세무조사 결과 수취한 자료를 기초로 과세처분을 할 경우 과세예고 통지의 대상임.

사 건 2017누5424 종합소득세등부과처분취소 원고, 항소인 배00 피고, 피항소인

○○세무서장 제1심 판 결

2017. 4. 14. 변 론 종 결

2017. 10. 27. 판 결 선 고

2017. 11. 24.

1. 피고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 피고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지

주위적으로, 피고가 원고에 대하여 2012. 4. 13. 고지한 2009년 귀속 종합소득세475,371원(가산세 포함)과 2015. 7. 20. 고지한 2010년 귀속 종합소득세 164,720원(가산세 포함)의 부과처분이 각 무효임을 확인한다. 예비적으로, 피고가 원고에 대하여 2012. 4. 13. 고지한 2009년 귀속 종합소득세 475,371원(가산세 포함)과 2015. 7. 20.고지한 2010년 귀속 종합소득세 164,720원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

제1심판결 중 피고 패소 부분을 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다.

1. 제1심판결의 인용 이 사건에 관한 이 법원의 판결이유는 제1심판결의 이유 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인데, 제1심판결은 이와 결론이 같아 정당하므로 원고의 항소를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. <1심 판결>

• 가. 원고의 기부금 영수증 제출과 소득공제 원고는 2009년도 및 2010년도 각 과세기간 근로소득세액의 연말정산을 하면서, 원고가 2009년도 1,500,000원, 2010년도 1,900,000원을 각 기부한 것으로 되어 있는 대한불교00종 ○○사가 발급한 기부금 영수증을 제출하고 이에 대하여 소득공제를 받았다.
• 나. ○○사에 대한 세무조사

1. ○○사는 주지 이○○가 창건한 사찰로 1993. 11. 25. 피고의 승인을 얻어 지정기부금 종교단체로 등록되었고, 2004. 4. 27. 대한불교00종에 등록되었다.

2. 피고는 ○○사에 대하여, 2011. 9. 28.부터 2011. 10. 5.까지 및 2011. 10. 31.부터 2011. 11. 4.까지 ○○사가 2009년도부터 2010년도까지 발급한 기부금 영수증 등의 진위여부를 확인하기 위해 표본조사를 실시하고, 2011. 11. 21.부터 일반 세무조사로 전환하였으며, 2011. 11. 24. 조세범칙조사로 전환하여 세무조사를 진행하였다(이하 ‘이 사건 조사’라 한다).

3. 피고는 이 사건 조사 결과 확인된 신도축원문카드, 기도비 노트, 이○○의 통장 등을 종합하여 ○○사가 2009년도에 발급한 기부금 영수증 금액 1,295,085,000원 중 1,171,067,000원, 2010년도에 발급한 1,521,919,000원 중 1,368,814,000원은 실제로 기부금을 받지 않고 허위로 기부금 영수증을 발급한 것이라고 판단하였다. 피고는 ○○사가 해당기간 원고에게 발급한 기부금 영수증과 관련하여, 그 중 원고가 ○○사에 실 제 기부한 금액은 2009년 200,000원, 2010년 350,000원이라고 인정하였다.

• 다. 원고에 대한 과세처분

1. ■■■세무서장은 2011. 11.경 피고로부터 이 사건 조사 결과를 통보받고, 원고의 근로소득세액에 대한 원천징수의무자인 ○○은행 ○○○지점장에게 관련 연말정산 신고내용을 수정하라는 안내를 하였으나, 이에 응하지 않자 피고에게 이를 통보하였다.

2. 피고는 원고가 2009년 귀속 1,300,000원의 기부금 영수증을, 2010년 귀속 1,550,000원의 기부금 영수증을 각 허위로 발급받아 소득세를 포탈하였다고 인정하고(이하 ‘이 사건 각 기부금 영수증’이라 한다), 2012. 4. 13. 원고에게 구 소득세법(2013. 1. 1. 법률 제11611호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제80조 제2항 제3호에 따라 2009년 귀속 종합소득세 475,371원(가산세 포함), 2010년 귀속 종합소득세 164,720원(가산세 포함)을 각 부과하였다.

• 라. 전심절차 원고는 이에 불복하여 2012. 5. 29. 감사원장에게 위 각 부과처분의 취소를 구하였으나, 2014. 5. 15. 기각되었다.
• 마. 피고의 재처분 및 이 사건 처분의 특정

1. 피고는 2015. 7. 20. 원고에게 2012. 4. 13.자 2010년 귀속 종합소득세 164,720원의 부과처분에 대하여 당시 가산세의 종류를 구분하지 않고, 산출근거를 기재하지 않았음을 이유로 위 부과처분을 직권 취소한 후, 가산세를 부당과소신고 가산세와 납부불성실 가산세로 나누고 대상금액, 세율 및 세액을 기재하여 2010년 귀속 종합소득세 164,720원을 다시 부과하였다.

2. 또한 피고는 2017. 3. 17. 원고에게 2012. 4. 13.자 2009년 귀속 종합소득세 475,371원의 부과처분에 대하여 당시 기부금 소득공제 한도 초과로 공제받지 못했던 부분을 반영하지 않았음을 확인하고 이를 반영하여 재계산한 후 위 부과처분의 세액을 292,197원으로 감액경정하였다(이하 감액되고 남은 2012. 4. 13.자 2009년 귀속 종합소득세 부과처분 및 2015. 7. 20.자 2010년 귀속 종합소득세 부과처분을 '이 사건 각 처분‘이라 한다).

• 바. 형사판결 한편 피고는 2011. 11. 30. 이○○를 조세범처벌법 위반으로 ○○지방검찰청에 고발하였다. 이○○는 이 사건 각 기부금 영수증 상의 기부금을 포함하여 기부금을 받은 사실이 없는데도 마치 기부금을 받은 것처럼 허위의 기부금 영수증을 발급하여 세금을 포탈하였다는 범죄사실로 2012. 8. 31. 기소되어 2017. 1. 20. 대구지방법원 2012고단 5030호로 징역 3년 등의 유죄판결을 선고받았다. 이○○가 항소하여 위 사건은 현재 항소심(대구지방법원 2017노589) 계속 중이다. 【인정근거】다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 11, 27 내지 32, 37 내지 43호증, 을 제1 내지 15호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

감액경정처분이 있게 되면 세액의 일부 취소라는 효과가 발생하게 되므로, 위 경정결정에 의해 이미 취소된 세액의 취소를 구하는 소는 존재하지 않는 행정처분을 대상으로 한 것으로서 소의 이익이 없어 부적법하다(대법원 1996. 11. 15. 선고 95누8904 판결 참조) 직권으로 살피건대, 앞서 본 처분의 경위에 의하면 2012. 4. 13.자 2009년 귀속 종합소득세 475,371원의 부과처분은 2017. 3. 17.자 감액경정처분에 의해 292,197원으로 감액되었으므로, 이 사건 소 중 2012. 4. 13.자 2009년 귀속 종합소득세 475,371원의 부과처분 중 292,197원을 초과하는 부분에 대한 청구 부분은 존재하지 않는 행정처분을 대상으로 한 것이어서 부적법하다.

3. 이 사건 각 처분의 무효 여부에 대한 판단

• 가. 원고의 주장 원고는 이 사건 각 처분에 아래와 같은 하자가 존재하고, 그 정도가 중대·명백하다고 주장하면서, 주위적으로 이 사건 각 처분의 무효 확인을 구하고, 예비적으로 이 사건 각 처분의 취소를 구한다.

1. 절차상 하자

• 가) 원고에 대한 세무조사를 시행하지 않은 하자 구 소득세법 제80조 제2항 제3호, 같은 법 시행령(2013. 3. 23. 대통령령 제24441호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제142조 제1항에 의하면 종합소득세의 과세표준을 경정하기 위해서는 과세표준확정신고서 및 그 첨부서류에 의하거나, 실지조사에 의해야 하는데, 피고는 ○○사에 대하여 이 사건 조사만을 진행한 후 원고에 대하여 세무조사를 실시하지 않았으므로, ‘실지조사’ 없이 이 사건 각 처분을 한 것이다. 피고는 이에 따라 구 소득세법 제80조 제2항, 구 소득세법 시행령 제142조 제1항 등을 위반하였고, 원고에 대하여 세무조사를 시행하지 않아 국세기본법에 따라 원고가 주장할 수 있었던 납세자의 권리를 침해하였다.
• 나) 납세예고통지 관련 하자 피고는 ○○사에 대한 이 사건 조사 이후 원고에게 이 사건 각 처분을 하기 전에 국세기본법 제81조의15 제1항 제2호, 같은 법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24366호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제63조의14 제2항 제2호 전단에 따라 원고에게 과세예고 통지를 하여야 하는데, 이를 하지 않아 원고의 과세전적부심사를 받을 권리를 침해하였다.
• 다) 납세고지서 관련 하자 이 사건 각 처분의 납세고지서에 본세액과 가산세액이 구분 기재되어 있지 않았고, 어떤 종류의 가산세가 어떠한 산출근거에 의해 부과되었는지도 기재되어 있지 않았으며, 이 사건 각 처분의 근거가 된 법령도 명시적으로 기재되어 있지 않았다.
• 라) ○○사에 대하여 실시한 이 사건 조사 관련 하자 이 사건 조사에는 조사대상 선정, 조사진행 방법, 조사한 공무원 등과 관련하여 적법절차를 위반한 하자가 존재한다.

2. 내용상 하자 원고는 이 사건 각 기부금 영수증으로 소득공제를 신청할 때, 자동으로 생성되는 기부금 명세서에 이 사건 각 기부금 영수증을 첨부하여 제출하였고, ○○사도 이 사건 각 기부금 영수증 부본을 보관하였다. 이 사건 각 기부금 영수증이 허위라는 점은 피고가 입증해야 하고, 원고의 기부금 관련 송금내역이 존재하지 않거나, ○○사가 임의로 작성·보관하고 있는 기록에 원고의 기부금 관련 기재가 없다는 점 만으로는 이 사건 각 처분의 과세요건사실이 증명되지 않는다. 원고는 이 사건 각 기부금 영수증상의 금액을 ○○사에 기부하였고, 이 사건 각 기부금 영수증은 허위가 아니다.

• 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 다. 절차상 하자 주장에 대한 판단

1. 원고에 대한 세무조사를 시행하지 않은 하자 구 소득세법 제80조 제2항 제3호 에 따르면 납세지 관할 세무서장은 구 소득세법 제140조 에 따라 근로소득자 소득공제신고서를 제출한 자가 사실과 다르게 기재된 영수증을 받는 등 대통령령으로 정하는 부당한 방법으로 종합소득공제를 받은 경우로서 원천징수의무자가 부당 공제 여부를 확인하기 어렵다고 인정되는 경우 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 경정하여야 하고, 구 소득세법 시행령 제142조 제3항 제2호 는 위 ‘대통령령으로 정하는 부당한 방법’으로 허위증거자료 또는 허위문서의 수취 및 제출을 들고 있다. 구 소득세법 시행령 제142조 제1항 은 구 소득세법 제80조 의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정 또는 경정은 과세표준확정신고서 및 그 첨부서류에 의하거나 실지조사에 의함을 원칙으로 한다고 규정하고 있다. 원고가 이 사건 각 기부금 영수증을 첨부하여 2009년 및 2010년 각 과세기간에 대한 근로소득세액의 소득공제를 받은 사실, 피고가 ○○사에 대하여 이 사건 조사를 실시한 후, 이 사건 조사 결과 확인된 신도축원문카드, 기도비 노트, 이○○의 통장 등에 기초하여 원고가 ○○사에 실제 기부한 금액을 2009년 200,000원, 2010년 350,000원으로 인정하고, 이 사건 각 기부금 영수증은 허위라고 보아 원고에게 이 사건 각 처분을 한 사실은 앞서 본 바와 같다. 여기에다가 앞서 본 각 증거에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 구 소득세법 제80조 제2항 제3호 는 근로소득자 소득공제신고서를 제출한 자가 사실과 다르게 기재된 영수증을 받는 등 부당한 방법으로 종합소득공제를 받았으나, 원천징수의무자가 부당 공제 여부를 확인하기 어렵다고 인정되는 경우 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 경정하여야 한다고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 납세지 관할 세무서장이 과세기간의 과세표준과 세액을 경정할 때 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 한다고 규정하고 있을 뿐 그와 같은 판단근거를 납세의무자에 대한 세무조사 실시 결과 수취한 자료에 한정하고 있지는 않은 점, ② 구 소득세법 시행령 제142조 제1항 은 구 소득세법 제80조 의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정 또는 경정은 과세표준확정신고서 및 그 첨부서류에 의하거나 ‘실지조사’에 의함을 원칙으로 한다고 규정하고 있으나, 위 규정의 ‘실지조사’는 구 소득세법 제80조 제3항 단서 및 소득세법 시행령 제143조 에 따라 직접적인 증거자료 없이 간접적인 자료에 근 거하여 추계하여 과세하는 ‘추계조사’에 대응되는 개념으로, 이와 같은 실지조사는 그것이 실제의 과세표준을 포착하는 방법으로서 객관적이라고 할 수 있는 한 방법상의 제한은 없는 점(대법원 1999. 1. 15. 선고 97누20304 판결), ③ 뒤에서 살펴 보겠지만, 납세의무자 외의 자에 대하여 세무조사 등을 실시하여 과세자료를 수취하고 이에 기하여 납세의무자에게 과세처분을 하는 경우, 국세기본법 제81조의15 제1항 제2호, 같은법 시행령 제63조의14 제2항 제2호는 과세관청으로 하여금 납세의무자에게 과세예고 통지를 하도록 하고 있어, 납세자 외의 자에 대한 세무조사 결과를 토대로 납세자에 대한 과세처분을 할 수 있음을 전제로 하고 있을 뿐만 아니라, 위와 같은 과세예고 통지 및 과세전적부심사절차를 통해 납세의무자는 과세처분 전에 과세의 적부에 대해 다툴 기회가 있는 점 등을 종합하면, 이 사건 조사 결과 수취한 자료를 토대로 원고의 이 사건 각 기부금 영수증 관련 소득공제금액을 결정한 것은 적법한 ‘실지조사’ 방법에 의한 것이라고 인정할 수 있고, 원고에 대한 세무조사를 실시하지 않았다는 사정만으로 피고가 구 소득세법 제80조 제2항, 구 소득세법 시행령 제142조 제1항 을 위반하였다고 볼 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 있는 원고의 이 부분 주장은 모두 이유 없다.

2. 과세예고 통지 관련 하자

• 가) 관계 법령 국세기본법 제81조의15 제1항 본문은 ‘다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 "과세전적부심사"(과세전적부심사)라 한다]를 청구할 수 있다’고 하면서, 제1호로 ‘제81조의12에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지’를 제2호로 ‘그 밖에 대통령령으로 정하는 과세예고 통지’를 각 들고 있고, 구 국세기본법 시행령 제63조의14 제2항 은 국세기본법 제81조의15 제1항 제2호 에서 ‘“대통령령으로 정하는 과세예고 통지”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다’고 규정하면서, 제2호로 ‘제63조의3에 따른 실지조사에서 확인된 해당 납세자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지 확인조사에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 하는 과세예고 통지’를 들고 있다. 같은 법 시행령 제63조의3은 ‘법 제81조의5에서 ”범칙사건의 조사, 소득세ㆍ법인세ㆍ부가가치세의 결정 또는 경정을 위한 조사 등 대통령령으로 정하는 부과처분을 위한 실지조사” 및 법 제81조의12에서 "범칙사건의 조사, 법인세의 결정 또는 경정을 위한 조사 등 대통령령으로 정하는 부과처분을 위한 실지조사"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 조사를 말한다’고 규정하면서, 제1호로 ‘범칙사건의 조사’를 제2호로 ‘국세의 과세표준과 세액을 결정하거나 경정하기 위한 조사 중 하나에 해당하는 조사’를 말한다고 규정하고 있다.
• 나) 관련 법리 헌법 제12조 제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고 모든 국가작용 전반에 대하여 적용되며, 세무공무원이 과세권을 행사하는 경우에도 이러한 적법절차의 원칙은 마찬가지로 준수하여야 한다(대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두911 판결 참조). 과세예고 통지는 과세관청이 조사한 사실 등의 정보를 미리 납세자에게 알려줌으로써 납세자가 충분한 시간을 가지고 준비하여 과세전적부심사와 같은 의견청취절차에서 의견을 진술할 기회를 가짐으로써 자신의 권익을 보호할 수 있도록 하기 위한 처분의 사전통지로서의 성질을 가진다. 또한 과세처분 이후에 행하여지는 심사·심판청구나 행정소송은 시간과 비용이 많이 소요되어 효율적인 구제수단으로 미흡한 측면이 있다는 점과 대비하여 볼 때, 과세전적부심사 제도는 과세관청이 위법·부당한 처분을 행할 가능성을 줄이고 납세자도 과세처분 이전에 자신의 주장을 반영할 수 있도록 하는 예방적 구제제도의 성질을 가진다. 이러한 과세예고 통지와 과세전적부심사 제도는 1999. 8. 31. 법률 제5993호로 국세기본법이 개정되면서 납세자의 권익 향상과 세정의 선진화를 위하여 도입되었는데, 과세예고 통지를 받은 자가 청구할 수 있는 과세전적부심사는 위법한 처분은 물론 부당한 처분도 심사대상으로 삼고 있어 행정소송과 같은 사후적 구제절차에 비하여 그 권리구제의 폭이 넓다. 사전구제절차로서 과세예고 통지와 통지 내용의 적법성에 관한 과세전적부심사 제도가 가지는 기능과 이를 통해 권리구제가 가능한 범위, 제도가 도입된 경위와 취지, 납세자의 절차적 권리 침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제방법 등을 종합적으로 고려하면, 국세기본법 및 구 국세기본법 시행령이 과세예고 통지의 대상으로 삼고 있지 않다거나 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외 사유로 정하고 있는 등의 특별한 사정이 없는 한, 과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고 통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면, 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하므로, 그 과세처분은 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효라고 할 것이다(대법원 2016. 4. 15. 선고 2015두52326 판결, 대법원 2016. 12. 27. 선고 2016두49228 판결 참조).
• 다) 판단 앞서 본 규정 및 관련 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건데, 피고가 ○○사에 대하여 표본조사를 실시하다가, 일반세무조사, 범칙세무조사로 전환하여 이 사건 조사를 시행하였고, 그 결과 확인된 과세자료에 따라 원고에게 이 사건 각 처분을 한 사실은 앞서 본 바와 같고, 피고가 이 사건 각 처분을 하기 전 원고에게 과세예고 통지를 하지 않은 사실은 당사자 사이에 다툼이 없다. 그런데, 이 사건 조사는 국세기본법 제81조의5 ‘범칙사건의 조사’ 또는 ‘국세의 과세표준과 세액을 경정하기 위한 조사’로서 구 국세기본법 시행령 제63조의3 에서 정하는 부과처분을 위한 실지조사에 해당하므로, 피고는 이 사건 조사 결과 수취한 자료를 기초로 원고에 대한 과세처분을 하기 전에 원고에게 국세기본법 제81조의15 제1항 제2호 에 따라 과세예고 통지를 하여야 함에도 이러한 과세예고 통지를 하지 않았고, 이에 따라 원고는 국세기본법 제81조의15 에 정한 과세전적부심사의 기회를 부여받지 못하였다. 한편 이 사건에서 국세기본법 제81조의15 제2항, 같은 법 시행령 제63조의14 제3항에 따라 과세전적부심사를 거치지 않아도 되는 예외적인 사정이 인정되지도 않는다. 그렇다면 이 사건 각 처분에는 피고가 원고에 대한 과세예고 통지를 하지 않아 과세전적부심사 청구 관련 원고의 절차적 권리를 침해한 절차상 하자가 있고, 이러한 하자는 앞서 본 바와 같이 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 하자로서, 그 존재가 관련 규정에 의하여 객관적으로 명백하므로, 이 사건 각 처분은 원고의 나머지 주장에 관하여 더 나아가 살필 필요 없이 당연무효이다.

이 사건 소 중 피고가 원고에 대하여 2012. 4. 13. 고지한 2009년 귀속 종합소득세475,371원의 부과처분 중 292,197원을 초과하는 부분에 대한 무효확인청구 부분을 각하하고, 원고의 나머지 청구는 이유 있으므로, 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.