면세유의 공급확인서가 위조된 이상 관련 석유류가 반입지(주유소)에 정상적으로 반입되지 아니한 것에 해당하여 그 반출자인 청구법인으로부터 교통세 등을 징수함이 타당하며, 청구법인이 면세유의 공급확인서 위조 여부를 확인하지 아니한 데 대한 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보임
면세유의 공급확인서가 위조된 이상 관련 석유류가 반입지(주유소)에 정상적으로 반입되지 아니한 것에 해당하여 그 반출자인 청구법인으로부터 교통세 등을 징수함이 타당하며, 청구법인이 면세유의 공급확인서 위조 여부를 확인하지 아니한 데 대한 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보임
○○세무서장이 2008.4.9. 청구법인에게 한 2003년 10월분∼2007년 4월분 교통세, 특별소비세, 교육세 합계 1,283,887,370원의 부과처분(명세는 별표 참조)은 신고불성실가산세의 적용을 배제하여 이를 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 농업용 면세유의 부정행위자인 주유소에게 추징하지 아니하고 정유사인 청구법인에게 추징하는 것은 아래와 같은 사유로 위법ㆍ부당하다. (가) 교통세 등은 간접세로서 형식적인 납세의무자와 실질적인 담세자가 다른 특징을 갖는다. 간접세의 면세적용 과정에서 정유사로부터 석유류를 공급받은 주유소가 면세유의 공급확인서를 위조함에 따라 문제가 발생한 경우에 부정행위자인 주유소와 석유류 반출당시 납세의무자인 정유사 중 누구를 상대로 관련 조세를 추징할 것인가하는 문제가 생길 수 있는데, 이 건에서 처분청은 불법행위를 저지르고 이익을 취한 주유소를 제쳐두고 면세적용에 따른 아무런 경제적 이익을 취한 바 없는 형식상 납세의무자에 불과한 청구법인에게 그 책임을 물었는바, 이는 헌법상 자기책임의 원리에 반함은 물론, 정의의 관념에도 반한다. 위와 같은 모순을 해결하기 위하여 대부분의 간접세 규정에서는 부정한 방법을 통한 면세적용이 있는 경우, 부정행위자를 상대로 하여 일실한 조세를 추징하도록 하고 있는데, 그러한 예가 교통세법 제17조 제8항 같은 법 시행령 제24조 제5항, 특별소비세법 제20조 제7항, 같은 법 시행령 제34조 제6항 등이다. 그렇다면, 처분청이 면세유의 적용절차상 부정행위로 인한 아무런 경제적 이익을 취한 바 없는 청구법인에게 교통세 등을추징하는 것은 위법ㆍ부당하다. (나) 또한, 농업용 면세유의 추징 규정에 대한 변천을 감안하더라도 정유사인 청구법인에게 추징하는 것은 위법ㆍ부당하다. 2006.12.30. 조세특례제한법 제106조의2 제5항 이 개정되기 전까지는 농어민의 부정행위에 대한 추징 규정과 그 제7항에서 조합의 관리부실 등에 대한 추징 규정을 두고 있었다. 그 후 2006.12.30. 개정된 조세특례제한법 제106조의2 제8항 에서는 농어민이 아닌 자의 면세유류구입권 등의 부정사용에 대한 추징 규정을 신설하였지만, 입법당국은 이때까지도 주유소가 ‘면세유의 공급확인서’를 위조하는 경우를 미처 예상하지 못한 것으로 보인다. 그리고 2007.12.31. 개정된 조세특례제한법 제106조의2 제2항 에서는 그동안 정유사를 통하여 면세유의 환급신청을 해오던 것을 주유소가 할 수 있도록 하였고, 2008.12.26. 신설된 조세특례제한법 제106조의2 제12항 에서는 주유소가 부정하게 면세유를 유통한 경우 주유소에게 교통세 등을 추징하도록 하였다. 그렇다면, 처분청이 위와 같은 추징 규정의 변천을 감안하지 아니한 채, 단지 주유소에 대한 추징근거를 찾기 어렵다는 이유만으로 간접세 면세적용절차상 형식적 납세의무자에 불과한 청구법인에게 교통세 등을 추징하는 것은 위법ㆍ부당하다. (다) 면세유의 부정행위자를 상대로 하여 교통세 등을 추징하여야 한다고 결정한 국세심판결정례에도 반한다. 국세심판원은 “ 조세특례제한법 제106조의2 제5항 에서는 교통세 등을 면제받은 석유류가 용도대로 사용되지 아니한 경우, 용도대로 사용하지 아니한 자에게 추징하도록 규정되어 있고, 관련 판결문에도 청구인이 어민들의 명의를 도용하여 석유류를 공급받아 어민이 아닌 자들에게 불법유통한 것으로 확인되므로, 부정행위자인 청구인에게 교통세 등을 추징한 것은 잘못이 없다”고 결정한 바 있다(국심 2005전3428, 2005.11.30.). (라) 농업용 면세유의 부정유통과 관련하여 아무런 책임이 없는 청구법인에게 추징하는 것은 헌법상 자기책임의 원리에 반한다.
1. 면세유의 유통에 대한 관리ㆍ감독 규정을 보면, 면세유의 특례규정(대통령령) 제15조 제1항 제2호에서는 농업협동조합을 ‘면세유류관리기관’이라고 명시하고 있고, 면세유의 국세청 고시 제12조에서는 농업협동조합중앙회장이 사후관리에 대한 권한과 책임이 있다고 명시하고 있으며, 조세특례제한법 제106조의2 제7항 내지 제10항에서는 농업협동조합 등은 면세적용 절차를 관리하는 대가로 소정의 수수료를 징수할 수 있고, 그 관리책임을 다하지 못하였을 경우 가산세 부과ㆍ추징 등의 불이익을 부과한다고 규정하고 있다. 또한, 면세유의 특례규정 제26조에서는 농림부장관 등은 면세유가 적정하게 공급되도록 면세유류공급기관에 대한 관리ㆍ감독 등 사후관리를 철저히 하여야 한다고 규정하고 있다. 이처럼 면세유 유통에 대한 관리감독 책임은 1차적으로는 정부로부터 관리ㆍ감독의 권한을 위임받은 농업협동조합에, 2차적으로는 상급 관리ㆍ감독기관인 농림부장관에 있는 것이다.
2. 정유사인 청구법인이 면세유 공급확인서의 위조사실을 확인할 의무가 없거나 확인할 방법이 없다는 점에 대하여 보면, 면세유의 관련 규정을 통틀어 보아도 정유사에게 면세유 공급확인서의 위조 사실을 확인할 의무를 규정한 내용은 전혀 없고, 지금까지 과세당국이 정유사를 상대로 공급확인서의 위조사실을 확인하도록 행정지도를 하거나 주의를 준적도 전혀 없다. 더욱이, 청구법인으로서는 주유소가 제출한 공급확인서의 위조사실을 확인할 방법도 전혀 없다. 면세유 공급확인서의 위조사실을 확인하기 위해서는 청구법인이 제출받은 공급확인서와 농업협동조합의 공급확인서 발급대장을 일일이 대조하여 확인할 수 있는 시스템이 갖추어져야 할 것인데, 관할세무서조차도 농업협동조합과 정보를 공유하지 못하는 실정이고, 전국적으로 공급확인서를 발급하는 수가 1,000개가 넘고 청구법인이 1년간 수취하여 처리하는 공급확인서는 10만 건이 넘는다. 또한 각 지역농업협동조합은 공급확인서 발급대장을 수기로 작성하고 그 정보를 중앙회 차원에서 공유하지 않기 때문에, 전국 1,000여개의 지역농업협동조합이 작성한 발급대장을 청구법인이 일일이 대조하여 확인한다는 것은 애초부터 물리적으로 불가능할 뿐만 아니라, 관련 법령에서 이와 같은 확인절차를 요구하고 있지도 아니하고 있다. 무엇보다도 청구법인이 각 지역농업협동조합에게 공급확인서 발급대장을 요구할 수 있는 권한 자체가 부여되어 있지도 않은 상황에서 정교하게 위조된 공급확인서를 무슨 방법으로 확인하라는 것인지 묻지 아니할 수 없다. 더욱이, 감사원의 감사가 있기 전 4년 동안 과세당국이나 농업협동조합은 공급확인서의 위조사실을 전혀 알지 못하다가 감사를 계기로 그 동안 제출되었던 공급확인서와 단위 농업협동조합의 발급대장을 일일이 대조하여 확인하는 절차를 통해서 비로소 위조사실이 밝혀지게 되었다.
3. 이 건 추징이 헌법상 자기책임의 원리에 반한다는 점에 대하여 보면, 법에 있어서 책임은 의무를 전제로 하고, 의무는 가능을 전제로 한다. 청구법인은 면세유 공급확인서의 위조사실을 확인할 아무런 의무도 없었을 뿐만 아니라, 위조사실을 확인할 수 있는 아무런 방법도 없었다. 따라서, 위조된 공급확인서로 인해 발생한 손해를 어떻게든 회복하기 위해 국가가 청구법인에게 그 책임을 모두 전가하는 것은 헌법상 자기책임의 원리에 정면으로 위배된다. 헌법재판소는 면세절차의 구조가 농업용 면세유의 경우와 매우 유사한 담배소비세의 면세적용과 관련하여 “징세절차의 편의만을 위하여 무조건 원래 납세의무자였던 제조자에게 담배소비세와 가산세를 부과하는 것은 자신의 통제권 내지 결정권이 미치지 않는 데까지 책임을 지게 하는 것으로서 헌법상 자기책임의 원리에 반한다”고 결정한 바 있다(헌법재판소 2002헌가27, 2004.6.24. 전원재판부).
(2) 설령, 청구법인에게 교통세 등을 추징한다 하더라도 가산세까지 부과하는 것은 부당하다. (가) 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자에게 부여된 협력의무에 대하여, 납세자가 정당한 사유 없이 이를 위반하였을 경우에 부과하는 행정벌이다. 이처럼 가산세는 일종의 벌칙이기 때문에 과세요건과 같이 법령이 규정하는 요건이 충족되었다고 하여 무조건적으로 부과할 수 있는 것이 아니라, 과연 납세자에게 그만한 벌칙을 부과할 만한 사정이 있는지에 대한 구체적인 고려가 선행되어야 할 것이다. 이러한 취지에서 대법원은 “납세의무자 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그 의무해태를 탓할 수 없는 ‘정당한 사유’가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다”고 일관된 태도를 취하고 있다.(대법원 96누15404, 1997.8.22.). (나) 청구법인은 면세유의 공급확인서가 위조되었다는 사실을 전혀 알지 못하였으므로 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보아야 한다. 따라서, 최소한 가산세의 부과는 위법하다고 보아야 할 것이므로 청구법인에게 신고 및 납부불성실가산세까지 추징하는 것은 부당하다.
(1) 농업용 면세유의 부정행위자가 아닌 청구법인에게 추징하는 것은 위법ㆍ부당하다는 주장에 대하여 살펴본다. 조세특례제한법 제106조의2 등에는 면세유의 공급확인서를 위조한 경우 부정행위자에게 추징하도록 하는 명시적인 규정이 없고, 청구법인이 제시한 교통세법 제17조 제8항 등의 규정을 살펴보면, 교통세 등을 환급받은 물품이 소정의 용도에 사용되지 아니한 사실이 확인되어 당해 물품을 소정의 용도로 사용하지 아니한 자에게 교통세 등을 징수하는 경우, 그 사용용도가 한정적으로 열거되어 있다. 교통세법 제17조 제2항, 제8항 및 같은 법 시행령 제24조 제5항, 특별소비세법 제20조 제7항 및 같은 법 시행령 제34조 제6항에는 의료용ㆍ의약품제조용ㆍ비료제조용 또는 농약제조용 원료로 사용되는 경우와 항공기ㆍ외국항행선박 또는 주한외국공관 기타 이에 준하는 기관에서 사용하기로 한 물품이 소정의 용도에 사용되지 아니한 경우에 그 사용하지 아니한 자에게 교통세 등을 징수한다고 규정하고 있다. 이와 같이, 관련 규정에는 용도 외 사용에 대한 추징대상이 한정적으로 열거되어 있으므로, 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하는 것이 바람직하다. 따라서, 청구법인이 위조된 면세유의 공급확인서를 근거로 하여 교통세 등을 공제(환급)받은 경우이므로 교통세법 제9조, 특별소비세법 제11조, 교육세법 제10조 에 의거하여 청구법인에게 교통세 등을 추징한 것은 정당하다.
(2) 헌법상 자기책임의 원리에 위배됨은 물론, 가산세까지 부과하는 것은 부당하다는 주장에 대하여 살펴본다. 청구법인은 자기책임 하에 이 건 교통세 등 과세표준 신고의무를 이행하였으며, 그 신고내용에 오류가 있어서 관련 세액을 경정한 것이므로 자기책임의 원리에 반한다고 할 수 없다. 또한, 서울고등법원 판결문(2005나101552, 2006.7.14., 채무부존재확인 등, 원고 ○○석유주식회사, 피고 ○○ 주식회사)에서는 “면세유의 공급확인서는 별도의 위ㆍ변조 방지기능이 없는 서면으로서 만일 하단에 날인되는 농업협동조합장의 직인을 위조한다면 쉽게 작성될 수 있는 서류인 것은 인정할 수 있지만, 농협이 면세유의 공급확인서 우측 상단에 일련번호를 부여함으로써 재발급, 이중발급 등을 방지하고 있고, 발급대장에 수령인이 서명ㆍ날인하도록 하고 있으며, 발급책임자가 유종별 수량을 확인하여 보관ㆍ관리하도록 하고 있고, 원고(석유판매 대리점)는 ○○상사로부터 상당히 많은 수량의 면세유의 공급확인서를 제출받게 되자 해당 농협을 통하여 공급확인서가 위조된 것임을 알게 되었다”고 판시하고 있어 청구법인 등 정유사들은 동 판결이 있은 후 주유소의 위조가능성을 충분히 인식할 수 있었다고 보이며, 이 경우 농협을 통하여 위조 여부를 확인할 수 있었음에도 불구하고 선량한 주의의무를 다하지 아니한 것으로 보인다. 그러므로, 청구법인이 ○○주유소 등 주유소가 제출한 면세유의 공급확인서에 대하여 농업용으로 공급된 정상적인 것인지를 점검하였어야 함에도 그 주의의무를 소홀히 한 책임이 있다. 따라서, 청구법인에게 가산세를 부과한 처분은 정당하다.
① 청구법인이 주유소에 의하여 위조된 『면세유의 공급확인서』를 근거로 하여 교통세 등을 세액공제(환급)받은 데 대하여 교통세 등을 추징한 처분의 당부
② 청구법인에게 교통세 등을 추징하는 경우에도 주유소에게 석유류를 공급한 이후에는 면세유의 관리책임 등이 없어 가산세를 부과할 수 없는 정당한 사유가 있다고 볼 것인지 여부
(1) 조세특례제한법(2006.12.30. 법률 제8146호로 개정되기 전의 것) 제106조의2 【농·임·어업용 및 연안여객선박용 석유류에 대한 부가가치세 등의 감면】① 다음 각 호의 1에 해당하는 석유류에 대하여는 2007년 6월 30일까지 공급하는 분에 대한 부가가치세와 제조장 또는 보세구역으로부터 반출되는 분에 대한 특별소비세·교통세·교육세 및 주행세를 대통령령이 정하는 바에 따라 면제하고, 2007년 7월 1일부터 2007년 12월 31일까지 공급하는 분에 대한 부가가치세와 제조장 또는 보세구역으로부터 반출되는 분에 대하여는 특별소비세·교통세·교육세 및 주행세의 100분의 75에 상당하는 세액을 대통령령이 정하는 바에 따라 감면한다.
1. 대통령령이 정하는 농민, 임업에 종사하는 자 및 어민(이하 이 조에서 "농·어민 등"이라 한다)이 농업·임업 또는 어업에 사용하기 위한 석유류로서 대통령령이 정하는 것
② 농·어민 등이 제1항 제1호에서 규정하는 석유류를 공급받기 위하여는 농업협동조합법에 의한 조합, 산림조합법에 의한 조합 및 수산업협동조합법에 의한 조합으로부터 대통령령이 정하는 면세유류구입권 또는 출고지시서(이하 이 조에서 "면세유류구입권 등"이라 한다)를 교부받아야 한다.
⑤ 관할세무서장은 농·어민 등이 제2항의 규정에 의하여 교부받은 면세유류구입권등과 그 면세유류구입권 등에 의하여 공급받은 석유류를 타인에게 양도하거나 농·임·어업용 외의 용도로 사용한 경우에는 다음 각 호의 규정에 따라 계산한 금액을 추징한다.
1. 면세유류구입권 등을 타인에게 양도한 경우에는 다음 각목의 규정에 의하여 계산한 금액의 합계액 (이하 각목생략)
2. 공급받은 석유류를 타인에게 양도하거나 농·임·어업용 외의 용도로 사용한 경우에는 다음 각목의 규정에 의하여 계산한 금액의 합계액 (이하 각목생략)
⑦ 관할 세무서장은 제2항의 규정에 의한 조합이 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 제5항 제1호 나목의 규정을 준용하여 계산한 금액을 가산세로 징수한다.
1. 허위 그 밖의 부정한 방법으로 면세유류구입권 등을 교부하는 경우
2. 관련 증빙서류를 확인하지 아니하는 등 관리부실로 인하여 농·어민 등에게 면세유류구입권 등을 잘못 교부하거나 농·어민 등 외의 자에게 면세유류구입권 등을 교부하는 경우
⑨ 농업협동조합법에 의한 농업협동조합중앙회, 산림조합법에 의한 산림조합중앙회 및 수산업협동조합법에 의한 수산업협동조합중앙회(이하 이 항에서 "농업협동조합중앙회 등"이라 한다)는 제8항의 규정에 의한 석유류의 연간 한도량(이하 이 항에서 "면세유류한도량"이라 한다)의 범위 내에서 제2항의 규정에 의한 면세유류구입권 등이 교부되도록 관리하여야 하며, 관할세무서장은 면세유류한도량을 초과하여 면세유류구입권 등이 교부되어 제1항 제1호의 규정에 의한 석유류가 공급되었을 경우에는 그 면세유류한도량을 초과하는 석유류에 대하여는 농업협동조합중앙회 등이 공급받은 것으로 보아 농업협동조합중앙회 등으로부터 부가가치세·특별소비세·교통세·교육세 및 주행세의 감면세액을 추징한다.
⑩ 농업협동조합법에 의한 조합은 농·어민에 대한 면세유류의 공급과 관련하여 면세유류구입권 등의 교부, 관리대장의 비치, 전산처리 등에 소요되는 비용에 충당하기 위하여 면세유류구입권 등을 교부받는 자로부터 대통령령이 정하는 금액을 수수료로 징수할 수 있다.
⑪ 제1항 내지 제10항의 규정에 의한 석유류의 공급 및 관리절차, 면세유류구입권 등의 교부방법 및 절차, 감면세액·감면세액상당액 및 가산세 추징절차 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제113조 【특별소비세 및 교통세의 감면절차 등】① 제106조의2 제2항의 규정에 의한 석유류 및 제110조 및 제111조의 규정에 의한 물품을 면세(세액을 감면받은 경우를 포함한다. 이하 이 조에서 "면세"라 한다)로 반입한 날부터 5년 이내에 당해 용도에 사용하지 아니하거나 양도한 경우에는 그 면세된 세액을 징수한다.
② 특별소비세 또는 교통세가 과세된 석유류가 제106조의2 또는 제111조의 규정에 의한 면세에 해당되는 경우에는 그 면세되는 세액을 환급하거나 납부 또는 징수할 세액에서 공제할 수 있다.
③ 제106조의2·제110조 및 제111조의 규정에 의한 특별소비세 또는 교통세의 면세절차(면세절차를 이행하지 아니한 경우의 처리를 포함한다)와 제1항의 규정에 의한 세액의 징수, 제2항의 규정에 의한 환급 또는 세액 공제의 절차는 해당 물품에 따라 특별소비세법 또는 교통세법을 준용한다. (1)-① 조세특례제한법(2006.12.30. 법률 제8146호로 개정된 것) 제106조의2 【농·임·어업용 및 연안여객선박용 석유류에 대한 부가가치세 등의 감면】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 석유류에 대하여는 2012년 6월 30일까지 공급하는 분에 대한 부가가치세와 제조장 또는 보세구역으로부터 반출되는 분에 대한 특별소비세·교통·에너지·환경세·교육세 및 주행세를 대통령령이 정하는 바에 따라 면제하고, 2012년 7월 1일부터 2012년 12월 31일까지 공급하는 분에 대한 부가가치세와 제조장 또는 보세구역으로부터 반출되는 분에 대하여는 특별소비세·교통·에너지·환경세·교육세 및 주행세의 100분의 75에 상당하는 세액을 대통령령이 정하는 바에 따라 감면한다. (이하 각호생략)
⑤ 관할세무서장은 농·어민 등이 제2항의 규정에 의하여 교부받은 면세유류구입권 등에 의하여 공급받은 석유류를 농·임·어업용 외의 용도로 사용한 경우에는 다음 각 호에 따라 계산한 금액의 합계액을 추징한다. (이하 각호생략)
⑧ 관할세무서장은 농·어민 등이 아닌 자가 제2항의 규정에 따라 면세유류구입권 등을 교부받거나 농·어민 등 또는 농·어민 등이 아닌 자가 농·어민 등으로부터 면세유류구입권 등 또는 그 면세유류구입권 등에 의하여 공급받은 석유류를 양수받은 경우에는 다음 각 호에 따라 계산한 금액을 추징한다.
1. 제2항의 규정에 따른 조합으로부터 면세유류구입권 등을 교부 받거나 농·어민 등으로부터 면세유류구입권 등을 양수받은 경우에는 다음 각 목에 따라 계산한 금액의 합계액 (이하 각목생략) (1)-② 조세특례제한법(2007.12.31. 법률 제8827호로 개정된 것) 제106조의2 【농·임·어업용 및 연안여객선박용 석유류에 대한 부가가치세 등의 감면】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 석유류(석유 및 석유대체연료 사업법에 따른 석유제품을 말한다. 이하 이 조에서 "면세유"라 한다)에 대하여는 2012년 6월 30일까지 공급하는 분에 대한 부가가치세와 제조장 또는 보세구역으로부터 반출되는 분에 대한 개별소비세, 교통·에너지·환경세, 교육세 및 주행세를 대통령령으로 정하는 바에 따라 면제하고, 2012년 7월 1일부터 2012년 12월 31일까지 공급하는 분에 대한 부가가치세와 제조장 또는 보세구역으로부터 반출되는 분에 대하여는 개별소비세, 교통·에너지·환경세, 교육세 및 주행세의 100분의 75에 상당하는 세액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면한다. (이하 각호생략)
② 주유소 등 대통령령으로 정하는 석유판매업자(이하 이 조에서 "석유판매업자"라 한다)가 부가가치세, 개별소비세, 교통·에너지·환경세, 교육세 및 주행세가 과세된 석유류를 공급받아 농·어민 등에게 공급한 석유류가 제1항 제1호에 해당하는 경우에는 석유판매업자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 신청하여 그 면세되는 세액을 환급받거나 납부 또는 징수할 세액에서 공제받을 수 있다. (1)-③ 조세특례제한법(2008.12.26. 법률 제9272호로 개정된 것) 제106조의2【농ㆍ임ㆍ어업용 및 연안여객선박용 석유류에 대한 부가가치세 등의 감면】⑫ 관할세무서장은 농·어민 등이 아닌 자가 제4항에 따라 면세유류구입카드 등을 교부받거나 농·어민 등 또는 농·어민 등이 아닌 자가 농·어민 등으로부터 면세유류구입카드 등 또는 그 면세유류구입카드 등으로 공급받은 석유류를 양수받은 경우 또는 석유판매업자가 제2항에 따라 신청한 환급·공제세액이 신청하여야 할 환급·공제세액을 초과하는 경우에는 다음 각 호에 따라 계산한 금액을 추징한다.
3. 석유판매업자가 제2항에 따라 신청한 환급·공제세액이 신청하여야 할 환급·공제세액을 초과하는 경우에는 다음 각 목에 따라 계산한 금액의 합계액. 다만, 나목은 부당한 방법으로 신청하는 경우에만 적용한다. (2008.12.26. 신설)
(2) 교통세법(2006.12.30. 법률 제8138호로 개정되기 전의 것) 제2조 【과세대상과 세율】① 교통세를 부과할 물품(이하 "과세물품"이라 한다)과 그 세율은 다음과 같다.
1. 휘발유와 이와 유사한 대체유류 제3조 【납세의무자】다음 각호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법의 규정에 의하여 교통세를 납부할 의무가 있다.
1. 제2조 제항의 규정에 의한 물품을 제조하여 반출하는 자 제7조 【과세표준의 신고】① 제3조 제1호의 규정에 의한 납세의무자는 매월 제조장으로부터 반출한 물품의 물품별 수량 및 가격과 산출세액·미납세액·면제세액·공제세액·환급세액·납부세액 등을 기재한 신고서를 다음달 말일까지 제조장을 관할하는 세무서장에게 제출하여야 한다. 제8조 【납부】① 제3조 제1호의 규정에 의한 납세의무자는 매월분의 교통세를 제7조 제1항의 규정에 의한 신고서의 제출기한 내에 납부하여야 한다. (단서생략) 제9조 【결정과 경정결정】① 제7조의 규정에 의한 신고서를 제출하지 아니하거나 신고의 내용에 오류 또는 탈루가 있는 때에는 관할세무서장 또는 세관장은 그 과세표준과 세액을 결정 또는 경정결정한다. 제11조 【가산세】제3조의 규정에 의한 납세의무자가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각 호에 규정된 금액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다.
1. 다음 각 목의 1에 해당하는 경우에는 그 신고하지 아니한 납부세액(미달하게 신고한 경우에는 그 미달한 납부세액) 또는 초과한 환급세액의 100분의 10에 상당하는 금액 (이하 각목생략)
2. 제8조의 규정에 의한 기한 내에 교통세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달하는 때에는 다음의 산식을 적용하여 계산한 금액 <다음> 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 그 미달한 세액)×납부기한의 다음날부터 자진납부일 전일 또는 납세고지일까지의 기간×금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율 제17조 【세액의 공제와 환급】② 이미 교통ㆍ에너지ㆍ환경세가 납부되었거나 납부할 물품 또는 원재료가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 이미 납부한 세액을 환급한다. 이 경우 납부할 세액이 있는 때에는 이를 공제한다.
1. 과세물품 또는 과세물품을 사용하여 제조ㆍ가공한 물품을 수출하거나 주한외국군에 납품하는 경우
4. 과세물품이 의료용ㆍ의약품제조용ㆍ비료제조용 또는 농약제조용 원료로 사용되는 경우와 항공기ㆍ외국항행선박ㆍ원양어업선박 또는 주한외국공관 기타 이에 준하는 기관에서 사용되는 경우
⑧ 제2항 제4호의 규정에 해당하여 환급 또는 공제를 받은 물품이 소정의 용도에 사용되지 아니한 사실이 확인된 때에는 환급 또는 공제된 교통ㆍ에너지ㆍ환경세를 징수한다.
(3) 교통세법 시행령 제24조 【세액의 공제 또는 환급신청】① 법 제17조 제1항 및 제2항의 규정에 해당하는 사유가 발생하여 공제 또는 환급을 받고자 하는 자는 기획재정부령이 정하는 신청서에 당해 사유의 발생사실을 증명하는 서류와 교통ㆍ에너지ㆍ환경세가 이미 납부되었거나 납부될 사실을 증명하는 서류를 첨부하여 다음 각 호의 규정에 따라 관할세무서장 또는 세관장에게 신청(괄호생략)하여야 한다.
⑤ 법 제17조 제8항의 규정에 해당하는 경우에는 당해 물품을 소정의 용도에 사용하지 아니한 자로부터 당해 교통ㆍ에너지ㆍ환경세를 징수한다. 이 경우 법 제17조 제2항 제4호 중 외국항행선박 및 원양어업선박에서 사용하는 석유류에 있어서는 당해 물품을 소정의 용도에 사용하지 아니한 자의 관할세관장이 징수한다.
(4) 특별소비세법(2005.12.31. 법률 제7840호로 개정된 것) 제3조 【납세의무자】다음 각 호의 1에 해당하는 자는 이 법의 규정에 의하여 특별소비세를 납부할 의무가 있다.
2. 제1조 제2의 규정에 해당하는 과세물품을 제조하여 반출하는 자 제9조 【과세표준의 신고】① 제3조 제1호 및 제2호와 제6조 제1항 제1호의 규정에 의하여 납세의무가 있는 자는 매월 판매장에서 판매하거나 제조장으로부터 반출한 물품의 물품별 수량·가격 및 과세표준과 산출세액·미납세액 또는 면제세액·공제세액·환급세액·납부세액 등을 기재한 신고서를 다음달 말일까지 판매장 또는 제조장관할세무서장에게 제출(괄호생략)하여야 한다. 제10조 【납부】① 제3조 제1호·제2호 및 제5호와 제6조 제1항 제1호의 규정에 의하여 납세의무가 있는 자는 매월분의 특별소비세를 제9조 제1항·제4항 및 제5항의 규정에 의한 신고서의 제출기한 내에, 제6조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 납세의무가 있는 자와 과세장소 또는 과세유흥장소의 경영을 사실상 폐지한 자는 특별소비세를 제9조 제6항의 규정에 의한 신고서의 제출기한 내에 각각 관할세무서장에 납부하여야 한다. 제11조 【결정과 경정결정】① 제9조의 규정에 의한 신고서를 제출하지 아니하거나 신고의 내용에 오류 또는 탈루가 있는 때에는 관할세무서장 또는 세관장은 그 과세표준과 세액을 결정 또는 경정결정한다. 제13조 【가산세】제3조의 규정에 의한 납세의무자가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각 호에 규정된 금액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다.
1. 다음 각 목의 1에 해당하는 경우에는 그 신고하지 아니한 납부세액(미달하게 신고한 경우에는 그 미달한 납부세액) 또는 초과한 환급세액의 100분의 10에 상당하는 금액 (이하 각목생략)
2. 제10조의 규정에 의하여 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달한 때에는 다음의 산식을 적용하여 계산한 금액 <다음> 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 그 미달한 세액) × 납부기한의 다음날부터 자진납부일 전일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율 제20조 【세액의 공제와 환급】② 이미 특별소비세가 납부되었거나 납부될 물품 또는 그 원재료가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 이미 납부한 세액을 환급한다. 이 경우, 납부 또는 징수할 세액이 있는 때에는 이를 공제한다.
2. 특별소비세가 면제되는 물품과 그 물품의 원재료로 사용되는 물품
⑦ 제2항 제1호 및 제2호에 해당하여 환급 또는 공제를 받은 물품이 소정의 용도에 사용되지 아니한 사실이 확인된 때에는 환급 또는 공제된 특별소비세를 징수한다.
(5) 특별소비세법 시행령 제34조 【세액의 공제 또는 환급신청】⑥ 법 제20조 제7항의 규정에 해당하는 경우에는 당해 물품을 소정의 용도에 사용하지 아니한 자로부터 당해 특별소비세를 징수한다.
(6) 교육세법(2006.12.30. 법률 제8137호로 개정되기 전의 것) 제3조 【납세의무자】 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법의 규정에 의하여 교육세를 납부할 의무를 진다.
2. 특별소비세법의 규정에 의한 특별소비세(괄호생략)의 납세의무자
3. 교통세법의 규정에 의한 교통세의 납세의무자 제9조 【신고・납부】② 제3조 제2호 내지 제4호의 규정에 의한 납세의무자는 당해 세법의 규정에 의하여 당해 세액을 신고・납부하는 때에는 그에 대한 교육세를 신고・납부하여야 한다. 제10조 【부과와 징수】③ 특별소비세액, 교통세액 또는 주세액에 부과되는 교육세는 세무서장이 개별소비세, 교통・에너지・환경세 또는 주세의 부과・징수의 예에 의하여 이를 부과・징수한다. 제13조 【가산세】세무서장은 제9조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 교육세를 납부하여야 할 자가 이를 그 기한 내에 납부하지 아니하거나 미달하게 납부한 때에는 그 미납세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로서 가산하여 징수한다.
(7) 농・축산・임・어업용 기자재 및 석유류에 대한 부가가치세 영세율 및 면세 적용 등에 관한 특례규정(2007.2.28. 대통령령 제19901호로 개정되기 전의 것) 제15조 【농・임・어업용 면세유류의 범위】① 법 제106조의 2 제1항 제1호에서 “농업・임업 또는 어업에 사용하기 위한 석유류로서 대통령령이 정하는 것”이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다.
2. 재정경제부령이 정하는 농업기계, 임업기계, 내수면어업용 선박 및 내수면육상양식어업용 시설(괄호생략)로서 농업협동조합법에 의한 조합・중앙회, 산림조합법에 의한 조합・중앙회 또는 수산업협동조합법에 의한 수산업협동조합(이하 “면세유류관리기관”이라 한다)에 신고된 것에 사용할 목적으로 공급하는 석유류 제27조 【위임】 제15조에 해당하는 석유류의 공급절차, 면세공급확인서 발급절차 그 밖의 세부사항은 국세청장이 고시하는 바에 의한다.
(8) 농・임・어업용 면세석유류 공급절차 등에 관한 고시(2004.3.2. 제2004-7호로 개정된 것, 이하 “면세유의 국세청고시”라 한다) 제7조【농・어민 등의 면세유류 구입】 ①농업협동조합법・산림조합법에 의한 조합장(이하 “조합장”이라 한다)으로부터 면세유류구입권을 교부받은 특례규정 제14조의 규정에 의한 농민, 임업에 종사하는 자 및 어민(이하 “농・어민 등”이라 한다)은 교부일이 속하는 연도 내에서 그 교부일부터 2월 이내에 주유소, 액화석유가스충전소 및 판매업자에게 면세유류구입권을 제출하면서 면세유류를 구입하고 그 대금을 지급하여야 한다. 제8조 【주유소 및 판매업소의 면세적용 절차】 ② 면세유류를 공급한 주유소, 액화석유가스충전소 또는 판매업자로부터 면세유류구입권을 제출받은 조합장 또는 농협중앙회장 등은 1역월의 합계 또는 1일부터 15일까지, 16일부터 말일까지의 합계로 면세유류공급확인서 5부를 작성하여 1부는 보관하고 4부를 주유소, 액화석유가스충전소 또는 판매업자에게 교부하여야 한다. 제10조 【석유정제업자 등의 면세적용 절차】 ① 대리점 등 사업자로부터 면세유류공급확인서를 제출받은 석유정제업자 등은 동 확인서를 집계한 별지 제14호 서식의 면세유류공급명세서를 부가가치세법에 의한 예정신고・확정신고 또는 영세율 조기환급신고를 하는 때에 면세적용 첨부서류로, 동 확인서 2부 중 1부는 특별소비세법에 의한 세액공제와 환급공제신고시 당해 사실증명서류로 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 제12조 【면세유류 공급에 대한 사후관리】 농업협동조합중앙회장・산림조합중앙회장 및 수산업협동조합중앙회장은 면세유류가 용도외 부당하게 사용되는 사례가 없도록 면세유류구입권 등의 발급사항과 사후관리를 철저히 하여야 한다. (8)-① 농・임・어업용 면세석유류 공급절차 등에 관한 고시(2008.7.1. 제2008-32호로 개정된 것) 제5조 【면세유 공급 거래내역 등 제출】 ① 농업협동조합중앙회장은 농민 등의 면세유 일일 거래내역을 쌍방간 전산시스템을 통하여 국세청장(전산정보관리관)에게 제출하여야 한다.
(1) 감사원은 2007년 5월부터 9월까지 정유사가 면세유로 신고한 석유류에 대하여 ○○주유소 등 4개 주유소가 해당지역 농협이 발급한 『면세유의 공급확인서』상 공급량을 위조하여 정유사를 통하여 관할세무서에 제출하는 등의 수법으로 교통세 등을 부당하게 공제(환급)받은 사례가 있는지를 확인하기 위하여 정유사가 2003년 10월분부터 2007년 4월분까지 관할세무서에 제출한 면세유의 공급확인서와 농업협동조합중앙회 등이 보관하고 있는 면세유의 공급확인서를 대조한 결과, ○○주유소 등 4개 주유소가 농민에게 실제 공급한 면세유의 공급량보다 더 많이 공급한 것처럼 면세유의 공급확인서를 위조하여 청구법인 등 정유사를 통하여 관할세무서로부터 교통세 등을 부당하게 환급받은 사실을 확인한 바 있다.
(2) 감사원의 감사가 있은 후 면세유의 공급제도와 관련하여 재정경제부장관(또는 기획재정부장관)은 두 차례 관련 규정을 개정하거나 신설하였는데, 2007.12.31.에는 그동안 면세유의 환급신청자를 정유사로 하여 운영해 오던 것을 주유소가 할 수 있도록 개정하였으며, 2008.12.26.에는 주유소가 면세유의 공급확인서를 위조하여 교통세 등을 부당하게 환급받은 경우, 주유소에게 추징할 수 있도록 신설하였다. 또한, 국세청장은 2008.7.1. 농업협동조합중앙회장이 면세유의 일일거래내역을 전산시스템을 통하여 제출하게 함으로써 면세유의 공급확인서를 검증할 수 있는 시스템을 마련하였다.
(3) 위 관련 법령 및 사실관계를 바탕으로, 청구법인이 주유소에 의해 위조된 “면세유의 공급확인서‘를 근거로 하여 교통세 등을 세액공제(환급)받은 데 대하여 교통세 등을 추징한 처분이 타당한지(쟁점①)를 본다. (가) 교통세법 제3조에는 “교통세 과세물품인 석유류를 제조하여 반출한 자를 납세의무자”로 규정하고 있고, 같은 법 제7조 제1항에는 “납세의무자는 매월 제조장으로부터 반출한 석유류 등 물품의 수량 및 가격과 산출세액・공제세액・납부세액 등을 기재한 신고서를 다음달 말일까지 관할세무서장에게 제출하여야 한다”고 규정하고 있으며, 같은 법 제9조 제1항에는 “납세의무자가 제출한 신고서의 내용에 오류 또는 탈루가 있는 때에는 관할세무서장은 그 과세표준과 세액을 경정결정한다”고 규정하고 있고, 같은 법 제17조 제2항에는 “이미 교통세가 납부되었거나 납부할 물품이 법령에 정하는 면세용도로 사용되는 경우 매월분 교통세를 신고하면서 이미 교통세가 납부되었거나 납부될 사실을 증명하는 서류를 첨부하여 관할세무서장에게 신청하여야 한다”고 규정하고 있다(특별소비세법 및 교육세법의 규정도 위와 마찬가지이다). (나) 이 건에서 ○○주유소 등은 농민에게 실제 공급한 면세유의 공급량 보다 많은 양을 기재하여 면세유의 공급확인서를 위조하였고, 청구법인은 ○○주유소 등이 위조한 면세유의 공급확인서를 근거로 하여 세액공제 및 환급신청을 하였다. 사실이 이러하다면, 청구법인의 세액공제 및 환급신청은 농협이 작성하여 발급한 사실이 없는 서류에 근거한 것으로서 교통세 등의 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때에 해당한다(특별소비세의 경우도 마찬가지이다). 그렇다면, 처분청이 청구법인의 신고내용을 바로 잡는 차원에서 청구법인에게 교통세 및 특별소비세를 추징한 처분은 잘못이 없다 할 것이다. (다) 이와 달리, 청구법인은 간접세의 특징상 부정행위자인 주유소에게 교통세 등을 추징하는 것이 맞다는 주장이지만, 조세특례제한 제113조 제3항에서 “제106조의 2・제110조 및 제111조의 규정에 의한 특별소비세 또는 교통세의 면세절차(면세절차를 이행하지 아니한 경우의 처리를 포함한다)와 제1항의 규정에 의한 세액의 징수, 제2항의 규정에 의한 환급 또는 세액 공제의 절차는 해당 물품에 따라 특별소비세법 또는 교통세법을 준용한다”고 규정하고 있고, 교통세법 제15조 제2항에서는 “제1항의 규정에 의한 물품으로서 대통령령이 정하는 바에 따라 반입지에 반입한 사실을 증명하지 아니한 것에 대하여는 그 반출자 또는 수입신고인으로부터 교통세를 징수하며, 반입지에 반입된 후에 당해 물품에 대하여 대통령령이 정하는 사유가 발생한 것에 대하여는 그 반입자로부터 교통세를 징수한다”고 규정하고 있으며, 특별소비세법 제18조 제2항에도 교통세법 제15조 제2항과 유사한 내용으로 규정하고 있는바, 이 건의 경우 청구법인이 처분청에 제출한 면세유의 공급확인서가 위조된 이상 관련 석유류가 반입지(주유소)에 정상적으로 반입되지 아니한 것에 해당하여 그 반출자인 청구법인으로부터 교통세 등을 징수함이 타당한 반면, 청구법인의 주장과 같이 부정행위자인 주유소에게 교통세 등을 추징하기 위해서는 관련 석유류가 반입지에 정상적으로 반입되었는지에 관하여 청구법인이 증명하여야 할 것이나, 그러한 사실을 증명하지 못하고 있어 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다 할 것이다. (라) 또한, 청구법인은 면세유의 추징규정에 대한 변천을 감안할 때 주유소에게 추징하는 것이 맞다는 의견이지만, 2006.12.30. 조세특례제한법 제106조의2 제8항 이 개정되기 전까지는 농・어민과 조합이 면세유류구입권 등을 부정하게 사용한 경우 농・어민과 조합에게 각각 추징한다고 규정하다가, 농어민이 아닌 자가 면세유류구입권 등을 부정하게 사용한 경우 농・어민이 아닌 자에게 추징한다고 개정하였다. 또한, 2007.12.31. 개정된 조세특례제한법 제106조의2 제2항 에서는 그동안 정유사가 면세유의 환급신청을 해오던 것을 주유소가 할 수 있도록 하였고, 2008.12.26. 신설된 조세특례제한법 제106조의2 제12항 에서는 주유소가 면세유의 공급확인서 등을 위조한 경우 주유소에게 추징할 수 있도록 하였다. 위와 같이, 주유소가 면세유의 공급확인서 등을 위조한 경우에 대한 추징규정이 2008.12.26.에서야 비로소 신설되었으므로, 이 건은 주유소에게 교통세 등을 추징할 수 없다 할 것이다.
(4) 다음으로, 청구법인이 주유소에게 석유류를 공급한 이후에는 동 석유류가 면세용도대로 사용되는지를 관리・감독할 권한이 없어 가산세를 부과할 수 없는 정당한 사유가 있는지(쟁점②)를 본다. (가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에서 규정한 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법인 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 아니하는 반면, 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무의 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없는 것이다. (나) 면세유의 공급절차에 있어서 청구법인은 주유소에 석유류를 공급할 위치에 있고, 주유소는 농민이 사용할 석유류를 공급할 위치에 있다. 농민은 농협이 발급한 면세유류구입권을 주유소에 제시하여 면세유를 공급받을 수 있고, 주유소는 농민이 제시한 면세유류구입권을 농협에 제출하여야 한다. 농협은 면세유를 공급한 주유소가 제출한 면세유류구입권을 집계한 내역에 의해 면세유의 공급확인서를 주유소에 교부하여야 한다. 한편, 면세유의 공급확인서는 위・변조 방지기능이 없이 서면으로 교부하고 있어 누구라도 컴퓨터를 이용하여 양식을 작성할 수 있고 공급확인서에 지역농업협동조합장의 직인만 위조하여 찍으면 쉽게 위・변조할 수 있는 것으로 알려져 있다. 이런 연유로 국세청장이 2008.7.1. 면세유의 고시를 개정하여 농협과 국세청 간에 면세유의 정보를 공유할 수 있는 전산시스템을 구축하였다. 이러한 상황에서 청구법인이 1년에 10만 건이 넘는 면세유의 공급확인서의 위조 여부를 확인하기 위하여 농협에 면세유의 공급확인서 발급대장을 요구하기를 기대하는 것은 무리로 보인다. 그렇다면, 청구법인의 신고내용에 오류 또는 탈루가 있었다고 하더라도 면세유의 공급확인서 위조 여부를 확인하지 아니한 데 대한 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보이므로 신고불성실가산세는 적용할 수 없다고 판단된다. 다만, 납부불성실가산세는 납부하지 아니한 세액에 미납기간의 경과일수와 이자율을 곱하는 구조로 되어 있어 이자의 성격이 강하므로 이의 적용은 배제할 수 없다 할 것이다(국심 2007서3700, 2008.4.24. 등 같은 뜻임). (다) 따라서, 처분청의 이 건 교통세 등의 부과처분은 신고불성실 가산세의 적용을 배제하여 이를 경정함이 타당하다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.