명의신탁한 것에 대하여 조세회피목적이 있었는지 여부는 조세회피의 개연성만 있으면 성립함

사 건 2014누4956 증여세부과처분취소 원고, 항소인 강AA 외 12명 피고, 피항소인 SS세무서장 외 2명 제1심 판 결 대구지방법원 2014. 4. 25. 선고 2013구합835 판결 변 론 종 결

2014. 11. 7. 판 결 선 고

2014. 12. 5.

1. 원고들의 피고들에 대한 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 원고들이 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심 판결을 취소한다. 피고 안동세무서장이 원고 강AA에 대하여 한 2012. 8. 7.자 증여세 ○○○○원의 연대납세의무 납부통지처분 및 피고들이 원고 김AA, 김BB, 김CC, 홍DD, 조EE, 김FF, 이GG, 김HH, 김II, 임JJ, 곽KK, 성LL에 대하여 한 별지 제1목록 ‘최종부과세액’란 기재 각 증여세 부과처분을 모두 취소한다(원고 강AA은 제1심에서 2012. 8. 7.자 증여세 ○○○○원의 연대납세의무 납부통지처분의 취소를 구하다가 그 중 ○○○○원의 취소를 구하는 것으로 당심에서 청구취지를 감축함으로써 항소취지도 그 범위 내에서 감축되었다).

1. 제1심 판결의 인용 이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 이유는 아래와 같이 제1심 판결문의 각 해당 부분을 수정하고, 당심에서 제출된 증거로서 원고들의 주장사실을 인정하기에 부족한 갑 제23, 24호증의 각 기재를 배척하며, 원고들이 당심에서 새로이 주장하고 있는 ‘납부불성실가산세’의 위헌 주장 등에 대한 판단을 추가하는 것 이외에는 제1심 판결의 이유기재(다만 “4. 결론” 부분은 제외)와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문을 적용하여 이를 그대로 인용한다.

○ 제8면 제6행(표 부분을 제외하고 행수를 계산)부터 제9면 제2행까지의 “2. 원고 강AA의 소 중 증여세 ○○○○원의 연대납세의무 납부통지처분 중 ○○○○원을 초과하는 세액 취소청구 부분의 적법 여부”에 관한 판단 부분을 삭제한다.

○ 제9면 제3행 “3. 이 사건 각 처분의 적법 여부”를 “2. 이 사건 각 처분의 적법여 부”로 고친다.

• 가. 위헌인 가산세 관련 규정(이하‘이 사건 법률조항’이라고만 한다) ■ 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되어 2006. 12. 30. 법률 제8139호로 삭제되기 전의 것) 제78조(가산세등)

② 세무서장등은 제70조의 규정에 의하여 납부할 세액을 신고기한이내에 납부하 지 아니하였거나 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 의하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액 (제71조 또는 제73조의 규정에 의하여 연부연납 또는 물납을 신청한 경우에는 그 연부연납 또는 물납이 허가되지 아니한 세액을 포함한다)에 자진납부일 또는 고 지일까지의 기간과 금융기관 이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액을 산출세액에 가산한다. ■ 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제47조의5(납부·환급불성실가산세)

① 납세자가 세법에 따른 납부기한 내에 국세를 납부하지 아니하거나 납부한 세 액이 납부하여야 할 세액에 미달한 경우에는 다음 산식을 적용하여 계산한 금액 을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. (단서 생략) 납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액 × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세 고지일까지의 기간 × 금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고 려하여 대통령령이 정하는 이자율

• 나. 원고들의 주장

1. 단순 명의수탁자에게 신고의무를 지우게 되면 자신이 명의수탁자임을 신고하게 되는 결과 조세회피 자체를 상정할 수 없고, 그 경우 증여세를 부과할 수 없으므로, 그에 따른 가산세 또한 부과될 수 없다. 따라서 상증세법 제68조 제1항의 증여세과세표준 신고의무는 단순 명의수탁자에게 적용되지 않고, 나아가 상증세법 제45조의2 제1항 의 명의신탁재산 증여의제규정에 따른 증여세 납세의무자라 하더라도 실질적으로 증여 세를 회피하기 위한 실질 수증자가 아닌 단순 명의수탁자에 불과한 이상 신고의무가 없으므로, 국세기본법 제26조의2 에 따른 신고의무 있는 경우의 제척기간 15년이 적용 될 여지가 없다. 만일 이를 인정할 경우 15년 가까이 과세표준신고서를 제출하지 않고 있다가 증여사실이 발각되어 증여세가 부과되는 경우 단순 명의수탁자임에도 불구하고 본세에 무신고 및 불성실가산세가 합산되어 본래 증여받은 재산 가액을 훨씬 초과하는 세금을 납부하게 되는 불합리한 결과가 발생한다.

2. 주식 등의 재산을 명의신탁 받은 단순 명의수탁자에게 자신신고납부를 기대할 수는 없으므로, 상증세법은 증여의제규정을 두어 10년(신고의무 없는 경우의 제척기간)의 제척기간 내에 명의신탁사실이 적발되었을 경우 조세회피 목적이 없음이 입증되지 않는 한 그에 관한 제재 차원에서 일종의 과징금을 증여세라는 세목으로 납부하게 하고 있는 것이다. 더욱이 증여의제규정에 따른 증여세는 증여세 이외의 다른 조세를 회피하는 행위를 제재하기 위해 그 범위를 확장한 규정으로서 이는 회피하려는 조세와 세목이 전혀 다른 증여세를 부과하는 점에서도 그 실질은 과징금의 성격을 갖고 있다.

3. 증여의제규정에 의해 부과되는 증여세는 본래 과징금으로서 명의수탁자의 과세관청에 대한 명의신탁사실 신고라는 협력의무 불이행에 대하여 부과되는 것인데, 그와 같은 과징금으로서의 증여세에 다시 과세표준 신고의무라는 세법상의 의무를 이행하지 않았다는 이유로 같은 징벌적 성격의 가산세를 덧붙이는 것은 헌법상의 이중처벌금지내지 과잉금지원칙에 위배된다.

4. 이 사건 법률조항의 경우 납부불성실가산세의 한도액을 정하지 않고, 단순히 본세에 상당한 이자율과 기간을 곱하여 그 가산세를 산출함으로써 납세자의 소득을 초과하여 본세에 비해 지나치게 많은 가산세를 부담시키는 결과 입법목적을 달성하기 위한 제재의 정도가 지나치게 과중하여 헌법상의 과잉금지원칙 내지 재산권보장원칙에도 반 한다.

• 다. 이 사건 법률조항의 위헌 여부

1. 명의신탁재산의 증여의제규정에 관하여

• 가) 상증세법 제45조의2에서 규정하고 있는 명의신탁재산의 증여의제규정은 명의신탁을 내세워 증여세를 회피하는 것을 방지하여 조세정의와 조세평등을 관철하고 실질과세가 이루어지도록 이를 보완하려는 목적을 가진 것으로, 증여를 은폐하는 수단으로 명의신탁을 이용한 경우에 이를 제재하는 하나의 방법이고, 조세회피의 목적이 인정되는 제한적인 범위 내에서 증여세를 부과하는 것은 조세정의와 조세의 공평을 실현하기 위한 적절한 방법으로서 그 합리성이 인정되므로, 실질과세의 원칙에 대한 예외로서 허용될 수 있으며, 명의신탁에 동조함으로써 명의신탁자의 증여세 회피행위를 가능하게 한 명의수탁자의 책임을 고려할 때 명의신탁자와 명의수탁자의 납세책임을 동일하게 평가하여 동일한 세율의 증여세를 부과하는 것이 평등의 원칙에 어긋나지 않을뿐더러, 그와 같은 조항에 기하여 부과되는 증여세는 법률이 규정하는 세금의 하나일뿐이어서 이를 형법상의 벌금이나 기타 제재로 볼 수도 없다.
• 나) 한편 명의신탁에 의한 조세의 회피는 증여세에 한정된 것이 아니고, 상속세, 소득세, 취득세 등 각종의 국세와 지방세 그리고 관세에 대하여도 가능하므로, 증여세 이외의 다른 조세에 대하여도 명의신탁의 방법으로 이를 회피하는 것을 방지하고, 그 회피행위를 제재하여야 할 필요성은 증여세의 경우와 다를 바 없다. 따라서 조세범위 확장조항을 통하여 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 인정되는 경우에 회피하려는 조세와는 세목과 세율이 전혀 다른 증여세를 부과하도록 증여의제를 하는 것이 체계정당성의 원칙에 위배되는 외관을 가질 수는 있으나, 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 명의신탁에 인정되는 경우에 명의신탁을 증여로 의제하여 증여세를 부과하도록 한 입법의 선택에는 합리적인 이유가 존재하고, 여기에 입법재량의 한계를 현저히 일탈한 잘못이 있다거나 체계부정합으로 인한 위헌의 문제는 발생하지 않는다[헌법재판소 2005. 6. 30. 선고 2004헌바40, 2005헌바24(병합) 결정 등 참조].

2. 상증세법 제68조 제1항의 증여세과세표준 신고의무

• 가) 앞서 본 명의신탁재산의 증여의제규정에 따라 증여로 의제된 경우 그 명의수탁자는 조세회피목적이 없음을 입증하지 못하는 한 증여를 받은 자로 의제되어 수증자로 보아야 한다. 즉 법령의 규정상 증여의제가 인정되는지의 여부는 조세회피목적의 유무에 따른 것이지, 실질적으로 증여를 받을 의사로 명의신탁을 받았는지, 혹은 단순히 명의를 빌려준 것에 불과한 단순 명의신탁에 기한 것인지의 여부에 따라 달라지는 것이 아니다. 더욱이 이 사건에 있어서 원고들은 조세회피목적이 없음을 명확히 입증하지도 못하고 있다. 한편 관련 법령에 의하여 증여를 받은 것으로 의제되는 자 역시 증여세의 납세의무자로서 신고의무가 있다고 보아야 하며(대법원 2003. 10. 10. 선고 2002두2826 판결 참조), 이러한 신고의무는 실제 증여를 받은 자와 동일한 신고의무이므로, 상증세법 제68조에 따라 증여세의 과세가액 및 과세표준의 계산에 필요한 각종 서류 등을 신고하여야 하는 것이지, 명의신탁재산의 증여의제규정에 따라 수증자로 의제된 경우라고 하여 그 명의신탁사실을 신고하라는 것으로 볼 수 없다.
• 나) 따라서 명의신탁재산의 단순 수탁자라 하더라도 법령에 의해 증여가 의제되므로, 증여세과세표준 신고의무가 있으며, 단순 명의신탁자라고 하여 그 신고의무가 면제되거나 그에 따른 과세 제척기간(15년)의 적용이 없다고 볼 수 없다.

3. 증여의제규정에 의한 증여세와 가산금의 법적 성질

• 가) 증여세를 납부하지 아니한 납세자에게 납부불성실가산세를 부과하는 것은 조세법상 부과된 협력의무의 이행을 확보하고, 납세자가 납부기한을 준수하지 않음으로 인하여 미납액에 대하여 얻을 수 있는 이자 상당의 이익을 박탈하는 것을 입법 목적으로 하는바, 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재이다. 한편 ① 조세는 국민이 국가공동체의 일원으로서 국가의 일반적 과제 수행에 필요한 재정수요를 각자의 경제적 능력에 따라 반대급부 없이 염출하는 것임에 반하여, 가산세의 본질적 내용은 조세행정상의 실효성 즉 납세협력의무를 확보하기 위한 금전적 행정제재인 점, ② 조세는 현재 보유하거나 발생된 ‘경제적 이익·가치’에 대하여 과세하게 되나 가산세는 의무불이행 또는 위반 ‘행위’에 대한 결과로서의 불이익을 말하므로, 조세는 납세의무자의 담세력을 바탕으로 하여 부담 정도(세율)가 결정됨에 반하여, 가산세는 세법상 의무위반의 내용과 정도에 따라 달리 결정되어야 하고, 납세자의 자력은 원칙적으로 고려되지 않는 점, ③ 조세의 경우 국가재정수입의 충당이라는 목표로만들어진 것이지만 일정 의무 불이행의 경우 혜택을 배제하도록 하여 제재로서의 기능을 하기도 하고, 반면 가산세의 경우 의무이행확보에 목적이 있기는 하지만 징수금액은 재정수입의 일부로 충족되고 있는 점에서 양자의 기능이 일부 중첩되는 면도 없지않으나 각각의 제재적 기능과 재정수입 충족적 기능은 어디까지나 부수적이거나 반사적인 것으로 본질적 기능은 달리 하는 점에서 조세와 가산금은 구별된다.
• 나) 명의신탁을 위한 조세회피행위를 방지하기 위하여 증여세를 부과하는 방법보다 납세의무자의 피해를 더 적게 하는 다른 대체수단이 있을 수 있고, 그 대안으로 형사벌과 과징금 등을 고려할 수 있으나 조세를 부과하는 것과 과징금을 부과하는 것 중세금이 언제나 무거운 부담이라고 단정지을 수도 없으며, 이는 입법자의 입법재량에 속하는 것으로 그것이 최소침해의 원칙에 어긋난다고 볼 수 없다. 위와 같은 관점에서 상증세법의 관련 규정, 즉 명의신탁재산의 증여의제규정에 따라 부과되는 증여세는 비록 과징금의 성격을 갖는 면이 있다고는 하지만 이는 어디까지나 법률이 규정하는 세금, 즉 조세의 하나일 뿐이므로, 부수적으로 제재적 기능이 있다고는 하나 어디까지나 본질적 성질은 조세로 보아야 한다(헌법재판소 2004. 11. 25. 선고 2002헌바66 결정 참조). 따라서 이를 과징금과 같은 행정제재로 볼 수 없고, 엄연히 구별되어야 하는 이상 본세인 증여세 부과의 실효성 확보를 위한 가산세 부과를 두고 헌법상의 이중침해금지 내지 과잉금지원칙 위반이라고 할 수 없다.

4. 가산세 관련 한도 규정에 관하여

• 가) 이 사건 법률조항에 기한 납부불성실가산세는 납세의무자의 성실한 신고·납부를 유도하여 신고납세제도의 실효성 확보를 위한 것이고, 납세의무의 확정 및 징수를 위하여 투입될 국가나 지방자치단체의 행정력을 절감할 뿐만 아니라 신고·납부의무의 위반을 미연에 방지하는 기능을 가지는 것에 그 입법목적이 있으며, 또 그러한 입법목적을 달성하기 위해 의무위반자에 대하여 납부하여야 할 세액의 일정 비율에 상당한 금액을 추가하여 납부하도록 하는 제재방법은 적절하다.
• 나) 이 사건 법률조항의 가산세 관련 규정을 보면 “미납부세액 또는 미달금액을 기준으로 납부기한으로부터 자진납부일 또는 고지일까지의 미납부기간의 장단에 비례하여 일정 이자율(상증세법 시행령 제80조 제4항, 국세기본법 시행령 제27조의4 에 기해 각 1일당 1만분의 3)을 곱하여 가산세를 부과하고 있으므로, 일단 의무위반의 정도와 제재 사이에 적정한 균형을 유지하고 있다고 보이고, 적용되는 이자율 ‘1일 1만분의3’은 신고납세제도를 취하고 있는 상증세법의 체계에 비추어 볼 때 그 비율이 적당한 수준이라고 판단된다.
• 다) 또한 그 가산세에 있어 납세자에게 그 의무이행을 기대하는 것이 무리라고 볼만한 특별한 사정이 있다면 납세자는 법원에 소송을 제기하여 정당한 사유의 주장을 할 수 있고, 그 경우 의무를 게을리한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 때에는 가산세의 제재를 과할 수 없는 경우도 있는 등(대법원 2002. 8. 23. 선고 2002두66 판결 참조), 그에 대한 사법심사의 가능성이 열려져 있으므로, 가산세에 관한 제한 부과비율의 상한을 두지 않았다고 하여 입법자가 납세자의 피해를 최소화하기 위한 조치를 취하지 아니하였다고 단정할 수 없으며, 과거 규정과 달리 부과비율의 상한을 없앤 것은 조세회피로 인한 부작용에 관한 사회적 인식 변화에 따른 규제 강화의 측면에서 입법재량에 속한다고 할 것이고, 그와 같은 입법재량에 과잉금지 위반의 위법이 있다고 보기도 어렵다.
• 라) 이 사건 법률조항들에 의한 가산세의 부과는 납세의무자의 성실하고 정확한 신고를 독려하는 데 결정적으로 기여함으로써 신고납세제도의 실효성 확보라는 공익을 실현하는 중요한 역할을 수행하고 있음에 비하여, 납세의무자가 입게 되는 불이익은 이러한 공익목적을 침해한 한도에서 그 정도에 따라 비례적 책임을 부담하는 정도에 그치므로, 이 사건 법률조항들로 인하여 납세의무자가 입게 되는 불이익이 공익보다 현저하게 커 비례의 원칙에 반한다고 할 수도 없다.

5. 소결론 따라서 원고들 간의 이 사건 명의신탁이 실질증여 목적이 아닌 단순 명의신탁에 불과하다 하더라도 조세회피목적이 없음이 입증되지 않은 이상 증여의제규정에 따른 증여세 납세의무가 발생하고, 구체적 증여세 납세의무가 발생한 이상 증여세과세표준을 신고해야 하며, 이를 신고하지 않은 이상 15년의 제척기간이 적용된다. 한편 그와 같은 증여세를 납부하지 않음으로써 가산세가 발생하는데, 그 가산세는 증여세라는 조세납부의 실효성 확보를 위한 행정적 제재로써 증여세와는 구별되는 만큼, 증여세의 본세에 가산세를 부가한 것이 이중침해에 해당한다고 할 수 없고, 가산세에 관한 이 사건 법률조항이 미납부액에 대한 일정비율의 비례액을 가산세로 규정하고 있어 그 방법이 적절할 뿐만 아니라 비율 역시 과다하다고 판단되지 않으며, 명의신탁을 위한 조세회피 방지 강화를 위해 입법자가 가산세 부과비율의 상한을 없앤 것이 법목적적 관점 내지 공평의 관점에서 부당하다고 할 수 없고, 그로 인해 제한되는 납세자의 이익이 조세회피 방지라는 공익목적에 비해 결코 크다고 볼 수도 없으므로, 과잉금지원칙 내지 비례의 원칙에 반한다고 할 수도 없다.

그렇다면 제1심 판결은 정당하므로, 원고들의 피고들에 대한 항소는 이유 없어 이를 모두 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다[항소심에서 청구취지의 감축(일부취하, 이 사건의 경우 원고 강AA에 대한 2012. 8. 7.자 증여세 ○○○○원의 연대납세의무 납부통지처분 중 ○○○○원을 초과하는 부분)이 있는 경우 그 감축된 부분은 처음부터 소송계속이 없어지게 되어 그 부분에 관한 제1심 판결은 실효되고, 항소심의 심판대상에서 제외된다 할 것이어서 항소심은 그 나머지 부분에 대한 제1심 판결이 정당하다고 보는 때에는 주문에서 ‘항소기각’으로만 하여도 무방하다(대법원 1992. 4. 14. 선고 91다45653 판결 등 참조)].