특정법인이 얻은 이익상당액에 의하여 증가된 특정법인 주식 1주당 증가가치는 1주당 평가액이 음수(마이너스)인 경우에도 실질적인 증가치를 계산하여 산정하는 것이 타당하므로 당초 처분 정당함.
특정법인이 얻은 이익상당액에 의하여 증가된 특정법인 주식 1주당 증가가치는 1주당 평가액이 음수(마이너스)인 경우에도 실질적인 증가치를 계산하여 산정하는 것이 타당하므로 당초 처분 정당함.
심판청구를 기각합니다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 전○○가 쟁점①주식을 청구외법인에게 증여함으로써 이○○와 전○○가 증여받은 것으로 보는 금액은 쟁점①주식을 증여받은 후의 청구외법인의 주식 1주당 평가액에서 증여받기 전의 1주당 평가액을 차감한 금액에 이○○와 전○○가 소유한 청구외법인의 주식수를 곱하여 계산한 금액으로 하여야 하는데, 쟁점①주식을 증여받기 전후의 청구외법인 발행주식 1주당 평가액이 모두 부수(마이너스)이므로 이○○와 전○○가 전○○로부터 증여받은 금액은 없는 것으로 보아야 한다.
(2) 쟁점②주식을 상속세및증여세법상 보충적 평가방법인 순자산가액에 의하여 평가함에 있어 공사가 진행중인 아파트는 소유권이 분양받은 자에게 이전되지 아니한 상태이므로 청구외법인이 작업진행률에 의하여 손익을 계산하면서 매출원가로 인식하여 자산계정에서 빠져나간 미완성주택을 자산으로 환원시키고, 매출액을 인식하면서 수익으로 인식한 분양선수금은 부채로 환원시켜야 하며, 분양미수금은 회계기술상의 자산이므로 영(0)으로 평가하여야 함에도 처분청은 청구외법인이 작업진행률에 따라 수익을 인식함으로써 재무제표에 반영한 자산가액을 그대로 인정함으로써 결과적으로 분양이익만큼 순자산가액이 과다 평가되었고, 상속세및증여세법 제66조 제1호 및 같은 법 시행령 제63조 제1항 내지 제3호에서 저당권이나 공동저당권 또는 근저당권이 설정된 재산은 그 재산이 담보하는 채권액으로 평가하도록 하였고, 같은법 시행령 제63조 제2항에서 ‘법 제66조 제1호의 재산을 평가함에 있어서 동일한 재산이 다수의 채권(전세보증금 채권과 임차보증금 채권을 포함한다)의 담보로 되어 있는 경우에는 그 재산이 담보하는 채권액의 합계액으로 한다’고 규정하였으나, 이 경우 저당권의 피담보채권에 합산되는 전세금채권이나 임차보증금 채권은 근저당권 설정 이전에 발생되어 우선변제적 효력이 있는 채권만을 의미한다고 해석되는데, 이 건 임차보증금 채권은 모두가 근저당권 설정 후에 발생하였고, 등기되지 아니한 임대보증금으로 우선변제적 효력이 없어 합산대상이 아닌데도 처분청은 이를 합산하여 순자산가액을 산정한 결과 임대보증금만큼 순자산가액이 과다 평가되었다.
(1) 청구인들 주장대로 청구외법인의 1주당 순자산가치 증가분을 계산하면, “증가된 순자산가치 / 발행주식총수 = 증가된 1주당 가액”의 산식에 의하여 5,278,050,000원 / 730,000주 = 7,230.2원으로 계산되고, 여기에 이○○와 전○○의 보유 주식수를 곱하면, 결국 처분청이 조사한 증여의제가액과 일치하고, 상속세및증여세법 제41조 의 증여의제가액은 증여로 인하여 증가된 주식가치를 계산하여 산정하는 것이므로 이 건 증여의제가액이 잘못 계산되었거나, 청구인들이 실질적으로 증여받은 금액이 없다는 청구주장은 이유가 없다.
(2) 쟁점②주식을 상속세및증여세법상 보충적 평가방법인 순자산가액에 의하여 평가함에 있어 공사가 진행중인 아파트의 경우, 예약매출에 해당하는 분양아파트의 분양가액은 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 시가에 해당되고, 청구외법인이 작업진행률에 따라 수익을 인식함에 따라 선수금과 분양미수금 및 미완성주택이 감소된 반면, 매출액과 분양원가는 증가되어 자산가액에 반영되었으므로 처분청이 예약매출에 해당하는 아파트의 토지분 자산가액은 전체를 평가기준일 현재의 개별공시지가를 적용하여 평가하고, 건물분 자산가액은 청구외법인이 신고한 작업진행률에 따라 수익을 인식함에 따라 발생한 자산가액을 그대로 인정하는 방법으로 평가한 것은 정당하고, 상속세및증여세법 제66조 제1호 및 같은 법 시행령 제63조 제1항 내지 제3호에서 저당권이나 공동저당권 또는 근저당권이 설정된 재산은 그 재산이 담보하는 채권액으로 평가하도록 하였고, 같은법 시행령 제63조 제2항에서 ‘법 제66조 제1호의 재산을 평가함에 있어서 동일한 재산이 다수의 채권(전세보증금 채권과 임차보증금 채권을 포함한다)의 담보로 되어 있는 경우에는 그 재산이 담보하는 채권액의 합계액으로 한다’고 규정하였는 바, 근저당이 설정되어 있고 임대보증금을 받고 임대한 아파트의 경우, 평가기준일 현재 근저당권이 담보하는 채권액과 임대보증금을 합한 금액으로 평가하여야 할 것이므로 이를 합한 금액을 순자산가액으로 본 당초 처분은 정당하다.
① 특정법인과의 거래를 통한 증여이익의 계산시 증여받은 법인의 증여후 주식평가액이 부수(-)인 경우에는 증여재산가액이 없는 것으로 보아야 하는지 여부
② 비상장주식을 상속세및증여세법상 보충적 평가방법에 의하여 평가함에 있어, 공사가 진행중인 상태에서 일부 분양된 아파트와 근 저당권이 설정된 임대아파트의 순자산가치가 제대로 평가되었는지 여부
○ 상속세및증여세법(2002.12.18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조【특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제】
① 2년이상 계속하여 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 재산을 증여하거나 다음 각호의 1에 해당하는 거래(이하 이 조에서 "재산의 증여등"이라 한다)를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자에게 나누어 준 이익에 대하여는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 그와 특수관계에 있는 자로부터 증여받은 것으로 본다.
1. 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래
② 제1항에 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 재산의 증여등과 특정법인의 주주 또는 출자자에게 나누어 준 이익의 계산에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다.
○ 상속세및증여세법 제60조 【평가의 원칙등】
① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.
② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용․공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류․규모․거래상황등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.
○ 상속세및증여세법 제61조 【부동산등의 평가】
① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.
건물의 신축가격․구조․용도․위치․신축년도 등을 참작하여 매년 1회이상 국세청장이 산정․고시하는 가액
⑥ 기타 시설물 및 구축물에 대하여는 평가기준일에 다시 건축하거나 다시 취득할 때 소요되는 가액을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.
⑦ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료등을 기준으로 하여 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 내지 제6항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
○ 상속세및증여세법 제63조 【유가증권등의 평가】
① 유가증권등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
○ 상속세및증여세법 제66조 【저당권등이 설정된 재산의 평가의 특례】 다음 각호의 1에 해당하는 재산은 제60조의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산
3. 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다)
○ 상속세및증여세법시행령(2002.12.30. 대통령령 제17828호로 개정되기 전의 것) 제31조 【특정법인의 범위등】
① 법 제41조 제1항에서 "특정법인"이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인(제53조 제1항에 규정된 협회등록법인을 제외한다)중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다.
1. 증여일이 속하는 사업년도전 2년내의 사업년도부터 증여일이 속하는 사업연도까지 계속하여 법인세법 제13조 제1호 의 규정에 의한 결손금(법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 결손금을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 있는 법인
2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인
⑤ 법 제41조 제1항에서 "주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자"라 함은 제1항 각호의 1에 규정된 법인의 최대주주등과 제19조 제2항 각호의 1의 규정에 의한 관계에 있는 자를 말한다.
⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보는 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)의 상당액으로 인하여 증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액에 제5항에 규정된 자의 주식수를 곱하여 계산한 금액에 의한다.
1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제․인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제․인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액
2. 제1호외의의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액
○ 상속세및증여세법시행령 제50조 【부동산의 평가】
⑦ 법 제61조 제7항에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액"이라 함은 1년간 임대료를 재정경제부령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액을 말한다.
○ 상속세및증여세법시행령 제54조 【비상장주식의 평가】
① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 율(이하 "순손익가치"라 한다)
② 제1항의 규정에 의하여 평가한 비상장주식의 가액이 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 미달하는 경우에는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
○ 상속세및증여세법시행령 제55조 【순자산가액의 계산방법】
① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다.
○ 상속세및증여세법시행령 제63조 【저당권등이 설정된 재산의 평가】
① 법 제66조에서 "대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다.
1. 저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액
2. 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 평가기준일 현재의 가액으로 안분하여 계산한 가액
3. 근저당권이 설정된 재산의 가액은 평가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액
4. 질권이 설정된 재산 및 양도담보재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액
5. 전세권이 등기된 재산의 가액은 등기된 전세금(임대보증금을 받고 임대한 경우에는 임대보증금)
② 제1항 각호의 규정에 의하여 법 제66조 제1호의 재산을 평가함에 있어서 동일한 재산이 다수의 채권(전세금채권과 임차보증금채권을 포함한다)의 담보로 되어 있는 경우에는 그 재산이 담보하는 채권액의 합계액으로 한다.
○ 법인세법(2002.12.30. 법률 제6852호로 개정되기 전의 것) 제40조 【손익의 귀속사업연도】
① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 법인세법시행령(2002.12.30. 대통령령 제17826호로 개정되기 전의 것) 제69조 【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】
① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 건설․제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 건설등의 계약기간(그 목적물의 건설등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 1년이상인 건설등의 경우 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 동항의 규정에 불구하고 재정경제부령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 재정경제부령이 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한
- 다. ③ 제2항의 규정은 건설등의 계약기간이 1년미만인 경우로서 법인이 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도의 결산을 확정함에 있어서 작업진행률을 기준으로 하여 수익과 비용을 계상한 경우의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여 이를 준용한다.
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 청구외법인의 대주주 전○○는 2002.6.30. 자신이 보유하고 있던 쟁점①주식 45,000주를 특수관계자가 주주로 있고, 2년 이상 결손이 발생한 비상장 법인인 청구외법인에게 증여하였고, 청구외법인은 쟁점①주식을 1주당 117,290원으로 평가한 금액 5,278,050,000원을 자산수증익으로 익금산입하여 2002사업연도 법인세 신고를 하였으며, 전○○는 2002.12.30. 자신이 보유하고 있던 쟁점②주식을 청구인들에게 증여하였는 바, 2002.6.30. 및 2002.12.30. 현재 청구외법인의 주주 구성내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 청구외법인의 주주 구성내역 (단위: 주, %) 주주명 관계 2002.6.30. 현재 쟁점②주식 2002.12.30. 현재 주식수 지분율 주식수 지분율 합 계 730,000 100.00 730,000 100.00 전○○ 대주주 585,940 80.27 △396,140 189,800 26.00 이○○ 처 30,770 4.22 62,710 93,480 12.81 전○○ 자 38,870 5.32 187,430 226,300 31.00 전○○ 자 0 0.00 73,000 73,000 10.00 전○○ 자 0 0.00 73,000 73,000 10.00 전○○ 자 8,480 1.16 0 8,480 1.16 고○○ 기타 43,960 6.02 43,960 6.02 김○○ 기타 21,980 3.01 21,980 3.01
(2) 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 전○○가 2002.6.30. 쟁점①주식을 청구외법인에게 증여함에 따라 청구외법인의 자산이 5,278,050,000원 증가한 것으로 보고, 여기에 이○○와 전○○의 지분율(이○○ 4.22%, 전○○ 5.32%)을 곱한 금액(이○○ 222,473,422원, 전○○ 281,038,086원)을 이○○와 전○○가 전○○로부터 증여받은 것으로 보았다. (나) 이에 대하여 청구인들은 전○○가 쟁점①주식을 청구외법인에게 증여함으로써 이○○와 전○○가 증여받은 것으로 보는 금액은 쟁점①주식을 증여받은 후의 청구외법인의 주식 1주당 평가액에서 증여받기 전의 1주당 평가액을 차감한 금액에 이○○와 전○○가 소유한 청구외법인의 주식수를 곱하여 계산한 금액으로 하여야 하는데, 쟁점①주식을 증여받기 전후의 청구외법인 발행주식 1주당 평가액이 모두 부수(마이너스)이므로 이○○와 전○○가 전○○로부터 증여받은 금액은 없는 것으로 보아야 한다고 주장하고 있다. (다) 상속세및증여세법 제41조 제1항 에 의하면, “2년이상 계속하여 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 특정법인의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 재산을 증여하거나 재산 또는 용역을 무상제공하는 방법 등을 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자에게 나누어 준 이익에 대하여는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 그와 특수관계에 있는 자로부터 증여받은 것으로 본다”고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제31조 제6항에 의하면, “특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보는 이익은 증여재산가액으로 인하여 증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액에 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 주식수를 곱하여 계산한 금액에 의한다”고 규정하고 있다. (라) 이 건의 경우, 전○○가 청구외법인에게 쟁점①주식을 증여함에 따라 이○○와 전○○가 증여받은 것으로 보는 금액은 쟁점①주식의 증여로 인하여 증가된 청구외법인의 주식 1주당 가액(증여재산가액 5,278,050,000원 / 청구외법인의 발행주식수 730,000원 = 7,230.2원)에 이○○와 전○○의 주식수(이○○ 30,770주, 전○○ 38,870주)를 곱하여 계산하는 것이므로 결국 처분청의 계산내역과 다를 바 없고, 이 때의 증여가액 산정은 주식평가액과는 관계가 없다 할 것이므로 쟁점①주식 증여 전후 청구외법인의 1주당 평가액이 반드시 양수가 되어야 하는 것이 아니며, 특정법인이 얻은 이익상당액에 의하여 증가된 특정법인 주식 1주당 증가가치는 1주당 평가액이 음수(마이너스)인 경우에도 실질적인 증가치를 계산하여 산정하는 것이 타당하다 할 것이다(국심 2005서4378, 2006.6.2. 같은 뜻임).
(3) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점②주식을 상속세및증여세법상 보충적 평가방법에 의하여 평가함에 있어 공사가 진행중인 아파트의 순자산가치가 제대로 평가되었는지 여부에 대하여 살펴본다.
1. 청구외법인은 2002사업연도 법인세 신고시 공사가 진행중인
○○○, ○○3차, ○○4차아파트의 예약매출손익을 작업진행률(50%)에 따라 계산하여 공사수익 30,944,238천원을 익금산입하고, 이에 대응되는 공사원가 25,153,461천원을 분양원가로 손금에 산입하여 아래 <표2>와 같이 신고하였다. <표2> 청구외법인의 예약매출 손익계산 신고내역 (단위: 천원) 구 분 총공사비(A) 공사수익(B) 공사원가(C) 미완성주택 (D=A-C) 분양이익 (E=B-C) 구 분 금 액 합 계 26,153,628 30,944,238 25,153,461 1,000,167 5,790,777
○○○ 건축공사비 21,384,369 29,363,655 23,947,884 93,762 5,415,771 용지비 2,657,278
○○3차 건축공사비 1,296,329 1,326,173 1,012,124 530,043 314,048 용지비 245,838
○○4차 건축공사비 489,610 254,409 193,451 376,361 60,957 용지비 80,203 2) 처분청은 위 공사가 진행중인 아파트의 순자산가액을 계산함에 있어 건물은 청구외법인이 작업진행률에 따라 수익을 인식함으로써 재무제표에 반영된 자산가액을 그대로 인정하고, 토지는 평가기준일 현재의 개별공시지가를 적용하여 평가한 금액에서 익금산입한 분양수입금액 중 토지 상당액을 차감하여 아래 <표3>과 같이 평가하였다. <표3> 토지의 순자산가액 평가내역 (단위: 천원) 구 분
○○○
○○3차
○○4차 합 계 시가 평가액(A) 5,893,000 4,963,552 4,811,310 15,667,862 익금산입한 분양수입금액 중 토지 상당액(B) 3,245,509 211,406 35,809 3,492,725 토지 평가액(C=A-B) 2,647,490 4,752,145 4,775,500 12,175,136 장부가액(D) 2,983,985 3,610,339 4,362,674 10,956,999 토지평가차액(E=C-D) △336,495 1,141,805 412,826 1,218,137
3. 이에 대하여 청구인들은 공사가 진행중인 아파트는 재고자산이 분양자에게 인도된 것이 아니므로 작업진행율에 의한 수익 인식분을 그대로 자산가액에 포함해서는 안되고, 이를 재고자산으로 보아 자산가액을 계산하여야 하는데도 처분청이 공사가 진행중인 아파트의 공사손익을 그대로 인정함으로써 결과적으로 분양이익(5,790,777천원)만큼 미완성 공사분의 자산가액이 과다 평가되었다고 주장하고 있다. 4) 상속세및증여세법시행령 제55조 에 의하면, 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하도록 되어 있는 바, 일반적으로 건설중인 자산은 평가기준일 현재 건설에 소요된 비용의 합계액으로 평가하는 것이 합리적이라 하겠으나, 건설중인 자산의 일부가 법인세법시행령 제69조 소정의 예약매출의 방법에 의하여 분양된 경우, 그 분양가액은 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 상속세및증여세법 제60조 소정의 시가로 볼 수 있으며, 각 자산별 또는 분양분과 미분양분별로 그 평가방법을 달리할 수 있다고 할 것이다.
5. 이와 같은 관점에서, 처분청이 이 건 공사가 진행중인 아파트의 토지분 전체 순자산가액을 상속세법및 증여세법 제61조 제1항 제1호 에 의하여 개별공시지가에 의하여 평가하고, 이를 분양분과 미분양분으로 구분하여 익금산입한 분양수입금액에 이미 포함되어 별도의 자산(분양선수금 또는 분양미수금 등)으로 계상된 분양분 토지 상당액을 차감하여 부채로 계상하고, 나머지 부분을 미분양분 토지의 순자산가액으로 본 것은 달리 잘못이 없다고 보이며, 건물분은 전체가액을 일괄하여 평가하기 어렵고, 청구외법인이 법인세법시행령 제69조 에 따라 재무제표에 반영한 예약매출 손익과 관련된 분양가액은 상속세및증여세법 제60조 제2항 에 따라 시가로 볼 수 있으므로 분양분 건물의 가액은 청구외법인이 예약매출 손익을 익금산입함에 따라 재무제표에 분양선수금이나 분양미수금 등으로 반영된 자산가액을 그대로 인정하고, 미분양분은 미완성주택으로 장부에 남아 있는 건설공사비 상당액을 그 자산의 가액으로 인정하여 건물분 순자산가액을 산정한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②주식을 상속세및증여세법상 보충적 평가방법에 의하여 평가함에 있어 근저당권이 설정된 임대아파트의 순자산가치가 제대로 평가되었는지 여부에 대하여 살펴본다.
1. 처분청은 근저당권이 설정된 청구외법인의 임대아파트(○○, ○○, ○○, ○○, ○○1차, ○○1차, ○○2차, ○○1차아파트)의 순자산가액을 계산함에 있어 근저당권이 설정된 담보채권액 92,744,800천원에 임대보증금 100,149,427천원을 합한 금액 185,714,027천원이 그 자산의 장부가액 169,806,268천원보다 크므로 이를 그 자산의 순자산가액으로 보았다.
2. 이에 대하여 청구인들은 근저당권이 설정된 임대아파트라 할지라도 임대보증금이 등기되지 아니한 경우에는 임대보증금을 자산가액에 포함하여서는 아니되고, 근저당권이 설정된 담보채권액만 자산가액에 포함하여야 한다고 주장하고 있다.
3. 쟁점②주식 증여당시의 상속세및증여세법 제61조 (부동산등의 평가) 제7항에서 “사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 내지 제6항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다”고 규정하여 임대차계약이 체결된 부동산에 대한 보충적 평가방법을 규정하였고, 같은 법 제66조(저당권등이 설정된 재산의 평가의 특례)에서 “다음 각호에 해당하는 재산은 제60조의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 금액과 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다”고 규정하고, 제1호에서 ‘저당권 또는 질권이 설정된 재산’을, 제2호에서 ‘양도담보재산’을, 제3호에서 ‘전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다)’을 규정하여 저당권등이 설정된 재산에 대한 평가특례를 규정하였는 바, 임대차계약만 체결된 부동산의 가액은 같은 법 제61조 제7항에 의하여 평가하는 것이 타당하다 하겠으나, 임대차계약과 아울러 근저당권등이 함께 설정된 재산의 가액은 같은 법 제66조의 특례규정에 의하여 평가하는 것이 타당하다고 할 것이다.
4. 또한, 저당권등이 설정된 재산의 구체적인 평가방법과 관련된 같은 법 시행령 제63조는 제1항에서 각 재산별 평가방법을 규정하고, 제2항에서 “제1항 각호의 규정에 의하여 법 제66조 제1호의 재산(저당권 또는 질권이 설정된 재산)을 평가함에 있어 동일한 재산이 다수의 채권(전세금채권과 임차보증금채권을 포함한다)의 담보로 되어 있는 경우에는 그 재산이 담보하는 채권액의 합계액으로 한다”고 규정하였는 바, 근저당권이 설정된 재산이 등기된 전세권 또는 등기되지 아니한 임대보증금 채권 등의 담보로 되는 경우에는 그 채권의 합계액이 당해 재산의 시가를 초과한다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 그 재산이 담보하는 채권의 합계액을 그 자산의 가액으로 보는 것이 타당하다고 할 것이다.
5. 이와 같은 관점에서, 이 건 처분청이 근저당권이 설정된 청구외법인의 임대아파트(○○, ○○, ○○, ○○, ○○1차, ○○1차, ○○2차, ○○1차아파트)의 순자산가액을 계산함에 있어 근저당권이 설정된 담보채권액 92,744,800천원에 임대보증금 100,149,427천원을 합한 금액 185,714,027천원이 그 자산의 장부가액 169,806,268천원보다 크므로 이를 그 자산의 순자산가액으로 본 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한
결정 내용은 붙임과 같습니다.