토지 분양대금을 선납하였을 경우 토지의 취득시기

○○세무서장이 2007.2.8. 청구인에게 한 2006년 귀속 양도소득세 109,348,250원의 부과처분은 청구인이 2006.9.29. ○○건설주식회사에게 양도한 ‘○○도 ○○시 ○○구 ○○동 81-1번지 소재 체육시설용지 5,570㎡중 2/6’의 취득시기를 잔금청산일인 2002.11.7.로 보아 그 과세표준과 세액을 경정한다.

• 가. 청구인은 방○○가 2002.6.7. 한국토지공사와 매매대금 7,055백만원에 용지매매계약을 체결한 ○○도 ○○시 ○○구 ○○동 ○○-○번지 ○○택지개발지구내의 체육시설용지 5,570㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 중 2/6를 1차 중도금 납부일(2002.12.7.) 이전인 2002.10.14.에 권리의무승계 방식으로 취득하였고, 청구인을 비롯한 쟁점토지의 각 지분 소유자들(이하 “청구인등”이라 한다)은 2002.11.7.에 한국토지공사에 대한 분양대금의 대부분을 선납한 다음, 부지조성공사 준공일(2004.12.31.) 이후인 2006.9.29. 쟁점토지를 일괄하여 매매대금 10,200백만원에 주식회사 ○○건설에게 양도하였다.
• 나. 청구인은 2006.11.29. 쟁점토지 중 청구인 지분에 대하여 취득 및 양도당시의 실지거래가액에 의하여 양도소득 과세표준 예정신고를 하면서 그 취득시기를 한국토지공사에 대한 잔금청산일인 2002.11.7.(신고서상 권리의무승계일인 2002.10.14.로 착오신고 주장)로 보아 양도소득세 363,704,590원을 납부하였다.
• 다. 처분청은 쟁점토지의 경우 분양대금 선납일(2002.11.7.) 현재 부지조성공사가 완료되지 아니하여 청구인은 ‘완성 또는 확정되지 아니한 자산’을 취득한 것이므로, 쟁점토지의 취득시기는 토지 매각원부상의 부지조성공사 준공일인 2004.12.31.로 볼 수 밖에 없다 하여 2007.2.8. 청구인에게 2006년 귀속 양도소득세 109,348,250원을 추가로 경정고지하였다.
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2007.4.11. 이의신청을 거쳐 2007.8.6. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 쟁점토지의 용지매매계약서에 의하면, 쟁점토지는 사후 측정결과에 따라 면적 증감에 따른 정산을 하기로 되어 있었으나, 분양당시부터 그 지번․지적․용도 등이 확정되어 있었고, 계약당시 부지조성공사를 시행중에 있었으나, 매매대금을 완납하면 사용승낙을 받아 언제라도 사용할 수 있을 뿐만 아니라, 매매대금 완납전이라도 담보를 제공한 경우에는 사용 승낙을 받아 사용할 수 있는 상태에 있었으므로 청구인은 ‘완성 또는 확정되지 아니한 자산’을 취득한 것이 아니라 지번․지적․용도 등이 확정된 ‘토지를 취득할 수 있는 권리’ 상태에서 쟁점토지를 취득하여 부지조성이 완료된 ‘토지’의 상태에서 양도한 것으로 보아야 할 것이므로 쟁점토지의 취득시기는 통상적인 거래에 적용하는 잔금청산일인 2002.11.7.로 보는 것이 타당하다.
• 나. 처분청 의견 쟁점토지는 용지매매계약서상 사용가능시기가 2004.12.31.로, 토지매각원부상 부지조성공사 준공일이 2004.12.31.로 기재되어 있는 점으로 보아 청구인은 분양대금 선납일(2002.11.7.) 현재 부지조성공사가 완공되지 아니하여 사용이 불가능한 미완성의 목적물을 취득한 것으로 보이고, 청구인이 용지매매계약서 제3조의 규정에 따라 매매대금 완납을 전후하여 한국토지공사의 사용승낙을 받아 쟁점토지를 사용한 사실도 없으므로 쟁점토지의 취득시기는 소득세법시행령 제162조 제2항 의 규정에 의하여 판단하는 것이 타당하다고 보이는데, 쟁점토지는 대금을 청산한 날까지 그 목적물이 완성 또는 확정되지 아니하였으므로 처분청이 쟁점토지의 매각원부상 부지조성공사 준공일인 2004.12.31.을 취득시기로 본 것은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점토지의 취득시기를 ‘잔금청산일’로 보아야 하는지, 아니면 ‘부지조성공사 준공일’로 보아야 하는지 여부
• 나. 관련법령

○ 소득세법(2001.12.31. 법률 제6557호로 개정된 것으로 2006.12.30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제94조 【양도소득의 범위】

① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.

1. 토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득

2. 다음 각목의 1에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득

• 가. 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)
• 나. 지상권
• 다. 전세권과 등기된 부동산임차권 제98조 【양도 또는 취득의 시기】 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다.

○ 소득세법시행령(2001.12.31. 대통령령17456호로 개정된 것으로 2007.2.28. 대통령령 제19890호로 개정되기 전의 것) 제162조 【양도 또는 취득의 시기】

① 법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금(당해 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 당해 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 제외한다)을 청산한 날로 한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부․등록부 또는 명부 등에 기재된 등기․등록접수일 또는 명의개서일

2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부․등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일

3. 재정경제부령이 정하는 장기할부조건의 경우에는 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다) 접수일․인도일 또는 사용수익일중 빠른 날

4. 자기가 건설한 건축물에 있어서는 사용검사필증교부일. 다만, 사용검사전에 사실상 사용하거나 사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 사용승인일로 하고 건축허가를 받지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다.

5. 상속 또는 증여에 의하여 취득한 자산에 대하여는 그 상속이 개시된 날 또는 증여를 받은 날

6. 민법 제245조 제1항 의 규정에 의하여 부동산의 소유권을 취득하는 경우에는 당해부동산의 점유를 개시한 날

② 완성 또는 확정되지 아니한 자산을 양도 또는 취득한 경우로서 당해 자산의 대금을 청산한 날까지 그 목적물이 완성 또는 확정되지 아니한 경우에는 그 목적물이 완성 또는 확정된 날을 그 양도일 또는 취득일로 본다.

(3) 소득세법시행규칙(2002.2.1.재정경제부령 제241호로 개정된 것으로 2007.4.17. 재정경제부령 제554호로 개정되기 전의 것) 제78조 【장기할부조건의 범위】③ 영 제162조 제1항 제3호에서 "재정경제부령이 정하는 장기할부 조건"이라 함은 법 제94조 제1항 각호에 규정된 자산의 양도로 인하여 당해자산의 대금을 월부․연부 기타의 부불방법에 따라 수입하는 것 중 다음 각호의 요건을 갖춘 것을 말한다.

1. 당해 자산의 양도대금을 2회이상으로 분할하여 수입할 것

2. 양도하는 자산의 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다) 접수일․인도일 또는 사용수익일중 빠른 날의 다음날부터 최종 할부금의 지급기일까지의 기간이 1년 이상인 것

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 방○○가 2002.6.7. 한국토지공사와 체결한 용지매매계약서 및 한국토지공사(이하 “매도인”이라고도 한다)와 방○○ 및 청구인외 2인(이하 “매수인”이라고도 한다)이 2002.10.14.에 작성한 권리의무승계계약서 등에 의하면, 쟁점토지는 ‘○○도 ○○시 ○○구 ○○동 ○○-○번지(가지번)’ 소재 ○○택지개발지구내의 토지로, 지목은 ‘대지’이나 지정용도는 ‘체육시설용지’로, 면적은 ‘5,570㎡’로 특정되어 있었으며, 그 밖의 계약조건은 다음과 같다. (가) 총 매매대금은 7,055백만원으로 하되, 계약금 705,500천원은 용지매매계약일인 2002.6.7.에 지급하고, 중도금 및 잔금 6,349,500천원은 6회로 분할하여 2002.12.7.부터 2005.6.7.까지 각 6개월마다 납부하기로 하였다(계약조건 제1조). (나) 매수인은 목적용지를 지정된 용도(체육시설용지)로만 사용하여야 하며, 매수인이 목적용지를 사용하고자 하는 경우에는 매매대금을 완납하고 매도인으로부터 사용승낙을 받아야 하나, 매수인이 미납잔대금에 대하여 담보를 제공한 경우에는 매도인은 매매대금 완납전이라도 사용을 승낙할 수 있도록 하였다(계약조건 제3조). (다) 계약면적 5,570㎡는 부지조성공사 준공전의 가분할면적으로 계약체결한 것이므로 확정측량 실시결과 면적증감이 있는 경우에는 그 증감분에 대하여 계약체결당시의 필지별 공급단가에 의하여 정산하기로 하였다(계약조건 제4조). (라) 목적용지의 사용가능시기는 2004.12.31.이나, 매도인은 매수인이 매매대금을 완납한 후에 목적용지의 소유권을 이전하기로 하였으며, 다만 매매대금을 완납하기 전이라도 소유권 이전이 특히 필요하다고 인정하는 경우에는 미납잔대금에 대하여 담보를 제공한 경우에 한하여 소유권을 이전할 수 있도록 하였다(계약조건 제6조).

(2) 쟁점토지의 매각원부에 의하면, 청구인등은 쟁점토지 매매대금의 대부분을 2002.11.7.에 선납하였고, 2002.11.7. 현재 미지급 잔금은 총 매매대금의 약 0.13%인 9,319천원으로 확인되며, 부지조성공사 준공일은 2004.12.31.로 기재되어 있다(아래 <표1> 참조). <표1> 쟁점토지 매매대금의 지급약정일 및 실제 지급내역 (단위: 천원) 약정내역 실제 납부내역 선납할인금 비 고 일 자 원 금 일 자 금 액 2002.06.07 705,500 2002.6.7. 705,500 계약금 2002.12.07 1,058,500 2002.10.15 697,000 2003.06.07 1,058,200 2002.11.7. 4,879,698 2003.12.07 1,058,200 2004.06.07 1,058,200 2004.12.07 1,058,200 2005.06.07 1,058,200 합 계 7,055,000 합 계 6,282,198 763,483 9,319 (잔금)

(3) 한국토지공사는 2006.9.15. 청구인등에게 쟁점토지의 면적 증가분에 대한 정산처리내역을 통보하였고, 청구인등은 2006.9.29. 쟁점토지를 주식회사 ○○건설에게 권리의무승계 방식으로 다시 양도하였으며, ○○건설은 2006.11.5. 쟁점토지의 면적 증가분에 대한 정산금을 한국토지공사에 납부하였는 바, 면적 증가분에 대한 정산 및 지번 확정내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 쟁점토지의 정산내역 (단위: ㎡. 천원) 구 분 지 번 면적 공급금액 당 초(A)

○○도 ○○시 ○○구 ○○동 ○○-○1 5,570.00 7,055,000 변 경(B)

○○도 ○○시 ○○구 ○○동 ○○ 5,782.40 7,324,027 증감액(B-A) 212.40 269,027 (4) 소득세법시행령 제162조 제1항 에서 자산의 취득시기 및 양도시기는 당해 자산의 ‘대금을 청산한 날’로 하는 것을 원칙으로 하되, 같은항 각호에 해당되는 경우에는 각호에 규정된 시기를 그 자산의 취득시기 및 양도시기로 보도록 하고 있으며, 제2항에서 완성 또는 확정되지 아니한 자산을 취득 및 양도한 경우로서 당해 자산의 대금을 청산한 날까지 그 목적물이 완성 또는 확정되지 아니한 경우에는 그 목적물이 완성 또는 확정된 날을 그 양도일 또는 취득일로 보도록 하고 있으므로 이하 쟁점토지의 취득시기가 위 소득세법시행령 제1항 각호 및 제2항에 해당되는지 여부를 차례로 살펴본다. (가) 먼저, 청구인이 쟁점토지를 소득세법시행령 제162조 제1항 제3호 에 규정된 ‘장기할부조건’으로 취득하였다고 볼 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다.

1. 1999.12.31. 대통령령 제16664호로 개정된 소득세법시행령 제162조 제1항 제3호 의 규정에 의하면, ① 양도대금을 2회 이상으로 분할하여 수입하고 ② 양도하는 자산의 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다) 접수일․인도일 또는 사용수익일중 빠른 날의 다음날부터 최종 할부금의 지급기일까지의 기간이 1년 이상인 경우를 ‘장기할부조건’으로 규정하고 있다.

2. 쟁점토지는 대금을 2회 이상으로 분할하여 지급하기로 하였으나, 매매대금을 완납한 후에 소유권 이전등기를 하는 조건이었고, 용지매매계약서상 사용가능시기로부터 최종 할부금의 지급기일까지의 기간도 1년 이내이므로 청구인이 쟁점토지를 소득세법시행령 제162조 제1항 제3호 소정의 ‘장기할부조건’으로 취득하였다고 보기는 어려운 것으로 판단된다. (나) 또한, 쟁점토지의 취득시기와 관련하여 소득세법시행령 제162조 제1항 제1호 내지 제2호와 제4호 내지 제6호는 적용할 여지가 없는 것으로 보인다. (다) 다음으로, 청구인이 쟁점토지를 취득할 당시 쟁점토지가 소득세법시행령 제162조 제2항 소정의 ‘완성 또는 확정되지 아니한 자산’에 해당되는지 여부에 대하여 살펴본다. 1) 소득세법시행령 제162조 제2항 소정의 “완성 또는 확정되지 아니한 자산”이라 함은 목적대상이 된 자산의 면적․위치․경계․지번 및 지적 등이 특정되지 아니하여 당사자간 매매계약을 체결하였으나, 현 상태에서는 이를 사용․수익하는 것이 불가능하거나 자산의 실체를 확정할 수 없는 경우를 의미한다고 할 것인 바, 비록 매매계약 체결당시로서는 지번 및 지적이 확정되지 아니하여 사후의 측량결과에 따라 면적증감에 대한 정산을 하기로 약정하거나 토지구획정리사업준공일 이후에 면적 정산절차가 남아 있다고 하더라도, 이미 위치와 경계가 특정된 토지를 목적물로 하고 일정한 금액을 대금으로 정하여 매매계약을 체결한 후 대금을 청산하였고, 준공 전이라도 당해 목적물에 대하여 소유권의 행사 등 재산권을 행사할 수 있다고 한다면 소득세법시행령 제162조 제2항 소정의 “완성 또는 확정되지 아니한 자산을 양도 또는 취득한 경우”에 해당한다고 할 수는 없다고 할 것이다(대법원 99두2550, 2001.3.27., 국심 2004전4168, 2005.3.24.등 다수 같은 취지임).

2. 그런데, 이 건 한국토지공사와 방○○간에 2002.6.7.자로 작성된 용지매매계약서를 살펴보면, 쟁점토지는 계약당시 면적․위치․지번․지적 및 지정용도 등이 특정되어 있는 것을 확인할 수 있고, 매도인과 매수인은 부지조성공사 준공 후 확정측량 결과 면적증감이 있는 경우에는 그 증감분에 대하여 계약체결당시의 필지별 공급단가에 의하여 정산하기로 약정한 사실을 확인할 수 있으므로 쟁점토지를 소득세법시행령 제162조 제2항 에서 정한 완성 또는 확정되지 아니한 자산으로 보기는 어렵다 할 것이다. 따라서, 쟁점토지의 취득시기는 소득세법시행령 제162조 제1항 본문에 규정된 일반원칙에 따라 대금청산일인 2002.11.7.로 보는 것이 타당하다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.