용역의 공급시기 및 공급가액의 판단과 외상매출금의 상여처분

○○세무서장이 2007.7.1. 청구법인에게 한 2003년 2기 부가가치세 43,581,200원 및 2003사업연도 법인세 103,468,130원, 2003년 귀속으로 대표자에게 상여처분하여 소득금액변동통지한 286,000,000원은, 청구법인이 ○○시 ○○구 ○○동 ○○-○○번지의 건물 신축시 제공한 석공사의 용역시기 및 귀속사업연도를 2004년 제2기 및 2004사업연도로 하면서 공급가액을 2억 1,550만원으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하며, 석공사와 관련한 금액이 청구법인의 대표자에게 사외유출된 것으로 보아 소득금액변동통지한 처분은 이를 취소한다.

청구법인은 건설업(전문공사)을 영위하는 사업자로 2003.5.23. ○○시 ○○구 ○○동 ○○-○○ 소재의 신축건물(이하 “쟁점건물”이라 한다)의 석공사계약(공급가액 2억 6천만원으로 이하 “쟁점석공사” 및 “당초 계약서”라 한다)을 신축건물의 원 수급자 ○○종합건설주식회사(이하 “○○종합건설”이라 한다)와 체결하여 공사를 진행하던 중, 건축주와 ○○종합건설(주)간에 체결한 원도급계약이 중단되자 청구법인은 2003.11.5. 채권확보 차원에서 ○○종합건설 및 건축주를 상대로 채권가압류신청을 하였고, 2004.5.25. 청구법인 등은 건축주와 공사를 재개하는 것으로 청구법인과 약정서를 작성하였으며, 2004.12.27. 쟁점물건이 사용승인되어 2004.12.30. 시공물량 증감을 정산하는 건설공사하도급변경계약서를 체결한 사실이 있다. 처분청은 청구법인과 ○○종합건설(주)간에 체결한 당초 계약서 및 청구법인이 채권 가압류 신청한 사실에 근거하여 공급가액 상당액을 청구법인이 신고누락한 것으로 보아 2007.7.1. 2003년 2기 부가가치세 43,581,200원 및 2003사업연도 법인세 103,468,130원을 결정고지하는 한편, 당초 계약서상의 공급대가 286,000,000원을 매출누락한 것으로 보아 익금산입하면서 대표자 상여처분한 소득금액변동통지서를 통보하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2007.9.7. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구법인 주장

(1) 당초 계약서 및 정산 후 건축주와 작성한 건설공사하도급변경계약서상 공사대금의 지급은 준공 후 30일 이내에 일시불로 지급하기로 되어 있으므로 법인세법 시행령 제69조 제1항 과 부가가치세법 시행령 제22조 제2호 에 의거 귀속시기를 쟁점건물의 사용승인일인 2004.12.27.로 해야 하며, 당초 계약서상의 공급가액 2억 6천만원이 아닌 건축주와 정산하여 재계약한 건설공사하도급계약서상의 금액 2억 1,550만원을 과세표준으로 하여 법인세 및 부가가치세를 경정하여야 한다.

(2) 청구법인은 쟁점석공사와 관련된 공사대금을 ○○종합건설 및 건축주·쟁점건물의 경매에 의한 배당에서 한 푼도 받지 아니하였고, 쟁점건물에 행한 가압류도 실효성이 없어 해지하였는데도 쟁점금액 상당액을 대표자 상여처분함은 부당하므로 취소하여야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 건축주와 공사계약을 변경하기 이전에 이미 투입한 공사원가가 2억 6천만원이었고, 2004.5.20. 하수급인인 청구법인과 수급인인 △△종합건설(주) 상호간에 작성한 약정서에 의하면, 단순한 시공자 변경이 아닌 마무리 공사로서 ○○종합건설과 체결한 하도급공사에 따른 잔여공사를 약정기간내에 공사를 진행하고 ○○종합건설에 대한 공사비를 △△종합건설(주)에 요구할 수 없는 조건으로 공사를 한 사실이 확인되는 바 이는 당초 공사계약 변경이 아닌 별도의 공사계약을 한 것으로 판단되고 청구법인이 2003.11.5. ○○종합건설을 상대로 채권가압류를 신청한 사실로 보아 귀속시기가 2004년이라는 청구주장은 타당성이 없다.

(2) 청구법인은 공사대금을 수령한 사실이 없다고 하나 대손금 계상 등 청구법인의 결산서 상에 반영된 사실과 객관적인 증빙자료가 확인되지 않으므로 법인세법 기본통칙(67-106-11)에서 규정한 바와 같이 매출누락한 쟁점금액 상당액을 대표자 상여처분하는 것은 정당하다.

• 가. 쟁 점

(1) 쟁점석공사의 용역 공급시기와 귀속사업연도가 언제부터인지의 여부 및 쟁점석공사의 공급가액이 당초 계약한 금액인지 아니면 정산을 통해 일부 감액된 금액으로 볼 것인지의 여부

(2) 쟁점석공사의 공급대가를 매출누락한 것으로 보아 대표자에게 상여처분함은 부당하다는 청구주장의 당부

• 나. 관련법령

○ 부가가치세법 제9조 【거래시기】② 용역이 공급되는 시기는 역무가 제공되거나 재화·시설물 또는 권리가 사용되는 때로 한다.

④ 제1항과 제2항에 규정하는 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 부가가치세법시행령 제22조 【용역의 공급시기】법 제9조제2항에 규정하는 용역의 공급시기는 다음 각호의 규정에 의한다. 다만, 폐업전에 공급한 용역의 공급시기가 폐업일 이후에 도래하는 경우에는 그 폐업일을 공급시기로 본다.

1. 통상적인 공급의 경우에는 역무의 제공이 완료되는 때

2. 완성도 기준지급·중간지급·장기할부 또는 기타 조건부로 용역을 공급하거나 그 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우에는 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때

3. 제1호 및 제2호의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때

○ 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업년도】① 내국법인의 각 사업년도의 익금과 손금의 귀속사업년도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업년도로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업년도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 법인세법시행령 제69조 【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】①법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 건설등의 계약기간(그 목적물의 건설등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 1년이상인 건설등의 경우 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 동항의 규정에 불구하고 재정경제부령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 재정경제부령이 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.

③ 제2항의 규정은 건설등의 계약기간이 1년미만인 경우로서 법인이 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도의 결산을 확정함에 있어서 작업진행률을 기준으로 하여 수익과 비용을 계상한 경우의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여 이를 준용한다.

○ 법인세법 제67조 제67조 【소득처분】제60조의 규정에 의하여 각 사업년도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타 사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.

○ 법인세법시행령 제106조 【소득처분】①법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 의하여 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(제87조제2항의 규정에 의한 소액주주가 아닌 주주등인 임원 및 그와 동조제4항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 조세특례제한법 제46조제12항 의 규정에 의하여 법인에게 원천징수의무가 면제되는 경우로서 주주등인 임원중에 당해 법인을 대표하고 있는 자가 따로 있다고 당해 법인이 신고한 때에는 그 신고한 자를 대표자로 하며, 대표자가 2인이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

• 가. 귀속자가 주주등(임원 또는 사용인인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당
• 나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것 <참고> 법인세법 기본통칙 67-106…11【매출누락액 등의 상여처분】 “각 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하는 매출누락액 등의 금액은 다음 각호에 게기하는 경우를 제외하고는 그 총액(부가가치세 등 간접세를 포함한다)을 영 제106조의 규정에 따라 처분한다.

2. 매출누락액의 사실상 귀속자가 별도로 부담한 동 매출누락액에 대응하는 원가상당액으로서 부외 처리되어 법인의 손금으로 계상하지 아니하였음이 입증되는 금액

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저 이 건의 사실관계는 아래와 같으며, 청구법인이 쟁점석공사 용역제공에 따른 대가를 ○○종합건설 및 건축주로부터 받지 못하였고 또한 쟁점건물의 경매처분에 의하여서도 배당금을 수령하지 못한 사실에 대하여는 청구법인과 처분청 사이에 다툼은 없다. (가) 쟁점건물은 연면적 2,477㎡(지하 2층, 지상 6층)로 최초 시공자는 ◎◎건설주식회사(공사기간 2001.9.6.~2002.5.31.)이었으나 ◎◎건설주식회사의 부도발생으로 인해, 건축주는 ○○종합건설과 다시 공사계약(공사기간 2002.11.3.~2003.5.20., 공사도급금액 21억 8,600만원)을 체결하였다. (나) 2003.5.23. 청구법인은 ○○종합건설과 쟁점석공사 계약(공급가액 2억 6천만원, 당초 공사기간을 2003.5.23.~2003.7.30.로 하였다가 2003.5.23.~2003.10.30.으로 변경, 선금은 없고 공사대금은 준공 후 30일 이내 현금 결제, 설계변경으로 인한 공사량의 증감 발생시 공사계약금액을 조정함)을 체결하면서 건축주의 지급보증을 특약사항으로 부기하였는 바, 건축주 정○○을 대리하여 정◎◎이 한 지급보증서 내용을 보면 현장준공후 30일 이내에 100% 현금으로 지급하며, 공사 중 건축물 분양시 입금된 분양금액을 100% 지급한다고 지재되어 있다. (다) 2003.11.8. 건축주는 ○○종합건설에 쟁점건물의 공사도급 계약 해지통보를 하였는 바, 건축주가 ○○종합건설에게 통지한 동일자의 내용증명에 의하면, 건축주는 2003.11.5.까지 준공검사필증을 제출하여 줄것을 요구하였었고 ○○종합건설이 준공전 공사비를 지급할 것을 요구하면서 청구법인을 포함한 하청업체들의 공사를 지연시키고 있으며 쟁점건물의 건축 명의를 공동으로 하여 줄 것을 요구함에 따라 건축주는 준공기일을 5개월 초과하였다는 사유로 당초 계약을 해지한다는 내용이 기재되어 있다. 한편 청구법인은 건축주와 ○○종합건설간에 분쟁이 발생하게 된 이유로서 ○○종합건설 또한 쟁점건물 준공 후 공사대금을 지급받기로 계약하였으나 ○○종합건설이 준공 전에 공사대금을 지급요구함에 따른 것이고 공사도 지연되었다고 주장하고 있다. (라) 2003.11.5. 청구법인은 쟁점금액의 공급대가 2억 8,600만원에 대하여 ○○종합건설을 주채무자로, 건축주를 제3채무로 하는 채권가압류신청을 ○○지방법원에 제기하여 가압류 결정을 받았으며, 2007년 2월에 동 채권가압류에 대해 해제신청을 하였다. (마) 2004.5.25. 청구법인을 포함한 하청업체 15곳과 건축주 정○○, 연대보증인 정◎◎, △△종합건설(주)간에 쟁점물건의 공사를 재개하는 약정서를 작성하였는 바, 동 내용에 의하면 하청업체들은 마무리 공사에 대하여 ○○종합건설과 체결한 공사내역에 따른 잔여공사를 하고 이에 대한 공사비는 △△종합건설에게 일체 요구할 수 없으며, 건축주는 준공검사 후 금융기관으로부터 대출받아 준공필증 후 1개월 이내 공사대금을 지급하고, 당초 계약서를 참고하여 하청업체 들의 시공부분을 확인하여 물량증감에 따라 정산하기로 하였음이 확인된다. (바) 쟁점건물은 2004.12.27.자로 사용승인되었음이 건축물대장으로 확인된다. (사) 2004.12.30. 청구법인은 건축주와 건설공사 하도급변경계약서(정산)를 작성하여 당초 계약서상의 공사 공급가액 2억 6천만원을 2억 1,550만원으로 변경·정산하였는 바, 이에 첨부된 정산내역서를 보면 당초의 공사물량보다 최종 정산 물량이 축소된 것으로 나타난다. (아) 2005.1.3. 청구법인을 포함한 하청업체들은 위 (사)와 같이 정산된 공사비의 지급담보용으로 건축주 동의하에 쟁점건물에 근저당권을 설정하는 약정서를 체결하였고 특약사항으로 쟁점건물 매각후 공사대금을 지급받는 대신 경매신청을 아니하는 것으로 약정하였다. 쟁점건물의 등기부등본에 의하면 청구인을 포함한 하청업체들은 2005.1.3.자로 쟁점건물에 대하여 채권최고액 11억원의 근저당권을 설정한 것으로 확인된다. (자) 2006.9.5. 쟁점건물은 임의경매로 11억원에 매각되었는 바, 쟁점건물의 배당표에 의하면 배당금액은 1순위자(○○세무서장, ○○구청장) 및 제2순위자(박○○ 및 조○○)에 전부 배당되어 청구인을 포함한 하청업체들은 배당을 받지 못한 것으로 나타나며, 쟁점건물의 등기부등본에 의하면 박○○에게 소유권이전된 것으로 확인된다.

(2) 청구법인이 쟁점석공사의 용역을 제공한 공급시기 및 귀속 사업연도, 쟁점석공사의 공급가액이 얼마인지에 대하여 살펴본다(쟁점①) 부가가치세법 제22조 (용역의 공급시기) 등에 의하면, 통상적인 공급의 경우에는 역무를 제공이 완료되는 때(1호), 조건부로 용역을 공급하는 경우 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때(2호), 제1호 및 제2호의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때(3호)로 정하고 있고, 대금지급기일의 약정이 없는 경우 건설용역의 제공이 완료되는 때로 보면서 완료여부 불분명시에는 준공검사일을 공급시기로 보고 있으며, 또한 법인세법 시행령 제69조 (용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도)에서는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다)이 속하는 사업연도로 한다고 규정하고 있는 바, 비록 청구법인이 ○○종합건설과 체결한 당초 계약서는 쟁점석공사의 계약기간을 2003.5.23.~2003.10.30.으로 하고 공급가액 2억 6천만원으로 하였으나 계약상 공사대금을 준공 후 30일 이내 현금 결제로 하고 설계변경으로 인한 공사물량의 증감 발생시 공사계약금액을 조정하기로 하였고 이에 대해서도 건축주가 보증하고 있는 점, 또한 건축주와 ○○종합건설간에 공사계약이 해지됨에 따라 청구법인을 포함한 하청업체들은 건축주와 공사재개를 하기로 약정하면서 당초 계약서와 같이 공사대금을 준공후 지급받기로 하면서 실제 투입물량에 따라 정산하기로 한 점, 청구법인이 공사대금 일체를 받지 못한 점 등을 고려해 볼 때, 쟁점석공사 용역의 공급시기는 쟁점건물의 사용승일인인 2004.12.27.로 봄이 타당하다고 할 것이며 공사대금 또한 정산한 금액 2억 1,550만원을 공급가액으로 봄이 합당한 것으로 판단된다.

(3) 쟁점②에 대해 살펴보면, 처분청은 법인세법 기본통칙 67-106-11(매출누락액 등의 상옃분)에 의거 쟁점석공사의 공급대가 2억 8,600만원이 매출누락된 것으로 보아 익금산입하여 청구법인의 대표자에게 상여처분하였으나, 청구법인이 쟁점석공사의 대금을 받지 못하였던 점에 대하여는 다툼이 없는 이건의 경우 청구법인이 제공한 쟁점석공사 용역은 사실상 외상매출금(채권) 성격이라고 할 것으로 동 기본통칙에서도 외상매출금에 대하여는 상여처분에서 제외하도록 하고 있으므로 권리의무확정주의에 따라 쟁점석공사의 공급가액(2억 1,550만원) 상당액을 청구법인의 2004사업연도 법인세 과세표준 계산시 익금에 산입하되 소득처분은 유보로 하였다가 실제로 대손이 발생하였을 경우 이를 상각처리하여야 할 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.