재개발조합이 모두 해산되어 분양처분고시 이후 공사미수금의 회수재원은 상가분양 수입에 국한되나 상가할인분양을 조합원이 동의하지 않을 것이 예상되어 채권의 조기 회수를 위해 일부채권을 불가피하게 포기한 것이 인정되므로 당초처분은 잘못임.
재개발조합이 모두 해산되어 분양처분고시 이후 공사미수금의 회수재원은 상가분양 수입에 국한되나 상가할인분양을 조합원이 동의하지 않을 것이 예상되어 채권의 조기 회수를 위해 일부채권을 불가피하게 포기한 것이 인정되므로 당초처분은 잘못임.
○○○세무서장이 2007.5.14. 청구법인에게 한 2002.1.1. ~ 12.31.사업연도 법인세 1,277,784,690원의 부과처분은 접대비로 보아 한도초과액을 손금불산입한 2,622,788,922원을 손금에 산입하는 것으로 하여 2002.1.1. ~ 12.31.사업연도 법인세 과세표준과 세액을 경정합니다.
청구법인은 ○○○(재건축)조합(이하 “재개발조합”이라 한다)과 공사도급계약을 체결하여 건설용역을 제공하고 공사대금을 회수할 예정이었으나, 부동산 가격의 하락으로 상가등을 할인분양함에 따라 공사대금중 일부의 금액을 회수할 수 없는 것으로 보아 2002.1.1. ~ 12.31. 사업연도에 공사미수금 2,622,788,922원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 대손금으로 손금에 산입하였다.
○○○은 2005.4.12부터 2005.10.31까지 청구법인에 대하여 세무조사를 실시하고, 청구법인이 대손금으로 손금산입한 쟁점금액을 접대비로 보아 접대비한도초과액(쟁점금액 전액이 한도초과액에 해당한다)을 손금불산입하고, 가공노무비, 가공외주비 등의 손금불산입 금액을 포함하여 2002.1.1. ~ 12.31. 사업연도에 1,432,786,160원의 법인세를 과세하도록 처분청에 통지하였다. 처분청은 ○○○의 과세자료 통보에 따라 청구법인에게 2007.5.14. 2002.1.1 ~ 12.31. 사업연도 법인세 1,432,786,160원중 155,001,470원의 국세환급금을 충당한 후 나머지 세액인 1,277,784,690원을 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2007.8.3. 이 건 심판청구를 제기하였다.
○ 법인세법 제14조 【각 사업연도의 소득】
① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다.
② 내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다.
○ 법인세법 제19조 【손금의 범위】
① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
③ 제1항 및 제2항의 규정에 의한 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 법인세법 제25조 【접대비의 손금불산입】
⑤ 제1항 내지 제3항에서 “접대비”라 함은 접대비 및 교제비ㆍ사례금 기타 명목여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다.
○ 법인세법 제34조 【대손충당금 등의 손금산입】
② 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 이 조에서 “대손금”이라 한다)은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
③ 제1항 및 제2항의 규정은 다음 각호의 1에 해당하는 채권에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
1. 채무보증(대통령령이 정하는 채무보증을 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권
2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 것
○ 법인세법시행령 제42조 【접대비의 범위】
① 주주 또는 출자자(이하 “주주등”이라 한다)나 임원 또는 사용인이 부담하여야 할 성질의 접대비를 법인이 지출한 것은 이를 접대비로 보지 아니한다.
② 법인이 그 사용인이 조직한 조합 또는 단체에 복리시설비를 지출한 경우 당해 조합이나 단체가 법인인 때에는 이를 접대비로 보며, 당해 조합이나 단체가 법인이 아닌 때에는 그 법인의 경리의 일부로 본다.
④ 법 제52조에 따른 특수관계자 외의 자에게 지급되는 판매장려금ㆍ판매수당 또는 할인액 등으로서 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 정상적인 거래라고 인정될 수 있는 범위의 금액은 접대비로 보지 아니한다.
○ 법인세법시행령 제62조 【대손금의 범위】
① 법 제34조 제2항에서 “대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 상법에 의한 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금
2. 어음법에 의한 소멸시효가 완성된 어음
3. 수표법에 의한 소멸시효가 완성된 수표
4. 민법에 의한 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금
5. ~ 14. (생 략)
15. 채무자와 법 제52조에 따른 특수관계에 있는지 여부를 불문하고 채권의 일부를 조기 회수하기 위하여 해당 채권의 일부를 불가피하게 포기한 경우 그 포기한 채권. 다만, 채권의 포기가 법 제52조에 따른 부당행위에 해당하는 경우를 제외한다.
○ 도시및주거환경정비법 제54조 【이전고시 등】
① 사업시행자는 제52조제3항 및 제4항의 규정에 의한 고시가 있은 때에는 지체없이 대지확정 측량을 하고 토지의 분할절차를 거쳐 관리처분계획에 정한 사항을 분양을 받을 자에게 통지하고 대지 또는 건축물의 소유권을 이전하여야 한다. 다만, 정비사업의 효율적인 추진을 위하여 필요한 경우에는 당해 정비사업에 관한 공사가 전부 완료되기 전에 완공된 부분에 대하여 준공인가를 받아 대지 또는 건축물별로 이를 분양받을 자에게 그 소유권을 이전할 수 있다.
② 사업시행자는 제1항의 규정에 의하여 대지 및 건축물의 소유권을 이전한 때에는 그 내용을 당해 지방자치단체의 공보에 고시한 후 이를 시장·군수에게 보고하여야 한다.
○ 도시및주거환경정비법 제57조 【청산금 등】
① 대지 또는 건축물을 분양받은 자가 종전에 소유하고 있던 토지 또는 건축물의 가격과 분양받은 대지 또는 건축물의 가격사이에 차이가 있는 경우에는 사업시행자는 제54조제2항의 규정에 의한 이전의 고시가 있은 후에 그 차액에 상당하는 금액(이하 “청산금”이라 한다)을 분양받은 자로부터 징수하거나 분양받은 자에게 지급하여야 한다. 다만, 정관등에서 분할징수 및 분할지급에 대하여 정하고 있거나 총회의 의결을 거쳐 따로 정한 경우에는 관리처분계획인가후부터 제54조제2항의 규정에 의한 이전의 고시일까지 일정기간별로 분할징수하거나 분할지급할 수 있다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 종전에 소유하고 있던 토지 또는 건축물의 가격과 분양받은 대지 또는 건축물의 가격은 그 토지 또는 건축물의 규모·위치·용도·이용상황·정비사업비 등을 참작하여 평가하여야 한다.
- 다. 사실관계 및 판단 청구법인은 재개발조합과 공사도급계약을 체결하여 건설용역을 제공하였으나 부동산가격 하락등으로 인한 재개발조합의 손실로 공사대금 일부를 받을 수 없는 것으로 보아 쟁점금액을 대손금으로 손금처리 하였으나 처분청은 이와 달리 공사계약서상 재개발조합의 임원이 조합의 연대보증인으로 되어 있으나 청구법인은 그 연대보증인에 대한 재산조사나 소유재산 압류 등 채권회수를 위한 법적조치를 취하지 않고 대손처리한 것이므로 이는 채권의 임의포기로서 쟁점금액을 접대비로 보아야 한다는 의견이므로 이에 대하여 살펴본다.
(1) 청구법인이 2002사업연도에 재개발조합의 공사미수금에 대하여 별첨 <표1>과 같이 대손금으로 계상하였으나 처분청은 재개발조합의 채권을 임의포기한 것이므로 접대비에 해당한다고 보아 접대비 한도초과액인 쟁점금액 전액을 손금불산입하였다.
(2) 재개발조합중 ○○○(이하 “갑”이라 한다)과 청구법인(이하 “을”이라 한다)간에 체결된 공사계약서(1990.9.13.)의 주요내용을 살펴보면 다음과 같다. 제1조 “자격과 명칭”에는 주택건설업자인 청구법인은 ○○○ 정관과 총회 결의에 따라 참여조합원으로 가입한다고 되어 있고, 참여조합원은 사업시행에 필요한 비용을 조합에 대여하고 그 건축시설등의 공사를 시공한다고 되어 있다. 제3조 “공사비”에는 을이 시공하는 건축시설의 평당 공사단가는 금 일백삼십오만원(아파트 및 상가 지하주차장, 부대시설 포함)으로 하며, 전체공사비는 ○○○이 인가한 건축시설의 연면적으로 곱한 금액으로 한다고 되어 있다. 제6조 “계약보증” 제1항에는 갑과 을이 체결한 계약의무 이행을 담보하기 위하여 갑과 을이 공히 연대보증인을 세워야 하고, 갑의 연대보증인은 갑의 전체조합원으로 하되, 편의상 조합전체 임원이 대표로 보증하며, 을의 연대보증인은 건설부 지정 주택건설사업자 1개사로 하며, 연대보증인은 갑과 을의 계약의무 불이행에 따른 금전적 채무 및 공사에 대하여 각각 갑과 을을 연대하여 책임진다고 되어 있으며 실제로 갑의 연대보증인으로 조합장 ○○○외 12명의 조합임원이 연대하여 보증하고 있고, 을의 연대보증인으로 청구외 ○○○가 보증하고 있다. 제27조 “체비건축시설의 분양” 제1항에는 제25조의 관리처분계획에 의한 체비건축시설의 분양대상, 방법, 절차, 분양금 징수등은 주택공급에 관한규칙 제9조 및 제18조의 규정에 의하여 관리처분계획 인가 즉시 서대문구청장의 분양승인을 받아 “갑”의 명의로 분양하되, 그 분양에 따른 일체의 업무는 “을”이 대행하고, 제1항에 의하여 입금되는 모든 분양수입금은 “을”에 대한 “갑”의 상환금으로 “을”이 수령하며 분양계약자(조합원 포함)가 분양계약서에 의한 분양금납입을 지체하는 경우에는 분양당시의 일반 시중은행이 적용하는 연체이자율에 상응하는 이자(연 19%)를 추가징수 하기로 하고 분양계약서에 이를 명시키로 한다. 이 때 연체이자는 “갑”이 “을”의 상환금에 대한 연체료의 일부로 “을”에게 귀속된다고 되어 있다. 제28조 “공사비 및 대여금의 상환방법” 제1항에는 갑은 제3조의 공사비 및 제10조제1항제3호, 제12조의 국·공유지 매입자금, 제13조의 조합운영비, 제14조의 기타비용등 대여금을 관리처분계획으로 정한 제26조의 조합원청산금 및 제27조의 체비건축시설 분양수입금으로 “을”에게 상환하고, 제2항에는 “을”에 대한 “갑”의 공사비 및 대여금의 상환방법 및 상환일자는 제26조 및 제27조의 분양계약서에 명시된 분양계약자의 회차별 분양금 납입일로 하며 이에 따라 입금되는 회차별 분양수입금은 “을”에 대한 “갑”의 회차별 상환금으로 하여 수령한다고 되어 있다.
(3) 청구법인은 재개발조합과의 위 공사계약이 지분제 공사계약 방식으로 운영되었다고 주장하므로 2000.6월 건설교통부장관이 홈페이지에 게시한 지분제 방식에 대한 재건축사업의 표준계약서의 주요내용을 살펴보면 다음과 같다. 위 표준계약서 제4조(사업시행의 방법)에는 갑은 을에게 갑과 갑의 조합원이 소유하고 있는 토지를 제공하며, 이에 대한 대가로 신축된 아파트 및 부대복리시설을 대물로 공급받는다. 을은 갑이 제공한 대지에 관할 지방자치단체장이 승인한 설계도서, 계약조건 등의 내용에 따라 필요한 사업경비를 투입하고 건축시설을 시공하여 갑이 제공한 토지에 대한 대물변제 조건으로 신축된 아파트 및 부대복리시설을 갑에게 공급하며, 잔여 건축시설은 일반분양하여 공사비 및 사업경비로 충당한다고 되어 있다. 표준계약서 제13조 및 제14조에는 조합운영비, 설계비, 감리비 및 측량비, 안전진단비, 인허가비, 각종 소송비용 등 사업경비는 갑과 을이 상호 협의하여 지원하도록 되어 있다. 표준계약서 제35조(건설사업비의 충당 및 정산)에는 표준계약서 제4조에 의한 을의 건설사업비는 조합원 청산금, 일반분양금 등으로 충당하며, 청산금 등의 수납관리는 갑과 을이 공동명의로 계좌를 개설하여 관리하고, 을의 건설사업비를 충당하는 방법은 계약금, 중도금 및 잔금이 입금되는 일자, 납부비율에 따라 정산하기로 한다고 되어 있으며, 갑의 조합원이 이주비의 상환 및 중도금 및 잔금의 납부를 지연할 경우 그 연체기간에 대한 연체료를 갑 또는 을에게 납부하여야 하고, 청산금 등의 납부 및 제반 연체료 등의 은행예치로 발생하는 이자는 을에게 귀속하도록 되어 있다.
(4) 청구법인은 공사미수금이 확정된 2002년에는 재개발조합이 모두 폐업하여 공사미수금의 회수가 곤란하였다는 증거서류로 2008.1.12. 현재 사업자 과세유형·휴폐업에 대한 자료를 제시하고 있으며 이에 대한 내역은 별첨 <표2>와 같다.
(5) ○○○은 청구법인에 대한 이건 공사미수금을 대손금으로 손금산입한 세무처리에 대하여 연대보증인으로 되어있는 조합임원에 대한 재산조사나 소유재산 압류 등 채권회수를 위한 법적조치를 취하지 않았음을 다음과 같이 확인하여 회수가능한 채권을 임의로 포기한 것은 접대비에 해당하므로 접대비 한도초과액을 손금불산입하였음이 조사복명서에 의해 확인된다. 청구법인의 ○○○ 정산과 관련 1998.11.5. 작성된 내부기안자료에는 공사미수금 579,160천원에 대해 조합장 및 연대보증인 재산에 가압류 조치 하겠다고 되어있고, 1999.10.18. 작성된 내부기안자료에는 공사미수금에 대해 연대보증인의 재산에 가압류 조치를 완료하였으나 IMF 외환위기 이후 부동산 가격의 폭락으로 인한 조합재산의 자산가치 하락과 기존 조합원의 입주 또는 매각이 완료되어 추가부담금을 적용할 경우 민원발생이 야기될 우려 등에 따라 연대보증인 재산에 대한 가압류를 해지한 사실이 확인된다. 또한, 청구법인은 재개발조합의 공사미수금에 대해 연대보증인에 대한 재산조사나 소유재산에 대한 가압류등 법적조치를 취하지 않고 대손처리 하였다는 확인서를 2005.6.14. ○○○에 제출하였다.
(6) 이상과 같은 사실관계에서, 이 건 공사미수금을 접대비로 보아야 하는 지 여부에 대하여 살펴본다. 재개발공사에 대한 조합과 건설사간의 계약형태는 일반적으로 일정분의 조합주택 지분에 대하여 시공사가 주택을 건축하여 조합에 제공하고 남은 주택에 대하여 일반분양하여 그 분양수입금액을 조합이 시공사에게 공사비로 지급하는 형태인 지분공사 계약과 건설사는 사업시행자인 조합으로부터 시공자로 선정되어 단순히 건축면적에 대한 건축공사에 대한 대가를 지급받는 도급계약 형태가 있는 바, 이 건의 재개발공사는 대부분 1990년 초반에 계약되었고, 1990년 초반 당시의 일반적인 재개발사업은 주로 서민주택의 주거환경 개선을 목적으로 이루어져 막대한 자금이 소요될 뿐만 아니라 미분양으로 인한 손실이 발생할 경우 재건축조합이 그 부담을 져야 하는 위험부담 때문에 정해진 금액으로 시공사에 도급을 주는 형식의 계약은 체결이 곤란한것이 재개발사업의 통상적인 관행이라고 볼 수 있고, ○○○은이 건과 유사한 ○○○의 사례에서 당초 공사금액을 조합원의 지분면적을 제외한 건축연면적에 분양금액을 곱한 전액을 공사금액으로 약정하였으나, 이후 변경된 최종계약서에 782억원으로 확정된 금액을 공사금액으로 계약함에 따라 확정된 공사금액 전액이 수입금액이라고 보아 과세예고하였으나 이에 대한 ○○○, 2007.2.13.)에서는 위와 같은 사유로 인하여 비록 최종계약서가 도급형식을 띠고 있기는 하나, 그 실질적인 내용은 지분제 방식에 의한 것이라고 보아 공사미수금을 공사수입금액에서 제외함이 타당하다고 판단한 사례도 있음을 고려할 때, 이 건의 공사계약서 또한, 도급형식을 띠고 있으나 1990.9.13. ○○○ 재개발사업 공사도급계약서 계약조건 제28조에서 공사비와 설계감리비, 국·공유지 매입자금, 조합운영비, 기타비용 등의 대여금을 관리처분계획으로 정한 조합원청산금, 체비건축시설 분양수입금으로 상환하도록 하고 있는 점, 공사비의 상환일자도 분양계약자의 회차별 분양금 납입일로 하도록 하는 등 지분제계약의 형식을 띠고 있어 이 건 공사계약을 도급계약이라고 단정하기 어려운 측면이 있어 보인다. 이 경우, 조합원의 청산금을 증액하는 부분에 있어서도 재개발사업은 분양처분고시에 의하여 소유권이 조합원에게 이전되고, 조합원의 청산금이 확정되는 등 재개발조합과 시공회사간의 권리의무가 확정되는 것이므로, 공사비 회수재원이 부족하여 조합원 청산금을 증액하기 위해서는 분양처분고시전에 관리처분계획을 변경하여야 하나, 이 건 재개발사업의 경우 분양처분고시를 하는 때 상가의 분양예정가액대로 분양이 완료되는 경우 쟁점 공사미수금이 발생하지 아니하였을 것이므로 관리처분계획의 변경없이 분양처분고시를 하였다는 청구법인의 주장에 신빙성이 있어 보이고, 그렇다면 분양처분고시 이후에는 쟁점 공사미수금을 조합원에게 추가로 부담시키기 위한 관리처분계획의 변경 또는 조합의 연대보증인으로 등재된 조합의 임원에게 강제집행 등을 통한 회수는 현실적으로 어려움이 있어 보인다. 한편, 처분청은 청구법인이 공사미수금을 대손금으로 손금산입한 금액에 대하여 이를 접대비로 보았으나, 접대비는 법인이 사업을 위하여 지출한 비용 가운데 상대방이 사업에 관련 있는 자들이고 지출의 목적이 접대 등의 행위에 의하여 사업관계자들과의 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하기 위한 비용을 접대비라고 할 것이고(○○○, 2007.10.25. 같은뜻임), 특수관계자 외의 자와의 거래에서 발생한 채권으로서 장래에 회수가 불확실한 채권을 조기회수하기 위하여 당해 채권의 일부를 불가피하게 포기한 경우 동 채권의 일부를 포기하거나 면제한 행위에 객관적으로 정당한 사유가 있는 때에는 동 채권포기액을 손금에 산입하도록 하고 있으며(법인세법 기본통칙 34-62…5 참조), 2007.2.28. 법인세법시행령 제62조제1항제15호 를 신설하여 특수관계에 있는 지 여부를 불문하고 채권의 일부를 조기 회수하기 위하여 해당 채권의 일부를 불가피하게 포기한 경우, 그 포기한 채권을 대손금으로 손금에 산입토록 명확히 하였는 바, 이 건의 쟁점 공사미수금의 경우 대손금으로 손금산입한 2002사업연도에는 재개발조합이 모두 해산되어 재개발사업에 대한 분양처분고시 이후 공사미수금의 회수재원은 체비건축시설인 상가의 분양수입에 한정된다 할 것인 바, 상가의 할인분양에 따른 공사미수금을 재개발조합의 조합원이 추가로 부담하여야 한다면 상가의 할인분양에 대한 동의를 하지 않을 것이 예상되어 채권의 조기회수를 위하여 일부 채권을 불가피하게 포기한 것에 대하여 정당한 사유가 있어 보인다. 따라서, 이 건 재개발사업과 관련한 쟁점금액을 접대비로 보아 한도초과액을 손금불산입한 처분청의 처분은 잘못이 있다고 할 것이다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유있다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.