타익신탁에 있어 수익자가 채권회수를 변제받기 위한 수익자인 경우 부가세 납부의무자 아님

000 세무서장이 2007.5.11. 청구법인에게 한 2004년 제 2기 부가가치세 1,967,583,970원의 부과처분은 이를 취소한다.

청구법인은 1972.11.1. 개업하여 금융업(상호저축은행)을 영위하는 사업자로, 2003.11.21. 주식회사 000이 신축중인 00도 성남시 분당구 00동 159번지 소재 ‘000’(이하 “신탁부동산”이라 한다) 상가 분양과 관련하여 상가 수분양자(이하 “수분양자”라 한다)에게 중도금을 대출하여 주기로 주식회사 000과 약정을 체결하고, 신탁 부동산을 대상으로 주식회사 000을 위탁자 및 수익자(이하 “위탁자 ”라 한다)로, 00자산신탁주식회사(구 00자산신탁주식회사)를 수탁자로, 청구법인을 2순위 우선수익자로 지정하는 부동산관리처분신탁계약을 체결한 후, 2004.10.12. 청구법인을 우선수익자(이하 “수익자”라 한다)로 변경하는 부동산관리처분신탁변경계약을 하였다. 2004.10.14. 청구법인은 수탁자인 00자산신탁주식회사에 신탁부동산의 환가를 요청하였고, 00자산신탁주식회사는 2004.11.2. 및 2004.12.16. 청구법인에게 처분대금 배당금 등을 송금하고, 2004.12.21. 처분대금정산내역(처분대금입금액 17,007,991,390원, 건물가액 13,562,062,150원, 건물분 부가가치세 1,356,206,215원, 토지가액 2,089,723,026원)을 위탁자인 주식회사 000에 통지하여 부가가치세 납부에 관한 사항을 수익자인 청구법인과 협의하여 처리하도록 하였다. 처분청은 부동산관리처분신탁계약서상 수익자로 지정되어 있는 청구법인에게 수익이 우선적으로 귀속되는 것이므로, 청구법인을 부가가치세 납세의무자로 보아 2007.5.11. 청구법인에게 2004년 제2기 부가가치세 1,967,583,970원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2007.7.25. 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 주식회사 000과 00자산신탁주식회사간에 체결된 위 신탁부동산에 대한 부동산관리처분신탁계약에 있어서 청구법인이 수익자로 지정되어 있는 위 부동산관리처분신탁계약은 일반적인 타익신탁과 다르고, 청구법인은 실질적으로 위 신탁계약의 수익자가 아니며, 청구법인이 신탁계약서상 수익자로 지정되었으나 이는 단순한 채권회수 활동의 일환이고, 현재도 대출금 중 미수금 53억원이 남아있으며, 수탁자가 부가가치세를 포함하였다는 처분대금 정산내역을 위탁자인 주식회사 000에 통지하였으나, 수탁자로부터 청구법인이 받은 매각(환가)금액에는 부가가치세가 포함된 것으로 볼 수 없으므로, 처분청이 청구법인이 수익자로서 청구법인에게 수익이 우선적으로 귀속되는 것으로 보아 청구법인을 부가가치세 납세의무자로 보아 부가가치세를 과세한 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 신탁계약서상 위탁자가 아닌 수익자가 따로 지정되어 있어 신탁의 수익이 우선적으로 수익자에게 귀속하는 신탁(타익신탁)의 경우 신탁법에 의한 신탁재산의 매각에 따른 부가가치세 납세의무자는 그 우선수익권이 미치는 범위 내에서 우선수익자(금융기관 포함)가 되는 것인 바, 이 건의 경우 청구법인이 주식회사 000과 00자산신탁주식회사가 체결한 부동산관리처분신탁계약서상 수익자로 지정되어 있어 청구법인에게 수익이 우선적으로 귀속되는 것이므로, 청구법인을 부가가치세 납세의무자로 보아 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 신탁부동산의 수익이 수익자에게 귀속하게 되는 타익신탁의 우선수익자인 청구법인이 부가가치세 납세의무자인지 여부
• 나. 관련법령 제14조【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득수익재산행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득수익재산행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

(2) 부가가치세법 제1조【과세대상】①부가가치세는 다음 각호의 거래에 대하여 부과한다.

제2조【납세의무자】①영리목적의 유무에 불구하고 사업상 독립적으로 재화(제1조에 규정하는 재화를 말한다. 이하 같다) 또는 용역(제1조에 규정하는 용역을 말한다. 이하 같다)을 공급하는 자(이하 “사업자”라 한다)는 이 법에 의하여 부가가치세를 납부할 의무가 있다.

② 제1항의 규정에 의한 납세의무자에는 개인ㆍ법인(국가ㆍ지방자치단체와 지방자치단체조합을 포함한다)과 법인격없는 사단ㆍ재단ㆍ기타 단체를 포함한다. 제6조【재화의 공급】①재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다.

⑤ 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매에 있어서는 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 본다. 다만, 위탁자 또는 본인을 알 수 없는 경우에는 그러하지 아니하다. 제16조【세금계산서】①납세의무자로 등록한 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 제9조의 시기(대통령령에서 시기를 다르게 정하는 경우에는 그 시기를 말한다)에 다음 각 호의 사항을 기재한 계산서(이하 “세금계산서”라 한다)를 대통령령이 정하는 바에 의하여 공급을 받은 자에게 교부하여야 한다.

(3) 부가가치세법시행령 제14조【재화공급의 범위】①법 제6조제1항에 규정하는 재화의 공급은 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

1. 현금판매ㆍ외상판매ㆍ할부판매ㆍ장기할부판매ㆍ조건부 및 기한부 판매ㆍ위탁판매 기타 매매계약에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것 제58조【위탁판매 등의 경우의 세금계산서의 교부】①위탁판매 또는 대리인에 의한 판매의 경우에 수탁자 또는 대리인이 재화를 인도하는 때에는 수탁자 또는 대리인이 세금계산서를 교부하며, 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 인도하는 때에는 위탁자 또는 본인이 세금계산서를 교부할 수 있다. 이 경우에는 수탁자 또는 대리인의 등록번호를 부기하여야 한다.

② 위탁매입 또는 대리인에 의한 매입의 경우에는 공급자가 위탁자 또는 본인을 공급받는 자로 하여 세금계산서를 교부한다. 이 경우에는 수탁자 또는 대리인의 등록번호를 부기하여야 한다.

(4) 민법 제690조【사망, 파산등과 위임의 종료】위임은 당사자일방의 사망 또는 파산으로 인하여 종료한다. 수임인이 금치산선고를 받은 때에도 같다.

(5) 상법 제103조【위탁물의 귀속】위탁매매인이 위탁자로부터 받은 물건 또는 유가증권이나 위탁매매로 인하여 취득한 물건, 유가증권 또는 채권은 위탁자와 위탁매매인 또는 위탁매매인의 채권자간의 관계에서는 이를 위탁자의 소유 또는 채권으로 본다. 제106조【지정가액준수의무】①위탁자가 지정한 가액보다 염가로 매도하거나 고가로 매수한 경우에도 위탁매매인이 그 차액을 부담한 때에는 그 매매는 위탁자에 대하여 효력이 있다.

② 위탁자가 지정한 가액보다 고가로 매도하거나 염가로 매수한 경우에는 그 차액은 다른 약정이 없으면 위탁자의 이익으로 한다. 제112조【위임에 관한 규정의 적용】위탁자와 위탁매매인간의 관계에는 본장의 규정외에 위임에 관한 규정을 적용한다.

(6) 신탁법 제1조【목적과 정의】①본법은 신탁에 관한 일반적인 사법적 법률관계를 규율함을 목적으로 한다.

② 본법에서 신탁이라 함은 신탁설정자(이하 “위탁자”라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 “수탁자”라 한다)와 특별한 신임관계에 기하여 위탁자가 특정의 재산권을 수탁자에게 이전하거나 기타의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 “수익자”라 한다)의 이익을 위하여 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산권을 관리, 처분하게 하는 법률관계를 말한다. 제11조【수탁자의 임무종료】②전항의 경우에 수탁자의 상속인, 법정대리인, 파산관재인 또는 청산인은 신수탁자가 신탁사무를 처리할 수 있게 될 때까지 신탁재산을 보관하고 신탁사무인계에 필요한 행위를 하여야 한다. 법인이 합병된 경우에 합병으로 인하여 설립된 법인 또는 합병후존속하는 법인도 또한 같다. 제19조【물상대위성】신탁재산의 관리·처분·멸실·훼손기타의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 신탁재산에 속한다.

(7) 상호저축은행법 제11조【업무】①상호저축은행은 영리를 목적으로 조직적․계속적으로 다음 각호의 업무를 영위할 수 있다.

④ 상호저축은행은 제1항의 규정에 의한 업무를 수행함에 있어서 이 법과 이 법에 의한 명령에 의하여 서민과 중소기업에 대한 금융편의를 도모하여야 한다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인은 2003.11.21. 주식회사 000이 신축중인 신탁부동산 상가 분양과 관련하여 수분양자에게 중도금을 대출하여 주기로 주식회사 000과 약정을 체결하고, 신탁 부동산을 대상으로 주식회사 000을 위탁자 로, 00자산신탁주식회사를 수탁자로, 청구법인을 2순위 우선수익자로 지정하는 부동산관리처분신탁계약을 체결한 후, 2004.10.12. 청구법인을 수익자로 변경하는 부동산관리처분신탁변경계약을 하였으며, 청구법인이 수탁자인 00자산신탁주식회사에 신탁부동산의 환가를 요청함에 따라 00자산신탁주식회사는 청구법인에게 처분대금 배당금 등을 입금하고, 처분대금정산내역을 위탁자인 주식회사 000에 통지하여 부가가치세 납부에 관한 사항을 수익자인 청구법인과 협의하여 처리하도록 하였고, 처분청은 부동산관리처분신탁계약서상 수익자로 지정되어 있는 청구법인에게 수익이 우선적으로 귀속되는 것이므로 청구법인을 부가가치세 납세의무자로 보아 청구법인에게 이 건 부가가치세를 결정고지한 사실이 결정결의서 등에 의하여 확인된다. (2) 처분청은 청구법인이 주식회사 000과 00한국자산신탁주식회사가 체결한 부동산관리처분신탁계약서상 수익자로 지정되어 있어 청구법 인에게 수익이 우선적으로 귀속되므로, 청구법인을 부가가 치세 납세의무자로 보아야 한다는 의견이고, 청구법인은 이 건 부동산 관리처분신탁계약은 일반적인 타익신탁과 다르며, 청구법인이 신탁계약서상 수익자로 지정되었으나, 이는 채권을 회수하기 위한 것에 불과하고, 현 재도 대출금 중 미수금 53억원이 남아있으며, 수탁자로부터 청구법인이 받은 매각(환가)금액에는 부가가치세가 포함된 것으로 볼 수 없으므로 부가가치세 납세의무자가 아니라고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. (가) 이 건과 관련한 거래흐름을 살펴보면, 2003.11.21. 주식회사 000과 00 자산 신탁 주식회사는 00상호저축은행을 1순위 우선수익자로, 청구법인을 2순위 우선수익자로 하여 부동산관리처분신탁계약을 체결한 후, 2003년 11월 청구 법인은 주식회사 000 및 수분양자에게 수익증권증서 등을 담보로 중도금 303억원을 대출하였고, 2004.10.12. 주식회사 000과 00자산신탁주식회사는 청구법인을 수익자로 하여 부동산관리처분신탁 변경계약을 체결하였다. 2004.10.14. 청구법인은 주식회사 000에 대출한 자금에 대하여 채무자인 주식회사 000의 기한이익 상실이 발생하자 담보신탁에 근거하여 신탁부동산의 환가를 00자산신탁주식회사에 요청하였고, 00자산신탁주식회사는 2004.11.2. 및 2004.12.16. 청구법인에게 처분대금 13,330,403,062원을 포함한 처분대금배당금 등을 송금하였으며, 2004.12.21. 처분 대금 정산내역(처분대금 입금액 17,007,991,390원)을 주식회사 000에 통지하고 부가가치세 납부에 대한 사항은 우선수익자인 청구법인과 협의하여 처리할 것을 통지하였다. (나) 타익신탁의 개념을 살펴보면, 신탁법상 신탁이라 함은 위탁자와 수탁자간의 특별한 신임관계에 기하여 위탁자가 특정의 재산권을 수탁자에게 이전하거나 기타의 처분을 하고 수탁자로 하여금 수익자의 이익을 위하여 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산권을 관리, 처분하게 하는 법률관계를 말하고, 신탁은 위탁자와 수익자의 일치여부에 따라 수익자가 위탁자 자신인 자익신탁과 수익자가 제3자인 타익신탁으로 구분되는 것으로 보인다. (다) 부가가치세법령상 신탁에 대한 명확한 관련규정은 없으나 위탁매매에 의한 매매에 있어서 위탁자가 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 보는 규정(부가가치세법 제6조제5항), 위탁판매의 경우 수탁자가 세금계산서를 교부하되, 위탁자도 세금계산서를 교부할 수 있도록 하는 규정(부가가치세법시행령 제58조제1항) 등을 이 건과 같은 경우에 적용 가능한 규정으로 보이며, 현재 신탁에 대한 부가가치세 과세적용은 국세기본법상 실질과 세원칙(국세기본법 제14조), 부가가치세법상 납세의무자(부가가치세법 제2조)의 규정 및 신탁법 등 신탁관련법 등에 따라야 할 것으로 판단된다. (라) 한편, 신탁 및 위탁매매제도에 대하여 살펴보면, 수탁자 사망시 신탁 관계는 종료하지 않는 반면(신탁법 제11조제2항), 위탁매매는 계약관 계가 종료되고(상법 제112조, 민법 제690조), 신탁에서는 수탁자의 법률 행위 효과가 위탁자나 수익자에 미치지 않으나, 위탁매매는 위탁 매매인의 이전행위가 없어도 위탁자에게 귀속되는 것으로 간주되고 (상법 제103조), 위탁자는 위탁매매인에게 일정한 가격에 매수 또는 매도할 것을 정할 수 있고, 위탁매매인이 이를 준수하지 않았을 경우 위탁자가 이를 인수하지 않아도 무방하므로(상법 제106조), 신탁제도는 위탁매매제도와 달리 위탁자와 관계에서 독립성이 강화되어 있으며, 제3자와의 관계에서는 독립된 거래관계로서 그 제도의 본질상 서로 다름을 알 수 있다. (마) 신탁부동산과 관련한 부가가치세 신고내역을 살펴보면, 부가가치세는 위탁자인 주식회사 000이 2004년 제1기 부가가치세 매출세액 △1,183,908천원 및 2004년 제2기 부가가치세 매출세액 1,621,922천원(매입세액은 매입이 무역업, 택배서비스, 분양매출이 혼재되어 있어 신탁부동산만 관련된 세입을 구분하기 어려움)을 신고하였으나, 청구법인․00자산신탁주식회사․1순위 우선수익자(2003.11.21.부터 2004.10.12.까지)인 00상호저축은행은 신고한 내용이 없고, 신탁부동산과 관련한 수익과 비용은 신탁계약일인 2003.11.21. 이전에 수분양자가 모두가 확정됨에 따라 위탁자인 주식회사 000에 모두 귀속되었으며, 청구법인은 수분양자에 대한 대출금 중 미수금 53억원이 남아 있는 등 이 건 부동산관리처분신탁계약과 관련하여 실질적으로 이익을 얻지 못한 사실이 부가가치세 신고서, 분양계약서, 결산서 등에 의하여 확인된다. (바) 재화의 공급과 그에 따른 부가가치의 실질적인 귀속 여부를 살펴보면, 부가가치세법 제2조 는 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 사업자가 납세의무자가 된다고 규정되어 있는 바, 이 건의 경우와 같은 형태의 담보부 타익신탁에서 수익자는 재화의 공급(신탁부동산의 분양)에 따른 분양대금을 직접 수취하는 것이 아니라 수탁자의 신탁재산 공급으로 조성된 자금에서 위탁자 또는 채무자가 수익자에 대하여 부담하고 있던 채무의 변제를 받는 것으로 보이므로, 이는 담보권실행을 위한 경매청구에서의 담보권자와 그 지위가 유사하다고 할 수 있는 바, 그 경락된 재화에 대한 부가가치세 납세의무자를 당초 과세재화의 소유자로 보고 있는 담보권실행을 위한 경매의 경우와 같이 이 건과 같은 담보부 타익신탁형태의 경우에 있어서도 신탁부동산(신축상가)의 당초 소유자인 위탁자인 주식회사 000을 재화의 공급자로 보는 것이 타당한 것으로 판단된다. (사) 수익자인 청구법인이 재화(신축상가)를 공급하기 위하여 이 건 과세재화를 취득하였는지를 살펴보면, 청구법인이 재화(신축상가)를 공급한 것으로 보기 위하여는 그 전제로서 대물변제 등에 의한 수익자의 재화취득이 있어야 할 것인 바, 수익자는 당초 소유자인 위탁자 또는 관리․처분권자인 수탁자로부터 신탁재산(신축상가)를 법률적․사실적으로나 취득한 사실이 없으므로, 이 건 신탁계약에 따른 재화의 공급자는 실질적으로 신탁재산의 당초 소유자인 주식회사 000으로 봄이 타당한 것으로 판단된다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련법령을 종합하여 보면, 신탁계약의 경우 수익자가 따로 지정되어 있다고 하여 수익자가 부가가치세 납세의무자가 되는 것이 아니라 신탁재산의 관리․처분 등으로 발생하는 이익과 비용이 최종적으로 수익자에게 실질적으로 귀속되기 때문에 부 가가치세 납세의무자가 된다고 판단되는 바, 이 건의 경우 청구법인이 신탁계약서상 수익자로 지정되어 있으나, 신탁재산의 관리․처분 등으로 발생한 이익은 신탁재산을 구성하게 되고, 다만, 담보채권의 범위내에서 신탁 이익이 수익자인 청구법인에게 귀속되고 있으나, 이는 수익자의 위탁자에 대한 채권회수의 일환으로 보이며, 또한, 신탁재산의 관리․처분 등으로 발생한 비용 또한 수익자에게 귀속되지 아니하고 모두 위탁자 에게 귀속되므로 통상적인 타익신탁과는 다 른 점이 있고, 신탁부동산의 신탁계약일 이전에 수분양 자가 이미 확정되어 신탁계약과 관련된 수익과 비용이 위탁자인 주식회사 000에 모두 귀속된 점, 청구법인은 부동산신탁과 관련하여 대출금 중 미수된 금액이 남아 있는 점 및 청구법인이 부가가치세법상 납세의무자가 되기 위하여는 대물변제 등에 의하여 수익자의 재화를 취득하여 이를 공급하여야 할 것이나 청구법인이 당초 소유자인 위탁자 또는 수탁자로부터 신탁재산(신축상가)을 취득하여 이를 공급한 것으로 보기 어려운 점이 있는 사실에 비추어 청구법인을 부가가치세 납세의무자로 보아 이 건 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조제1항제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.