베트남에 둔 고정사업자이 결손인 경우 납부한 외국인계약자세 등 이윤세가 외국납부세액공제 대상에 해당하는지

사 건 2019누3613 법인세 외국납부세액 이월공제액 감액경정처분취소 원 고 AAA 피 고 B세무서장 변 론 종 결

2020. 9. 18. 판 결 선 고

2020. 11. 06.

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심판결을 취소한다. 피고가 2017. 9. 14. 원고에 대하여 한 2016 사업연도 법인세에 관한 외국납부세액 이월공제액 2,858,093,336원의 감액경정처분을 취소한다.

다음의 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제1, 2, 3호증, 을 제1, 5호증(특 별히 표시하지 않는 경우 가지번호를 포함한다. 이하 같다)의 각 기재와 변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있고, 반증이 없다.

• 가. 원고는 국내 및 국외에서 건설업을 영위하는 법인으로서 베트남에 다수의 건설 공사현장 고정사업장을 두고 고속도로, 항만, 종합병원 등 건설용역을 제공해왔다.
• 나. 원고는 2016 사업연도 베트남에서 발생한 건설용역 수입 등에 관하여 베트남에 외국인계약자세 등 이윤세 2,858,093,336원(이하 ‘이 사건 외국인계약자세액’이라 한다) 을 납부하였다.
• 다. 한편, 원고는 피고에게 2016 사업연도 법인세를 신고하면서, 이 사건 외국인계약 자세액이 외국납부세액공제 대상이고, 그 전액이 2016 사업연도의 외국납부세액공제한 도를 초과한 금액으로서 차기 이월되는 것으로 신고하였다.
• 라. 감사원은 2017. 4. 17. ‘우리나라 법인이 베트남에 고정사업장을 두고 있다 하더 라도 고정사업장에 귀속되는 원천소득 자체가 없는 경우에는 베트남에 과세권이 없으 므로 그 법인이 외국인계약자세를 납부하였다 하더라도 이는 법인세법 제57조 에 따른 외국납부세액공제 대상이 되지 않는다’는 이유로 국세청에 이 사건 외국인계약자세액 을 외국납부세액공제 이월액에서 차감하라는 취지의 시정요구를 하였다.
• 마. 피고는 2017. 5. 8. 위 시정요구에 따라 원고에게 ‘베트남 외국인계약자세 외국납 부세액공제와 관련하여 베트남의 소득이 결손일 경우 베트남에 납부한 세액은 외국납 부세액공제 대상에 해당하지 않는다’는 이유로 아래와 같이 2016 사업연도 이월 외국 납부세액을 감액한다고 통보하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2017. 12. 8. 국세청에 심사청구를 하였으나,

2018. 3. 9. 위 심사청구가 기각되었다.

• 사. 이 사건 처분에 관계되는 법령은 별지 ‘관계 법령’ 기재와 같다.

• 가. 피고의 본안 전 항변 이 사건 처분은 2016 사업연도 법인세신고서에 외국납부세액 이월공제를 감액한 것으로 2016 사업연도 법인세액에 아무런 변동이 없다. 결국 원고의 이 사건 청구는 이월공제되는 외국법인세액이 얼마인지 확인을 구하는 것에 불과하고, 그로 인하여 원 고가 구체적인 납세의무를 부담하거나 현실적인 권리침해 내지 불이익을 받는다고 할 수 없으므로, 항고소송의 대상인 행정처분에 해당하지 않는다. 따라서 이 사건 소는 부적법하다.
• 나. 결손금 신고ㆍ결정과 행정소송의 대상

2009. 12. 31. 법률 제9898호로 일부 개정되어 2010. 1. 1. 시행된 법인세법(이하 ‘개정 법인세법’이라 한다)은 제13조 제1호 후문으로 “이 경우 결손금은 제14조 제2항 의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정ㆍ경정되거나, 국세기 본법 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금에 한정한다.”라는 규정을 신설하였다(현행 법인세법 역시 체제를 달리할 뿐 같은 취지로 규정하고 있다). 관련 규정의 개정 경위와 개정 법인세법 제13조 제1호 후문의 문언 및 입법 취지 등에 비추어 보면, 개정 법인세법이 시행된 2010. 1. 1. 이후 최초로 과세표준을 신고 한 사업연도에 발생한 결손금 등에 대하여 과세관청의 결손금 감액경정이 있는 경우, 특별한 사정이 없는 한 납세의무자로서는 결손금 감액경정 통지가 이루어진 단계에서 그 적법성을 다투지 않는 이상 이후 사업연도 법인세의 이월결손금 공제와 관련하여 종전의 결손금 감액경정이 잘못되었다거나 과세관청이 경정한 결손금 외에 공제될 수 있는 이월결손금이 있다는 주장을 할 수 없다 할 것이므로, 이러한 과세관청의 결손금 감액경정은 이후 사업연도의 이월결손금 공제와 관련하여 법인세 납세의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위로서, 항고소송의 대상이 되는 행정처 분이 된다(대법원 2020. 7. 9. 선고 2017두63788 판결 참조).

• 다. 검토 다음과 같은 사정을 종합하면, 원고에 대해 외국납부세액공제 이월세액을 감액하 는 이 사건 처분은 결손금 감액경정의 경우와 마찬가지로 법인세 납세의무자인 원고의 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위로서 항고소송의 대상이 되는 행정처 분에 해당한다고 봄이 타당하다. 따라서 피고의 본안 전 항변은 이유 없다.

1. 과세관청의 이월세액 감액결정은 법인세 과세처분에 앞선 사전 결정으로 그 자 체만으로는 세부담에 영향이 없고 차기 사업연도에서의 공제세액에 영향을 미칠 뿐이 며 이러한 점에서 결손금 감액경정의 경우와 달리 취급할 이유가 없다.

2. 개정 법인세법 제13조 제1호 후문이 공제가 가능한 이월결손금의 범위를 ‘신고 ㆍ경정 등에 의해 확정된 결손금’으로 한정한 것은, 법인세법상 이월결손금 공제기한인 10년 동안 납세자의 법적 지위에 불안이 발생하는 것을 방지하고 법적 안정성을 도모 하기 위한 것인데, 이러한 취지는 이월세액 공제에 있어서도 그대로 적용되어야 한다.

3. 이월세액 공제가 공제기간이 5년으로 비교적 짧고 공제한도에 제한이 있다고 하여, 공제기간을 10년으로 하고 공제한도의 제한이 없는 이월결손금 공제에 비하여 조기 확정의 용이성이나 필요성이 낮다고 볼 수 없다.

4. 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제57조 제1항에 의하면, 국외원천소득에 대하여 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것 이 있는 경우 그 외국법인세액을 ① 당해 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법 또 는 ② 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어 손금에 산입하는 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다. 여기에서 납세의무자가 손금에 산입하는 방법(②)을 선택하여 결손 금이 발생한 경우에는 앞서 본 법리에 비추어 결손금 감액경정이 행정처분이 된다고 하면서도 세액공제의 방법(①)을 선택한 경우에 있어서는 이월세액 감액결정이 결손금 감액결정과는 계산근거나 방법이 다르다는 이유로 이를 행정소송을 통해 다툴 수 없다 고 해석한다면, 납세자 입장에서 세액공제와 손금산입 중 어느 방법을 선택하는가에 따라 구제수단이나 방법, 불복기간이 달라지는 불합리한 결과가 발생한다.

• 가. 원고의 주장 이 사건 외국인계약자세액은 원고가 베트남 세법에 따라 적법하게 납부한 것이고, 구 법인세법 제57조 제1항 의 ‘외국법인세액’의 한 유형으로서 구 법인세법 시행령 (2017. 2. 3. 대통령령 제27828호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조 제1항 제3호 에 규정된 ‘법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액’ 에 해당하므로,대한민국 정부와 베트남사회주의공화국 정부 간의 소득에 대한 조세 의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 ‘한국․베트남 조세조약’이라 한다)과 구 법인세법에 따라 외국납부세액공제 대상이 되고, 그 세액 전부가 2015 사업연도의 외국납부세액공제 한도를 초과하므로, 차기로 이월되어야 한다. 그런데도 피고는 아무런 근거 없이 이 사건 외국인계약자세액이 외국납부세액공제 대상에 해당하지 않는다고 보아 그 이월세액을 배제 또는 감액하였으므로, 이 사건 처 분은 위법하여 취소되어야 한다.
• 나. 관계 조약 및 법령의 내용과 해석

1. 한국․베트남 조세조약 제23조는 ‘한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하 여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국 세법의 규정에 따를 것을 조 건으로, 베트남 내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, 베트남의 법과 이 협정에 따라 납부할 베트남의 조세는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다’고 규정하고 있다. 이에 따르면, 세액공제의 요건과 범위에 관한 사항은 구 법인세법 제57조 제1항 의 규정에 의하여 결정되어야 한다.

2. 구 법인세법 제57조 제1항 은, ‘① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원 천소득이 포함되어 있는 경우 ② 그 국외원천소득에 대하여 대통령령이 정하는 외국법 인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 때에 외국납부세액공제를 적용받을 수 있다’ 고 규정하고 있다. 따라서 위 외국납부세액공제 대상이 되기 위해서는 위 ①, ②의 요 건을 모두 구비하여야 한다.

3. 조세법률주의의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙은 과세요건에 해당하는 경 우에는 물론이고 비과세 및 조세감면요건에 해당하는 경우에도 적용되는 것으로서, 납 세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석 하거나 유추해석하는 것은 조세법의 기본이념인 조세공평주의에 반하는 결과를 초래하 게 되므로 허용할 수 없다(대법원 2006. 5. 25. 선고 2005다19163 판결 참조).

• 다. 국외원천소득의 과세표준 포함 여부

1. 구 법인세법 제14조 제1항 은 ‘내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다’ 고 규정하여 그 원천이 국내인지 국외인지를 불문하고, 구 법인세법 시행령 제94조 제15항 역시 ‘구 법인세법 제57조 제1항 의 규정이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발 생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다’고 규정하고 있다. 따라서 구 법인세법 제57조 제1항 의 ‘국외원천소득’은 내국법인의 해당 사업연도에 속하는 국외에 원천을 둔 익금 총액에서 그와 관련된 손 금 총액을 공제하여 산정하여야 한다.

2. 위 인정증거와 갑 제4, 5호증, 을 제2, 3호증의 각 기재와 변론 전체의 취지에 의하면, 원고는 피고에게 법인세를 신고하면서 베트남에 해당하는 2015 사업연도 국가 별 외국납부세액공제 명세서에 베트남에 원천을 둔 익금 총액에서 그와 관련된 손금 총액을 공제한 금액이 -30,259,357,374원이 된다는 취지로 기재한 사실이 인정된다. 위 인정사실에 의하면, 원고의 베트남에 원천을 둔 소득은 ‘음수(-)’로서 ‘국외원 천소득’ 자체가 존재하지 않는다. 따라서 원고는 구 법인세법 제57조 제1항 에 정해진 ‘내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우’에 해당하 지 않으므로, 이 사건 외국인계약자세액을 외국납부세액공제 대상으로 삼을 수 없다. [참고로, 베트남 사업장에서 발생한 원고의 결손금은 구 법인세법 제14조 에 따라 과세 표준에 손금으로 반영되어 있다.]

3. 이에 대하여 원고는, 국외원천소득금액이 음수여서 결손이 발생하더라도 과세 표준에 포함된 것이라고 주장한다. 그러나 구 법인세법은 제14조 제1항에 ‘소득’에 관 한 규정을 둔 다음, 제2항에 “내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하 는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다.”고 규정하여 소득과 결손금을 엄밀하게 구별하고 있으므로, 위와 같이 국외원천소득금액이 음수로 되는 경우는 ‘결손금’에 해당할 뿐이고, 과세의 대상인 ‘소 득’에 해당한다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다. 또한 원고는, 베트남의 일부 건설현장에서는 수익이 나기도 하였으며, 베트남의 회계기준에 따를 경우에는 베트남에서 소득이 없다고 단정할 수 없다고 주장한다. 그 러나 앞서 본 바와 같이 구 법인세법 제57조 제1항 의 ‘국외원천소득’은 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 내국법인의 해당 사업연도에 속하는 국 외에 원천을 둔 익금 총액에서 그와 관련된 손금 총액을 공제하여 산정하여야 할 것이 므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 위 주장 역시 받아들일 수 없다.

• 라. 국외원천소득에 대하여 납부한 외국법인세액 해당 여부 설령 원고의 주장과 같이 ‘내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있다 하더라도, 다음과 같은 이유에서 이 사건 외국인계약자세액은 구 법인 세법 제57조 제1항에 정해진 ‘그 국외원천소득에 대하여 납부한 외국법인세액’에 해당 하지 않으므로, 이를 외국납부세액공제 대상으로 삼을 수 없다.

① 앞서 본 바와 같이 구 법인세법상 베트남에 원천을 둔 소득이 없음이 명백하므 로 이 사건 외국인계약자세액을 베트남의 국외원천소득에 대하여 납부한 것이라고 볼 수 없다. 오히려 원고가 이 사건 외국인계약자세액을 베트남에 납부하게 된 것은 납부 방식을 공제신고방법이 아닌 고정비율방법을 선택한 데에 따른 결과로 보일 뿐이다.

② 한국․베트남 조세조약 등 이중과세방지를 위한 조약의 취지는, 원천지국에서 얻은 소득에 대하여 거주지국과 원천지국이 모두 과세권을 행사할 경우 이중과세의 문 제가 발생하므로, 거주지국의 과세권과 원천지국의 과세권을 적정하게 배분ㆍ조정함으 로써 이중과세를 방지하려는 데에 있다(대법원 2015. 5. 28. 선고 2013두7704 판결 등 참조). 따라서 원고가 국외원천소득의 존재와 상관없이 베트남에 납부한 이 사건 외국 인계약자세액은 이에 대해 우리나라에 납부하여야 할 법인세액이 발생하지 아니하므 로, 이중과세 문제가 발생할 여지가 없다.

• 마. 소결론 이 사건 외국인계약자세액은 구 법인세법 제57조 제1항 에 정해진 외국납부세액공 제 대상에 해당하지 않으므로, 원고의 2016 사업연도 이월 외국납부세액에서 이 사건 외국인납부세액 상당을 감액한 이 사건 처분은 정당하고 이에 반하는 원고의 주장은 이유 없다.

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 할 것인데, 제1심판결 은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 한다.