 부동산소득 항목의 총수입금액으로서 월세 부분의 1,905,660원만을 신고하였을 뿐 이 사건 임대보증금에 대하여는 구 소득세법(1993.12.31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것을 말하고 이하 '법'이라 한다) 제29조 제1항, 그 시행령(1993.12.31. 대통령령 제14083호로 개정되기 전의 것을 말하고 이하 '영'이라 한다) 제58조의 규정에 의한 간주임대료 157,605,477원을 누락하였다고 보아 이 금액을 부동산소득 항목의 총수입금액에 산입하는 한편 원고가 그 필요경비로 신고한 금액 중 수도 광열비 등 7,034,882원을 필요경비에 불산입하여 부동산소득금액을 166,546,019원(1,905,660+157,605,477+7,034,882)으로 인정한 다음 이 부동산소득금액에 원고가 이 사건 건물의 3층 4층에서 하는 여관영업으로 얻은 사업소득금액으로서 신고한 27,629,670원을 합산한 194,175,6899원을 종합소득금액으로 산정하여 1994.1.16. 원고에 대하여 이 사건 소득세로 94,421,040원을 부과하는 처분을 하였다. 간주임대료의 감액결정 피고는 국세심판소가 위 처분에 대한 원고의 심판청구에 의하여 이 사건 임대보증금 중 3억 5천만원은 이 사건 건물의 신축공사비를 상환하기 위한 차입금의 상환에 충당되어 법 제29조 제1항 소정의 '임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액'에 해당한다고 인정하여 이 금액을 간주임대료 계산의 대상에서 제외하여 이 사건 소득세의 과세표준과 세액을 경정한다는 결정을 함에 따라 1994.6.30. 이 사건 소득세를 73,495,000원으로 감액경정하였다. 피고는 그 후 1996.9.16. 위 임대보증금 3억 5천만원을 이 사건 건물 중 임대부분의 면적비율에 따라 안분한 금액만이 임대사업과 관련된 차입금의 상환액에 해당한다고 위 국세심판소 결정과 일부 달리 인정하여 이 사건 소득세를 81,184,900원으로 증액경정하였다(이하 당초처분 중 이 재경정처분 상당액만을 '이 사건 과세처분'이라 한다).

피고는 간주임대료의 관계규정에 따라 적법하게 이 사건 과세처분을 하였다고 주장함에 대하여, 원고는 아래와 같은 사유로 이 사건 과세처분이 위법하다고 주장한다. 추계조사결정의 위법성 과세관청이 납세의무자가 제출한 종합소득세신고서의 내용에 미비 또는 오류가 있으면 납세의무자에게 그 보정을 요구하여 새로운 증빙을 제출받는 등 실지조사의 노력을 다하여야 하고 그렇게 하고서도 소득금액의 실지조사가 불가능한 경우에만 예외적으로 추계조사의 방법으로 소득금액을 결정하여야 함에도 불구하고, 피고는 원고가 이 사건 임대보증금 전액을 아래와 같이 임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당한 사실에 관한 증빙자료를 제출할 기회를 주지 아니한 채 원고가 제출한 종합소득세신고서의 내용을 부인하고 막바로 실지조사가 아닌 추계조사의 방법으로 이 사건 임대보증금에 대한 간주임대료 수입을 인정하여 이 사건 과세처분을 하였다. 임대사업과 관련된 차입금의 상환 원고는 다음과 같이 이 사건 임대보증금 전액을 이 사건 건물에 대한 공사비의 상환에 직접 충당하거나 그 상환을 위한 차입금의 상환에 충당하였고 이 충당금은 모두 간주임대료 계산의 대상에서 제외되는 '임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액'에 해당함에도 불구하고, 피고는 원고가 뒤에 주장하는 바와 같이 이 사건 건물 신축공사비의 일부 상환을 위하여 소외 ○○건설주식회사(이하 '○○건설'이라 한다)의 명의로 차입한 3억 5천만원 상당액만을 이 사건 건물의 공사비로 인정한 다음 이 사건 임대보증금 중 위 차입금을 이 사건 건물의 임대부분 면적비율에 따라 안분한 금액의 상환에 충당된 부분만을 임대사업과 관련된 차입금의 상환액으로 인정하여 간주임대료 계산의 대상에서 제외하였을 뿐 나머지 부분에 대하여는 간주임대료 수입을 인정하여 이 사건 과세처분을 하였다. 원고는 이 사건 건물을 신축함에 있어 1980.1.경 그 공사 중 기초 골조 조적 부분의 공사를 삼강건설에 도급하면서 그 공사대금을 건축연면적 약 886평에 평당 650,000원씩 총액 5억 6천만원(15,900,000원을 감액한 금액임)으로 하되 당시 원고에게는 공사자금이 없어 이 사건 건물의 준공후 그 임대보증금으로 공사대금을 지급하기로 약정하였으나, 삼강건설이 공사자금의 부족으로 공사를 중단함에 따라 부득이 우선 주위의 여러 사람으로부터 합계 2억 1천만원을 차입하여 위 공사대금의 일부를 상환하였고 다시 이 사건 건물의 준공후 삼강건설의 요구에 따라 융자편의상 삼강건설의 명의로 소외 ○○투자금융주식회사(이하 '○○투자금융'이라 한다)로부터 3억 5천만원을 차입하여 위 공사대금을 모두 상환하였다. 또한, 원고는 이 사건 건물의 신축에 있어 위 공사를 제외한 냉난방설비공사, 전기 전화공사, 실내인테리어공사, 지하수개발공사 등 나머지 공사를 각 부문별로 개인사업자들에게 도급하여 그 공사대금이 합계 2억 4천만원 정도 소요되었는데, 제부인 소외 김◯◯로부터 차입한 4천만원 및 1982.7.23. ○○은행에 이 사건 건물의 1층 대부분을 임대하고 받은 전세금 2억원(수년 후 5천만원이 증액됨)으로 위 설비공사대금을 모두 상환하였다. 원고는 위와 같이 차입금과 전세금으로 이 사건 건물의 신축공사대금 합계 8억원(5억 6천만+2억 4천만)을 상환하였으나, 그 후 위 차입금 6억원(2억 1천만+3억 5천만+4천만)에 대한 이자가 계속 불어나고 그 이자를 주기 위하여 다시 사채를 얻는 등 하여 차입원리금이 크게 불어남에 따라 1987.4.30. 소외 ○○생명보험주식회사(구상호 ○○생명보험주식회사. 이하 '○○생명'이라 한다)로부터 8억 6천만원을 대출받아 ○○투자금융으로부터의 차입금 3억 5천만원과 일부 사채차입금의 원리금을 상환하였으나, 아직도 2억원 정도의 사채가 남아 있었다. 원고는 그 후 ○○생명으로부터의 차입금에 대한 월 1천만원 정도의 이자조차 제대로 갚지 못하여 그 연체원리금이 약 11억원에 이르고 있던 중 앞에서 본 바와 같이 1990.7.28. ○○은행에 이 사건 건물 중 기왕의 1층 임대부분에 추가하여 2층의 대부분 및 주차장도 임대하기로 하고 기왕의 전세금 2억 5천만원을 공제한 12억 5천만원을 추가전세금으로 받아 삼성생명에 대한 위 연체원리금 약 11억원을 상환하고 1억 5천만원 정도가 남았으나, 위 임대차계약에 있어 당시 목욕탕이던 2층 부분을 은행사무실로 사용할 수 있도록 개조하고 주차장에 주차기시설을 하여 주기로 약정함에 따라 2층 개조공사에 4천만원, 주차장 설비공사에 5천만원 합계 9천만원이 소요되어 위 추가전세금 잔액 1억 5천만원으로 이 추가공사대금의 상환에 충당하고 나머지를 앞의 사채차입금 잔액 2억원의 상환에 충당하였으므로, 결국 이 사건 임대보증금은 이 사건 건물의 임대사업과 관련된 공사비 또는 차입금의 상환에 모두 충당되어 이 사건 소득세의 과세기간 중 잔존하는 금액이 없다.

• 가. 이 사건 간주임대료수입이 추계조사의 방법으로 결정되었으므로 위법하다는 원고의 주장에 관하여 법 제29조 제1항, 영 제58조 제2항, 제3항은, 과세관청은 납세의무자가 부동산 등을 임대하고 받은 보증금 전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액(임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액을 제외한다)에서 발생한 수입금액이 그 보증금 등에 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율(당해 과세기간 종료일 현재 계약기간 1년의 정기예금이자율)을 곱하여 산출한 금액에 미달하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(임대보증금 등에 위 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액)을 간주임대료로서 부동산소득금액의 계산에 있어서 총수입금액에 산입하는 것으로 규정하고 있는데, 원고가 이 사건 소득세를 신고함에 있어 그 부속서류의 하나인 합계잔액시산표에 이 사건 임대보증금으로 합계 15억 8천만원을 기재하고서도 부동산소득 항목의 총수입금액에는 위 금액에 대한 위 조항 소정의 간주임대료를 산입하지 아니하였음은 자인하는 바이고, 이 경우 피고로서는 이 사건 임대보증금 중 임대사업과 관련된 차입금의 상환액을 제외한 금액에 대하여는 위 조항 및 영 제58조 제2항 등의 규정에 의하여 간주임대료를 계산하여 부동산소득의 총수입금액에 산입하여야 하므로, 피고가 계산한 간주임대료의 액수가 정당한지 여부는 뒤에 보는 바와 같이 별론으로 하고 원고의 주장과 같이 실지조사가 아닌 추계조사의 방법으로 이 사건 임대보증금에 대한 간주임대료를 인정하였다고 할 수 없을 뿐만 아니라, 을제8호증의 기재 및 변론의 전취지에 의하면, 피고는 이 사건 과세처분에 앞서 원고에게 간주임대료 수입이 누락되었으니 수정신고할 것을 요구함으로써 원고로 하여금 간주임대료 계산의 대상에서 제외될 '임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액'에 관하여 증빙자료를 제출할 기회를 준 사실을 인정할 수 있으니, 원고의 위 주장은 이유없다.
• 나. 이 사건 임대보증금 전액이 임대사업과 관련된 공사비 또는 이를 위한 차입금의 상환에 충당되었다는 원고의 주장에 관하여 ⑴ 간주임대료에 관한 법리 등 법 제29조 제1항은 간주임대료 계산의 대상에서 제외하는 임대보증금을 임대사업과 관련된 '차입금'의 상환에 충당된 금액이라고 규정하고 있으나, 임대부동산의 취득자금을 조달하는 한 방편으로서 그 임대보증금으로 임대부동산의 미지급 공사대금을 상환하는 것은 임대보증금을 새로운 부동산의 취득자금으로 운용하지 않은 것임은 물론 타인으로부터의 차입금으로 임대부동산을 취득한 다음 그 임대보증금을 받아 차입금을 상환하는 행위와 경제적 실질이 동일하다 할 것이므로, 임대보증금 중 임대부동산의 미지급공사대금채무의 상환에 충당된 금액은 '임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액'으로서 간주임대료 계산의 대상이 되는 임대보증금에서 제외하여야 할 것이다(대법원 1995.2.10. 선고 94누5731 판결 참조). 영 제58조 제4항은 위 '임대사업과 관련된 차입금'의 의미를 '임대사업용 고정자산의 취득에 소요된 차입금'으로 정의하고 있으나, 임대사업용 고정자산의 임대보증금으로 상환한 차입금 또는 공사비가 '임대사업과 관련된' 이상 임대사업용 고정자산의 취득이 아니라 그 개조나 보수 등에 소요된 경우에도 그러한 차입금 또는 공사비의 상환에 충당된 임대보증금은 간주임대료 계산의 대상에서 제외함이 제도의 취지상 타당하다 할 것이다. 임대사업과 관련된 차입금에 대한 '이자 또는 연체이자'는 법 제29조 제1항이 규정하는 '차입금' 자체가 아니므로 임대부동산의 임대보증금 중 위와 같은 이자 또는 연체이자의 상환에 충당된 부분은 간주임대료 계산의 대상에서 제외되지 아니한다 할 것이다. 영 제58조 제4항에 의하면, 임대보증금을 받은 후 차입금감소액이 있는 때에는 이를 임대보증금에서 먼저 상환한 것으로 본다. ⑵ 이 사건의 경우 이 사건 임대보증금 중 간주임대료 계산의 대상에서 제외되는 금액 임대부동산의 임대보증금에 관한 앞의 간주임대료 법리 등에 비추어 볼 때, 원고가 이 사건 건물 중 임대부분에 대한 신축 개조 등의 공사비 또는 이 공사비를 상환하기 위한 차입금을 이 사건 임대보증금으로 상환하였다면 그 상환에 충당된 부분은 간주임대료 계산의 대상에서 제외하여야 하는 반면, 원고가 위 공사비를 상환하기 위한 차입금에 대한 이자 또는 연체이자를 직접 이 사건 임대보증금의 일부로 상환하거나 또는 그 상환을 위하여 다시 자금을 차입하고 그 차입금을 이 사건 임대보증금의 일부로 상환하였다 하더라도 그러한 금액은 간주임대료 계산의 대상에서 제외하여서는 아니된다 할 것이므로, 결국 이 사건 임대보증금 중 간주임대료 계산의 대상에서 제외될 부분은 이 사건 건물 중 이 사건 소득세의 과세기간인 1991년도의 임대부분(즉 여관영업의 사업장인 3층 4층을 제외한 부분)에 대한 공사비를 상환한 금액 또는 그 상환을 위한 차입금의 원금을 직접 상환하거나 그 상환에 충당되었다고 평가되는 금액에 국한된다 할 것이다. 그러므로 먼저 이 사건 건물의 신축공사비가 얼마인지에 관하여 살피건대, 그 공사비가 원고의 주장과 같이 기초 골조 조적공사비 5억 6천만원, 설비공사비 2억 4천만원 합계 8억원에 이르렀다는 점에 부합하는 증인 윤○○, 김○○의 각 증언(다만 아래에서 믿는 부분은 제외)은 그들이 원고의 가까운 친지인 점 및 당원의 ○○건설에 대한 사실조회결과 등에 비추어 도저히 믿을 수 없고, 갑제11호증, 갑제12호증의 1, 갑제14호증의 1 내지 21의 각 기재만으로는 이를 인정하기에 부족하며 그밖에 이를 인정할 아무런 증거가 없고, 다만 갑제1호증의 1,2, 갑제2호증, 을제10호증 내지 을제13호증의 각 2의 각 기재, 증인 윤○○, 김○○의 각 일부 증언, 위 사실조회결과 및 변론의 전취지에 의하면, 삼강건설은 1980.1.경 원고로부터 이 사건 건물의 신축공사 일체를 금액 미상의 공사대금에 도급받아 그 중 설비공사 이외의 부문은 직접 시공하고 설비공사 부문은 하도급하여 이 사건 건물을 완공하였는데, 원고는 위 공사대금의 상환 등을 위하여 이 사건 건물의 준공후인 1981.6.23.경 이 사건 건물 등에 채권최고액 5억 6천만원의 근저당권을 설정하여 융자편의상 ○○건설의 명의로 ○○투자금융으로부터 3억 5천만원을 차입한 사실, 원고는 피고에게 종합소득세를 신고하면서 1990년도 귀속분까지 계속하여 그 신고서의 부속서류인 대차대조표에 이 사건 건물의 가액을 234,279,838원으로 기재한 사실을 인정할 수 있을 따름이므로, 결국 이 사건 소득세의 산정에 있어서 이 사건 건물의 신축공사비는 국세심판소의 결정에 따라 피고가 인정한 3억 5천만원인 것으로 볼 수밖에 없다. 다만, 국세심판소가 이 사건 건물의 신축공사비로 3억 5천만원을 인정한 다음 앞에서 본 간주임대료에 관한 법리에 따라 위 공사비 중 임대부분만에 대한 공사비를 안분하지 아니한 채 위 공사비 전액을 이 사건 임대보증금으로 충당한 것으로 본다는 결정을 하였음에도 불구하고 피고가 국세기본법 제80조 소정의 기속력에 반하여 위 3억 5천만원 중 임대부분만에 대한 공사비를 안분한 금액을 간주임대료 계산의 대상에서 제외하는 재경정결정을 하였으나, 피고로서는 당해 사건에 대한 국세심판소 결정의 기속력에 따라 이 사건 건물 중 임대부분의 신축공사비가 3억 5천만원인 것으로 인정하여야 할 것이다. 나아가, 갑제1호증의 1,2, 갑제2호증, 갑제5호증, 갑제18호증 내지 갑제20호증의 각 기재, 증인 윤○○, 김○○, 박○○, 김○○의 각 증언(다만 ○○용, 김○○, 박○○의 각 증언 중 아래 사실과 배치되는 부분은 제외), 당원의 현장검증결과, 감○○,임○○의 공사비감정결과 및 변론의 전취지를 종합하면, 원고는 ○○투자금융으로부터의 위 차입금으로 이 사건 건물의 신축공사비 3억 5천만원을 상환한 사실, 원고는 1982.7.23. ○○은행에 이 사건 건물의 1층 대부분을 임대하여 그 전세금 2억원을 수령하였는데, 그 후 같은 해 8.27.경 위 전세금 2억원에 성명미상의 개인들로부터 차입한 사채 1억 5천만원을 보태어 ○○투자금융으로부터의 위 차입금 3억 5천만원을 상환하였고, 이 사채차입금은 1987.4.30. ○○생명으로부터 차입한 8억 6천만원의 일부로 상환한 사실, 원고는 1988.4.25. ○○은행의 전세금을 2억 5천만원으로 증액하였다가 앞에서 본 바와 같이 1990.7.28. 기왕의 임대부분에 추가하여 이 사건 건물의 2층 대부분과 그 부지의 주차장을 임대하면서 기왕의 전세금 2억 5천만을 공제한 12억 5천만원을 추가전세금으로 받았는데, 그 임대차계약에 있어 당시 목욕탕이던 2층 부분을 은행사무실로 사용할 수 있도록 개조하고 주차장에 주차기시설 등을 하여 주기로 특약함에 따라 위 추가전세금의 일부로 2층 개조공사에 40,000,000원 정도 및 주차장 설비공사에 41,707,000원(위 감정결과상의 공사비 45,877,000원에서 부가가치세액을 공제한 금액. 대법원 1996. 9. 24. 선고 95누18420 판결 참조) 정도 합계 81,707,000원을 지출하여 공사한 사실을 인정할 수 있다. 위 각 인정사실에 의하면, 이 사건 건물 중 임대부분의 신축공사비 및 추가(개조 설비)공사비의 총액은 431,707,000원(350,000,000+81,707,000)이 되고, 이 사건 임대보증금 1,580,000,000원 중 위 공사비 상당액만이 위 공사비를 상환하거나 또는 그 상환을 위한 차입금의 상환에 충당되었다고 볼 것이므로, 간주임대료 계산의 대상에서 제외되는 금액은 위 431,707,000원만이고 나머지 1,148,293,000원은 간주임대료 계산의 대상에서 제외되지 아니한다 할 것이다. 이 사건 소득세의 정당한 세액 이 사건 소득세의 과세기간인 1991년도 현재 계약기간 1년의 정기예금이자율이 연 10%인 사실, 원고가 위 과세연도의 부동산소득금액으로 1,905,660원(월세 부분)을, 사업소득금액으로 27,629,670원을 신고하였고 부동산소득의 필요경비로 신고한 금액 중 수도 광열비 5,591,944원 등 합계 7,034,882원이 과다계상된 사실은 모두 당사자 사이에 다툼이 없고, 을제14호증의 1 내지 4의 각 기재 및 변론의 전취지에 의하면, 이 사건 임대보증금 중 1991년도에 존속중인 임대차계약의 임대보증금 적수(소득세법시행규칙 제22조 제2항 의 규정에 따라 이 사건 임대보증금에 위 과세기간 중의 예수기간을 곱한 금액)는 별지 임대보증금 내역서와 같이 합계 574,834,000,000인 사실을 인정할 수 있다. 따라서, 이 사건 임대보증금에 대한 간주임대료는 114,318,067원[{574,834,000,000 - (431,707,000 365)} 10% 1/365]이 되고, 부동산소득금액은 원고의 신고액(월세 부분) 1,905,660원에다가 위 간주임대료 114,318,067원 및 위 필요경비 불산입액 7,034,882원을 합산한 123,258,609원이 되므로, 이 사건 소득세의 정당한 세액을 이 사건 변론에 현출된 나머지 자료 및 관계규정에 따라 적법하게 산출하면, 별지 세액계산서와 같이 68,545,080원이 된다.

그렇다면, 이 사건 과세처분 중 위 68,545,080원의 세액을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 할 것이므로 원고의 청구는 위 인정범위 안에서 정당하여 인용하고 나머지 청구는 부당하여 기각하며, 소송비용의 부담에 관하여는 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제92조 의 규정을 적용하여 주문과 같이 판결한다.

1997. 1. 16.