부득이한 사유로 토지소유자가 재촌, 자경하지 못한 경우 배우자의 재촌,자경을 원고의 재촌,자경으로 볼 수 있는지 여부

사 건 2016누4998 양도소득세경정거부처분취소 원고, 항소인 OOO 피고, 피항소인 OO세무서장 제1심 판 결 대구지방법원 2016. 4. 27. 선고 2016구합20076 판결 변 론 종 결

2016. 9. 30. 판 결 선 고

2016. 10. 28.

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심 판결을 취소한다. 피고가 2015. 5. 19. 원고에게 한 양도소득세 과세표준 및 세 액의 경정청구에 대한 거부처분을 취소한다.

• 가. 원고는 OOO도 000군 OO면 OO리 OOO 임야 4,572㎡ 외 5필지(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 아래 표 기재와 같이 취득한 후 2014. 6. 19. OOO 외 2명에게 합계 18억 7,000만 원에 양도하였다.
• 나. 원고는 2015. 4. 21. 구 소득세법(2014. 3. 18. 법률 제12420호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘소득세법’이라 한다) 제104조의3 제1항 제1호 가목 단서, 구 소득세법 시행령(2014. 9. 26. 대통령령 제25641호로 일부 개정되기 전의 것, 이하 ‘ 소득세법 시행령’이라 한다) 제168조의8 제3항 제7호에 따라 이 사건 토지가 비사업용 토지에 해당하지 않으므로 장기보유특별공제를 적용받아야 한다고 주장하며 장기보유특별공제가 적용될 경우 감액되는 2014년 귀속 양도소득세 192,191,750원을 환급해 달라는 경정청구(이하 ‘이 사건 경정청구’라 한다)를 하였다.
• 다. 그러나 피고는 2015. 5. 19. 이 사건 토지는 원고가 ‘주민등록이 되어 있고 사실상 거주’하여야 하는 소득세법 시행령 제168조의8 제3항 제7호 (가)목의 ‘재촌 요건’을 충족하지 못하여 비사업용 토지에 해당하므로 장기보유특별공제가 적용될 수 없다는 취지로 이 사건 경정청구에 대한 거부통지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)를 하였다. 원고는 이에 불복하여 2015. 7. 17. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 위 청구는 2015. 10. 30. 기각되었다.
• 라. 한편, 원고와 원고의 배우자인 AAA의 주민등록 전출입현황은 아래 표와 같다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 15 내지 18호증(각 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 양도소득세 산정과정에서 장기보유특별공제의 대상이 되지 않는 비사업용토지에서 제외되려면 소득세법 시행령 제168조의8 제3항 제7호 (이하 ‘이 사건 쟁점조항’이라 한다)에 의하여 토지의 소유자 또는 그 가족 등이 질병 등으로 자경할 수 없는 경우에 당해 사유 발생일로부터 소급하여 5년 이상 계속하여 재촌하여야 한다(이하 ‘재촌 요건’이라 한다). 원고의 배우자 AAA는 이 사건 토지의 소유자인 원고가 질병으로 이를 자경할 수 없는 사유 발생일로부터 소급하여 5년 이상 그리고 사유발생일 이후에도 계속하여 이 사건 토지 소재지에 주민등록이 되어 있는 상태로 거주하였다. 따라서 이 사건 토지는 이 사건 쟁점조항의 재촌 요건을 충족하여 비사업용 토지에 해당하지 않아서 장기보유특별공제 적용대상이 되는 것임에도, 이를 고려하지 않은 채 원고의 이 사건 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.
• 나. 피고의 주장

1. 이 사건 쟁점조항 (가)목 후단은 당해 사유 발생 이후 소유자의 가족이 재촌 요건을 충족하는 경우 소유자의 재촌 요건도 충족된 것으로 본다는 의미로 해석하여야 할 뿐, 원고의 주장과 같이 ‘배우자의 재촌 요건’이 충족되었다고 하여 ‘소유자의 당해 사유 발생일 이전 5년 이상 재촌․자경 요건’까지 충족되었다고는 해석할 수 없으므로, 결국 이 사건 토지는 이 사건 쟁점조항 (가)목의 재촌 요건을 갖추지 못하였다.

2. 설령, 원고가 재촌 요건을 충족하였다고 하더라도 비사업용토지에서 제외되려면 이 사건 쟁점조항 (나)목 요건도 충족해야 한다. 그러나 원고는 이 사건 토지를 임대하였다고 주장할 뿐 위 (나)목에 따라 시ㆍ구ㆍ읍ㆍ면의 장의 확인을 받은 임대차계약서를 소지하거나 농지원부에 위 토지의 임대사실이 기재된 바 없으므로, 위 요건도 충족하지 못하였다.

• 다. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 라. 판 단

1. 관련 규정 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 (가)목 단서는 농지법이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 장기보유특별공제 적용대상 제외대상인 비사업용 토지에서 제외하도록 규정하고 있다. 위 법의 위임에 따라 이 사건 쟁점조항은 ‘ 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 (가)목 단서의 대통령령으로 정하는 경우’란 이 사건 쟁점조항 (가)목의 ‘소유자가 질병 등으로 자경할 수 없는 경우에 당해 사유 발생일로부터 소급하여 5년 이상 계속하여 재촌하면서 자경한 농지로서 당해 사유 발생 이후에도 소유자 또는 당해 사유 발생 당시 소유자와 동거하던 소득세법 시행령 제154조 제6항 에 따른 가족이 재촌하고 있을 것’과 이 사건 쟁점조항 (나)목의 ‘ 농지법 제23조 에 따라 농지를 임대하거나 사용대할 것’의 요건을 모두 갖춘 토지를 말한다고 정하고 있다.

2. 관련 법리 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다고 할 것이다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조). 또한 조세 법률에 있어서 그 과세요건과 이에 대한 예외적 규정인 비과세 내지 면세요건을 규 정하는 것은 그 규정이 현저히 불합리하지 아니하는 한 입법자의 입법재량에 속한다 (대법원 2001. 5. 29. 선고 99두7265 판결 참조).

3. 재촌 요건의 충족 여부

• 가) 이 사건 쟁점조항 (가)목의 해석 먼저, 원고가 이 사건 쟁점조항 (가)목이 정하는 재촌 요건을 충족하였는지 살펴본다. 아래의 사정을 종합적으로 고려하여 보면, 이 사건 쟁점조항 (가)목 후단 규정에 따라 소유자가 재촌하고 있는 것으로 간주되는 동거가족의 재촌은 질병 등 당해 사유 발생 이후의 경우만을 의미할 뿐, 사유 발생일부터 소급하여 5년 이상 재촌하여야 하는 소유자 재촌의 경우에는 적용되지 않는다고 해석하는 것이 타당하다. 즉, 소유자로서는 당해 사유 발생일부터 소급하여 5년 이상 동안은 자신이 직접 재촌․자경 요건을 갖추어야 할 뿐, 동거가족이 위 기간 동안 재촌 요건을 갖추었다고 하여 소유자가 재촌 요건을 갖춘 것으로는 간주되지 않는다.

(1) 앞서 본 법리에 따라 이 사건 쟁점조항과 같은 비과세 또는 감면규정은 법문대로 엄격하게 해석해야 하고, 합리적 이유 없이 유추해석하거나 확장해석하는 것은 허용되지 아니한다.

(2) 이 사건 쟁점조항 (가)목은 소유자가 질병 등 당해 사유 발생일로부터 소급하여 5년 이상 계속하여 재촌, 자경하는 농지임을 전제로 하여 당해 사유 발생일 이후에 원칙적으로 소유자의 재촌을 요구하는 것이다. 즉, 이 사건 쟁점조항 (가)목 후단의 ‘동거가족의 재촌을 소유자의 재촌으로 간주하는’ 규정은, (가)목 전단의 ‘당해 사유발생 이후에도 소유자가 재촌하고 있을 것’이라는 요건을 보충하는 규정, 즉 질병 등 사유 발생 이후에도 소유자가 계속 재촌하여야 하나, 그 사유 발생 당시 동거하는 가족이 그 이후 계속 재촌하면 소유자가 재촌하지 않더라도 위 요건(질병 등 사유 발생 이후의 소유자 재촌의 요건)을 충족하는 것으로 간주하는 것으로 해석하는 것이 조문의 형식이나 문언에 비추어 자연스럽고 합리적이다. (3) 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 (가)목 및 그 위임에 따른 시행령 제168조의8 제2항에 의하면, 비사업용 토지가 되는 농지는, 농지소재지에 주민등록이 되어 있고 사실상 거주하는 소유자가 자경하는 농지를 제외한 농지를 말하고, 다만 그 예외사유로서 위 법 (가)목 단서 및 그 위임에 따른 이 사건 쟁점조항에서 질병 등의 부득이한 사유로 자경할 수 없는 경우를 규정하고 있다. 따라서 위와 같은 법 규정의 체계나 입법취지를 고려하면, 이 사건 쟁점조항은 질병 등의 사유 발생으로 인하여 재촌 요건을 엄격히 준수하기가 곤란해진 소유자를 배려하기 위하여, 질병 등의 사유 발생 이후의 소유자 재촌 요건을 완화(동거가족의 재촌으로 소유자 재촌을 간주)한 규정으로 해석된다.

(4) 한편, 이 사건 쟁점조항은 그 전단에서, “소유자(제154조 제6항의 규정에 따른 가족 중 소유자와 동거하면서 함께 영농에 종사한 자를 포함한다)가... 다음 각목의 요건을 모두 갖춘 토지”라고 규정하면서 그 이하에 (가)목과 (나)목을 규정하고 있다. 그러나 위 전단의 문장과 그 아래 각 목의 문장은 각각 별개로서, 위 ()의 내용이 (가)목의 소유자의 개념에도 그대로 준용된다고 보는 것은 앞서 본 확장해석, 유추해석 금지의 원칙에 명백히 반하고, 더욱이 소유자 본인의 재촌․자경 요건을 요구하는 소득세법의 규정에도 반하게 된다. 따라서 위 ()의 동거가족을 소유자에 포함하는 규정은 이 사건 쟁점조항 (가)목의 소유자에게는 적용되지 않는다고 해석하는 것이 타당하다.

(5) 또한, 이 사건 쟁점조항 중 (가)목의 “소유자”가 이 사건 쟁점조항 전단의 “소유자(제154조 제6항의 규정에 따른 가족 중 소유자와 동거하면서 함께 영농에 종사한 자를 포함한다)”와 동일한 개념으로서 배우자를 포함하는 것으로 해석해야 한다면, 위 (가)목의 단서의 내용이 굳이 존재할 필요가 없을 것이다. (6) 소득세법 제104조의3 및 이 사건 쟁점조항에 관한 국세청의 세법집행기준은 “소유자(영농에 종사한 가족 포함)가 5년 이상 계속 재촌·자경한 농지를 1년 이상의 치료나 요양을 필요로 하는 질병, 고령(65세 이상), 징집, 취학, 선거에 의한 공직 취임 등 그 밖의 부득이한 사유로 인하여 자경할 수 없어 임대하는 경우에는 해당 기간을 비사업용 토지로 보지 아니한다.”고 규정하고 있어서 동거가족의 재촌도 질병 등 당해 사유 발생일부터 소급하여 5년 이상 재촌하여야 하는 소유자 재촌으로 보는 것처럼 해석될 여지가 있다. 그러나 국세청은 소유자의 직계존속이 질병 등의 사유 발생일로부터 소급하여 5년간 재촌 및 자경하였더라도 이를 소유자의 재촌 및 자경으로 보지 않고 과세하는 해석(부동산거래관리과-218, 2010. 2. 10.)을 해 온 사실에 비추어 위 세법집행기준은 이 사건 쟁점조항을 간략히 요약하는 과정에서 착오 또는 실수가 있었던 것 으로 보인다.

(7) 한편, 이 사건 쟁점조항 중 괄호 안에 “제154조 제6항의 규정에 따른 가족 중 소유자와 동거하면서 함께 영농에 종사한 자를 포함한다”는 내용이 포함된 이유에 의문이 생길 수 있다. 그러나 이는 개정된 구 조세특례제한법 시행령(2006. 2. 9. 대통령령 제19329호로 개정된 것) 제66조 제12항 및 대법원 판례(대법원 2010. 9. 30. 선고2010두8423 판결 등 참조)에 따라 ‘자경’의 의미에 동거가족의 경작이 포함되지 않게 되었음에도 괄호를 미처 삭제하지 못한 것으로 보인다.

(8) 원고는 이 사건 토지가 사업에 직접 사용되는지 여부를 기준으로 비사업용 토지를 판단해야 하는데, 이 사건 쟁점조항 (가)목 후단에서 동거가족이 재촌하는 경우에 소유자도 재촌하는 것으로 보는 규정은 동거가족이 토지를 농업에 직접 사용했다면 비사업용토지로 보지 않겠다는 의미라고 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 이 사건 쟁점조항 (가)목 후단은 질병 등의 사유 발생으로 인하여 재촌 요건을 엄격히 준수하기가 곤란해진 소유자를 배려하기 위하여 질병 등의 사유 발생 이후의 소유자 재촌 요건을 완화한 것에 불과할 뿐, 재촌 및 자경 요건에서 소유자와 동거가족을 동일하게 보겠다는 의도는 아닌 것으로 보인다.

• 나) 이 사건에서의 적용 앞서 본 법리에 비추어 살펴보건대, 원고의 질병 발생 당시 및 그 이후 원고와 동거하던 배우자 AAA가 계속하여 이 사건 토지의 소재지에 재촌하고 있었다는 사정만으로는 원고가 질병 발생일로부터 소급하여 5년 이상 재촌한 사실이 간주된다고 할 수 없으므로, 이 사건 토지는 이 사건 쟁점조항 (가)목의 재촌 요건을 갖추지 못하였다. 따라서 이 사건 토지가 이 사건 쟁점조항 (가)목의 ‘재촌 요건’을 충족하지 못하여 비사업용 토지에 해당하므로, 이 사건 쟁점조항 (나)목의 요건 충족 여부를 더 나아가 살펴볼 필요 없이, 장기보유특별공제가 적용될 수 없다는 취지로 이 사건 경정청구에 대한 거부통지를 한 이 사건 처분은 적법하고, 이를 다투는 원고의 주장은 받아들이기 어렵다.

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.