조세회피목적 등이 있는 경우 원천지국의 국내법상 실질과세 원칙에 의하여 납세의무자를 확정함이 조세조약이나 비엔나협정에 위반된다고 볼 수는 없다 할 것이다
조세회피목적 등이 있는 경우 원천지국의 국내법상 실질과세 원칙에 의하여 납세의무자를 확정함이 조세조약이나 비엔나협정에 위반된다고 볼 수는 없다 할 것이다
심판청구를 기각한다.
(1) 실질과세의 원칙 관련 (가) OECD의 모델조세조약과 비엔나 협약 관련 조세 해석에 관하여 한국을 구속하는 비엔나 협약(한국은 1980.1. 이 협약에 당사자가 되었음) 제27조는 “어느 당사국도 조약의 불이행에 대한 정당화의 방법으로 구 국내법 규정을 원용해서는 안된다”고 규정하여 국내법 규정을 내세워 조약을 불이행하는 것을 명확히 금지하고 있는 점, OECD모델조세협약 주석이 도입(2003년)되기 이전(1978년)에 체결되었던바, 처분청이 실질과세의 원칙 적용의 근거로 주장하는 2003년 개정 OECD모델조세협약 주석(문단 22.1의조약해석시 국내법상 실질과세 원칙이 적용될 수 있다는 규정)을 한․네덜란드조세조약 제14조 제4항의 해석에 적용할 수는 없는 점, 특히 네덜란드 정부는 2003년 개정주석에 대하여 유보의견을 통해 기본적으로 개정 주석의 입장에 대하여 반대 의견을 표명한 점, 이러한 관련 규정을 종합하여 보면 “국내법의 실질과세에 관한 규정이 조약에 적용될 수 있다”는 취지의 규정이 조약자체에 마련되어야 국내법의 실질과세 원칙이 조약에 적용될 수 있고, 한국과 독일․일본․이스라엘간 조세조약은 이러한 내용을 직접적으로 규정하였으나, 한․네덜란드조세조약은 이러한 규정을 직접적으로 두지 아니한 점, 실질과세 원칙 등 각국의 내국세법을 적용하게 되면 조약 혜택의 적용(또는 배제)에 있어 심각한 비대칭성을 가져오게 되고, 이렇게 일방에 불리하거나 유리한 결과를 가져올 수 있는 경우 상호주의에 입각한 협상의 산물인 조약 자체에 규정되어 있어야 하는 점 등을 고려하였을 때, 한․네덜란드조세조약상 명문의 규정이 없다면 국내법상 실질 과세의 원칙에 따라 쟁점주식의 실질적 양도자를 판단하여서는 아니된다. (나) 한․네덜란드주세조약의 규정내용 한․네덜란드조세조약 제1조는 “일방 또는 양국의 거주자인 인에게 적용”하는 것으로 규정하고 있고, 제4조 제1항에서 조약의 목적상 ‘거주자’를 그 국의 법에 의하여 주소, 거소, 본점 또는 주사무소의 소재지, 관리장소 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의하여 그 국에서 납세의무가 있는 인을 의미하는 것으로 규정하고 있는데, △△△는 네덜란드에 본점을 두고, 네덜란드에 소득에 대한 납세의무가 있으며, 네덜란드 과세당국에서 네덜란드 거주자임을 확인하고 있는바, △△△의 쟁점주식 양도소득에 대하여는 한․네덜란드조세조약이 적용되어야 한다.
(2) 쟁점주식의 실질적 귀속자 관련 (가) △△△의 운영 및 의사결정 현황 △△△는 매년 회계감사를 받으며 네덜란드 과세당국에 세무신고를 수행한 중간지주회사로 많은 수의 종업원(7명)을 두지 아니한 이유는, △△△의 자금은 □□□그룹 전체의 은행역할을 수행하는 ◇◇◇가 관리해주고 중요사안에 대하여는 그룹의 경험이 있는 자들로 구성되는 각종 위원회의 자문을 받기 때문으로, △△△의 한국내 투자와 철수를 포함한 모든 중요한 의사결정은 △△△내 이사회와 감사위원회의 승인으로 이루어졌고, △△△는 실제로 투자․회수, 사업예산의 수립․집행, 자회사에 대한 지급보증․담보의 제공, 회사채 등 유가증권 투자, 회사재산의 통제․관리 등에 대한 권한을 행사하였던바, △△△를 서류상 회사로 봄은 부당하다. (나) △△△의 실제 사업내역 조세를 회피하기 위하여 적용될 조약을 선택하는 행위는 통상 단기 재무적 투자자가 일시적인 양도차익을 목적으로 투자 직전에 특수목적법인을 설립하였다가 투자가 회수되면 바로 청산되는 방식으로 이루어지는데, △△△는 1980년대 미테랑사회주의 정부의 외환 및 금융에 대한 과도한 규제와 열악한 기업환경 하에서 1982년 ○○○가 보유하던 아르헨티나, 브라질, 스페인, 스위스, 영국의 자회사 주식의 현물출자로 설립된 □□□그룹의 해외사업투자 거점인 중간지주회로, 설립일로부터 12년 후인 1994년 한국에 최초 투자를 하였고 이로부터 12년 후인 2006년 사업장의 이유로 한국에서 철수하였으며 이후에도 계속 존속하면서 말레이시아, 태국, 홍콩, 인도네시아, 싱가포르 등에 50여개의 자회사를 통하여 할인점업 등을 영위하는 장기 산업적 투자자이다. (다) 조세 회피 목적 여부 △△△는 주로 ○○○가 보유하던 아르헨티나, 브라질, 스페인, 스위스, 영국의 자회사 주식을 현물출자로 설립되었는데, 당시 이들 5개 자회사가 소재한 국가와 네덜란드, 이들 국가와 프랑스의 조세조약을 비교해 보았을 때 오히려 네덜란드를 통하여 자회사를 보유하는 경우 더 불리한 조세효과가 있는 경우가 있고, 네덜란드법상 면제 규정은 자회사 주식을 처분하여 양도소득이 발생하는 경우 자회사가 세금을 납부한 소득에 대하여 모회사에게 다시 과세하게 되는 경제적 이중과세를 방지하기 위한 것으로(법인세법상 배당금 익금불산입 제도와 유사), OECD에서도 수차례에 걸쳐 네덜란드 지분면제 규정이 유해한 조세조치가 아니라고 발표하였던바, 네덜란드 법인인 △△△가 조세회피목적으로 설립되었다고 보기는 어렵다. (라)△△△의 자금관리 내역 OECD 재정위원회 “이중과세방지 협약 및 도관회사의 이용”보고서 (Double Taxation Conventions and the use of Conduit Companies, 이하 “도관회사 보고서”라 한다)에 의하면 “도관회사란 조약국에 위치한 회사에 발생된 경제적 소득을 다른 국가로 보내기 위한 도관 역할을 하는 회사를 말한다”라고 정의하고 있는바, 만약 △△△가 도관회사라면 △△△가 자회사로부터 받은 배당소득이나 자회사 매각대금이 모회사인 ○○○에게 배당 등으로 지급되었어야 하나, △△△는 지난 10년 이상의 기간 동안 모회사인 ○○○에 배당을 하지 아니하고, 한국□□□의 설립연도인 1994년부터 2006년까지 중간지주회사로서 위 배당수입․매각대금, 관계회사 차입, 증자 등을 통하여 자기 사업에 재투자(자회사에 약 16조 9,911억원)를 수행하였으며, 2005년말 현재 자산 95억 유로, 자본금 46억 유로, 이익이영금 35유로에 달하는바, 이와 같이 ○○○로 자금이 흘러가지도 아니하였음에도 △△△를 도관회사로 봄은 부당하다.
(1) 실질과세의 원칙 관련 (가) OECD의 모델조세조약과 비엔나 협약 관련 “경제적 실질 우선”등 일반적인 남용방지에 대한 규정은 어떠한 사실이 조세채무를 발생시키는지를 결정하기 위하여 세법에 내재된 원리로서 조세협약에 의하여 영향을 받는다고는 보기 어려운 점, 2003년 개정된 OECD 모델조세협약 주석서 9.5호는 약정이나 거래의 주요목적이 조세조약의 남용에 해당하는 경우에는 조세협약의 혜택을 부여할 필요가 없다고 규정하고 있고, 같은 주석서 22호, 22.1호, 22.2호는 내국세법의 일부로서 실질과세원칙, 경제적 실질, 일반적 남용방지 규정들을 조약에 규정되지 아니하고 이에 따라 조약에 의한 영향을 받지도 아니하나, 조약이 남용되고 있다는 명백한 증거가 없다면 조약에 명문화한 특정 의무를 신중하게 준수해야한다고 규정하고 있는 점, 2002년 OECD 모델조세협약 주석서 개정이전의 외국학자(노르웨이 법률교수 Zimmer)의 논문에 의하더라도 우리나라의 경우 조세조약이 있는 경우에 국내 조세회피 방지규정이 조약에 적용 가능하다고 설명된 점 등을 종합하였을 때, 2003년 OECD 모델조세협약 주석서 개정 이전부터 현재까지 조세조약에 국내법상 실질과세의 원칙을 적용할 수 있다고 해석하여야 한다. (나) 한․네덜란드조세조약의 규정내용 한․네덜란드조세조약 제14조 제4항은 “주식의 양도로부터 발생하는 이득은 그 양도인이 거주자로 되어 있는 국에서만 과세된다”라고, 제3조 제2항은 “어느 일방국이 이 협약을 적용함에 있어서 달리 정의되지 아니한 용어는 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약의 대상조세에 관련된 그 일방국의 법에 내포되는 의미를 가진다”라고 규정하고 있는바, “양도인이 누구”이고, “어느 국가의 거주자”인지 여부는 국내법의 해석문제라 할 수 있는데, 국세기본법제14조 제1항의 실질과세의 원칙에 의하면 “소득의 사실상 귀속자"를 양도인으로 볼 수 있는바, 쟁점주식의 양도소득이 사실상 네덜란드 법인인 △△△에게 귀속되었는지 아니면 프랑스 법인인 ○○○에 귀속되었는지 여부에 따라 한․네덜란드조세조약 제14조 제4항이 적용되는지 아니면 한․프랑스조세조약 제13조 제1항이 적용되는지 여부가 결정되는데, 아래와 같이 쟁점주식의 양도소득은 실질적으로 ○○○에게 귀속되었다고 봄이 합리적이므로 한․프랑스조세조약이 적용된다고 보아야 한다.
(2) 쟁점주식의 실질적 귀속자 관련 (가) △△△의 운영 및 의사결정 현황 2005년 이전 ○○○의 의사결정과정은 해당국 CEO, 지역본부(아시아, 유럽, 남미 등 5개), 그룹집행위원회를 거쳐 ○○○이사회(Board of Director, 이하 “BOD”라 한다)에서 최종 승인하고, 사안별로 전문가 집단으로 구성된 각종위원회(투자, 재무, M&A)가 최종의사결정을 하여 그룹집행위원회에 보고하는 구조로 되어 있다가, 2005년 이후에는 Management Board(각종 위원회의 의사결정과정을 거쳐 그룹 경영에 대해 최종적인 의사 결정, 이하 “MB"라 한다)와 Supervisory Board(MB의 임원 등에 대한 임명 및 해임, 그룹의 주요 전략에 대한 승인권 보유, 이하”SB"라 한다)로 이원화 되었고, CK도 국내매장신축, 증축 결정을 CB와 MB의 승인을 얻어 집행하면서 증자결정이 이루어지면 베릭에 소재 ◇◇◇로부터 직접 대금을 송급받았으며, 이 과정에서 CK와 △△△가 협의한 내용은 없는바, 주주로서 고유 권한인 증자에 참여하는 의사결정과정에서 조차 △△△의 역할은 없다고 보이는바, △△△는 ○○○의 지시에 따라 해외 자회사에 대한 장부 기장만을 수행하는 단순 수탁대리인에 불과하다 할 것이다. (나) △△△의 실제 사업내역 △△△에 직원이 몇 명 상주하였는지 여부 등 형식적 요건이 중요한 것이 아니라 이들이 당해 자회사의 주식매입․관리․매각 등과 관련하여 독립적으로 어떤 역할을 수행하였는지가 중요한데, △△△의 쟁점주식 매각 결정은 ○○○의 이사회에서 결정하고 △△△의 대리인이 서류상 서명한 점, 일반적인 다국적 회사들이 이영자금․부족자금 등을 그룹전체 차원에서 집중 관리함(Cash Pooling System)과 달리, △△△는 ○○○에 모든 현금자산 등을 운영하도록 위탁하고 아무런 의사결정 없이 회계처리만을 한 점 등을 종합하였을 때, △△△가 중간지주회사로서 자회사에 대한 실질적 지배․통제 및 처분권을 행사하였다고 보기는 어렵다. (다) 조세 회피 목적 여부
○○○가 소재한 프랑스의 경우 해외직접투자 사전승인 기준금액을 하향조정하였을 뿐 해외직접투자를 직접적으로 규정하지 아니하였고, 이러한 사전승인 규정은 조세피난처를 제외한 대부분의 나라에 존재하는바, 조세감면 등의 혜택이 없다면 네덜란드에 중간지주회사를 설립할 이유가 발견되지 아니하는 점, 네덜란드는 국내법상지분면제(Participation Exemption)규정에 따라 해외투자로 인한 이자소득․배당소득․주식매각이익이 비과세되고 대부분의 국가와 체결한 조세조약에서도 주식양도소득에 대하여 거주지 과세원칙을 택하여, 네덜란드를 통한 지분투자의 경우 어느 곳에서도 세금을 납부하지 아니하는 결과를 초래하는바, 네덜란드의 지주회사제도가 조세조약남용 또는 거주지국 위장의 도구로 현실적으로 광범위하게 활용되고, 실제 △△△도 자회사 매각시 원천지국 또는 거주지국에서 이와 관련된 조세를 납부한 사실을 제시하지 못하는 점, △△△의 투자국 중 조세조약을 체결한 아르헨티나와 브라질의 경우 배당소득에 대하여 내국세법이 면세를 규정하여 조세조약이 체결한 국가와 별 차이가 없는 점 등을 종합하였을 때, ○○○가 조세회피목적으로 △△△를 설립하였다고 보아야 한다. (라) △△△의 자금관리 내역 △△△는 그룹 자금관리센터인 ◇◇◇와 재무운용 관리계약을 체결하여 모든 현금 운용을 ◇◇◇에 위임하여 수행하는데, ◇◇◇ 명의 계좌를 모두 프랑스에 두고 ◇◇◇ 소유 자산에 대한 모든 권한은 최종 모회사인 ○○○가 전적으로 행사하고 있는바, 만약 △△△가 배당을 하는 경우 프랑스를 제외한 제3국에 재투자시 ○○○를 포함한 관계회사로부터 차입을 해야 하고 이 경우 ○○○는 외환 관리규정에 의한 승인을 얻어야 하는 불편함이 있는 점, 조세피난처에 유보된 소득을 배당 없이 재투자함으로써 조세혜택을 향유하는 것도 조세회피의 한 전락으로 불 수 있는 점 등을 고려하였을 때, 결국 ○○○는 조세피난처에 유보된 소득을 배당 없이 재투자함으로써 계속적으로 조세혜택을 향유하기 위하여 네덜란드에 중간지주회사로서 △△△를 설립하였다고 볼 수 있는바, △△△는 정당한 사업목적을 가지고 네덜란드에 설립된 지주회사가 아니라 조세회피 목적으로 설립된 기지회사 또는 도관회사(base company or conduit company)에 불과하다고 보아야 한다.
① 한․네덜란드 조세조약에도 불구하고 국내법상 실질과세의 원칙에 따른 과세가 가능한지 여부
② △△△를 도관회사로 보아 ○○○를 쟁점주식양도차익의 실질적 귀속자로 볼 수 있는지 여부 나.관련법령 (1)대한민국 정부와 네덜란드왕국 정부간 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약 제1조【인적범위】이 협약은 일방 또는 양국의 거주자인 인에게 적용한다. 제3조【용어의 정의】② 어느 일방국이 이 협약을 적용함에 있어서 달리 정의되지 아니한 용어는 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약의 대상조세에 관련된 그 일방국의 법에 내포되는 의미를 가진다. 제4조【과세상의 주소】① 이 협약의 목적상 “일방국의 거주자”라 함은 그 국의 법에 의하여 주소, 거소, 본점 또는 주사무소의 소재지, 관리장소 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의하여 그 국에서 납세의무가 있는 인을 의미한다. 그러나 이 용어는 그가 동국의 원천으로부터 소득을 취득한다는 이유만으로 해서 동국에서 납세의무가 있는 인을 포함되지 아니한다. “타방국의 거주자”, “한국의 거주자” 및 네덜란드의 거주자“의 용어는 이에 따라 해석된다. 제14조【양도소득】① 제6조 제2항에 규정된 부동산의 양도로부터 얻은 이득은 그 부동산이 소재하는 국가에서 과세될 수 있다.
② 일방국의 기업이 타방국에 가지고 있는 고정사업장의 사업용재산의 일부를 형성하는 동산의 양도나 자유직업적인 용역의 수행상 타방국내 있는 일방국거주자가 이용할 수 있는 고정시설에 속하는 동산의 양도로부터 발생한 소득 및 그러한 고정사업장(단독으로 또는 기업체와 함께)이나 고정된 장소를 양도함으로써 발생하는 소득은 그 타방국에서 과세될 수 있다.
③ 상기 2항의 규정에 불구하고, 일방국의 거주자에 의하여 국세운수상 운행하는 선박 또는 항고기와 그러한 선박 또는 항공기의 운행에 부수되는 동산의 양도로부터 취득되는 이득은 동일방국에서만 과세된다.
④ 상기 제1항, 제2항 및 제3항에 규정된 재산 이외의 양도로부터 발생하는 이득은 그 양도인이 거주자로 되어 있는 국에서만 과세된다.
⑤ 제4항의 규정은 타방국의 거주자이며 또한 주식이나 향익권의 양도전에 최근 5년 중 일방국의 거주자이었던 개인이 일방국의 거주가이고 자본금이 전체적으로 또는 부분적으로 주식으로 나누어진 법인의 주식이나 향익권을 양도함으로서 취득한 양도소득에 대하여 자국법에 따라 조세를 부과하는 일방국의 권리에 영향을 미치지 아니한다. (2) 법인세법 제98조 【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】① 외국법인에 대하여 제93조 제1호․제2호․제4호 내지 제7호 및 제9호 내지 제11호의 규정에 의한 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자는 제97조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각호의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서 등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호의 규정에 의한 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 제외한다. 3의2. 제93조 제7호에 규정하는 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 10. 다만, 당해 부동산의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급액의 100분의 10에 상당하는 금액과 당해 부동산의 양도차익의 100분의 25에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다.
4. 제93조 제10호의 소득에 있어서는 그 지급액(제92조 제2항 제3호의 규정에 해당하는 경우에는 동호의 “정상가격”을 말하며, 이하 이 호에서 “지급액등”이라 한다)의 100분의 10. 다만, 제92조 제2항 제2호 단서의 규정에 의하여 당해 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인ㄴ되는 경우에는 그 지급액등의 100분의 10에 상당하는 금액과 동항 동호 단서의 규정에 의하여 계산한 금액의 100분의 25에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다. 제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
제94조의 규정에 의한 양도소득(동조 제1항 제3호의 규정에 의한 소득을 제외한다)으로서 대통령령이 정하는 소득. 다만, 그 소득을 발생하게 하는 자산이 국내에 있는 경우에 한한다.
10. 다음 각목의 1에 해당하는 주식․출자증권 또는 기타의 유가증권(소득세법제94조 제1항 제4호의 규정에 의한 기타 자산을 제외하되, 당해 기타자산이 주권상장법인 또는 코스닥상장법인의 주식 또는 출자증권인 경우에는 이를 포함한다. 이와 이 호에서 같다)의 양도로 인하여 발생하는 소득으로서 대통령령이 정하는 소득
② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득․수익 등의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 이를 적용한다. (3) 법인세법 시행령 제132조 【국내원천소득의 범위】⑧법 제93조 제10호 본문에서 “대통령령이 정하는 소득”이라 함은 다음 각호의 소득을 말한다.
1. 국내사업장을 가지고 있는 외국법인이 주식 또는 출자증권을 양도함으로써 발생하는 소득
⑪ 법 제93조 제7호 본문에서 “대통령령이 정하는 소득”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 소득을 말한다.
2. 소득세법제94조 제1항 제4호의 소득. 이 경우 동호 중“주식 등”은 동법 시행령 제158조 제1항의 규정에 불구하고 양도일이 속하는 사업연도 개시일 현재 당해 법인의 자산총액 중 동법 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 자산가액의 합계액이 100분의 50 이상인 법인의 주식 또는 출자지분(유가증권시장에 상장 또는 등록된 주식 또는 출자지분을 제외한다)으로 한다. (4) 소득세법 제94조 【양도소득의 범위】①양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.
4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산(이하 이 장에서 “기타자산”이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득․수익․재산․행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.(2007.12.31. 신설)
(6) 국제조세 조정에 관한 법률(2006.5.24. 법률 제7956호로 개정 된것) 제2조의 2【국제거래에 관한 실질과세】①국제거래에 있어서 과세의 대상이 되는 소득․수익․재산․행위 또는 거래의 귀속에 관하여 명의자와 사실상 귀속되는 자가 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에 있어서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득․수익․재산․행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에 있어 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약 및 이 법을 적용한다. 부 칙(2006.5.24. 법률 제7956호) 제2조【일반적 적용례】이 법은 이 법 시행일이 속하는 과세연도부터 적용한다.
(7) 대한민국정부와 불란서공화국정부간 소득에 대한 조세의 이중과세회피 탈세방지를 위한 협약 제13조【양도소득】①제6조 제2항에 규정된 부동산의 양도, 또는 부동산회사 또는 자산이 주로 부동산으로 구성되어 있는 회사의 주식이나 이와 유사한 권리의 양도로부터 얻는 양도소득은 그 재산이 소재하는 국에서 과세할 수 있다.
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) ○○○는 1982.8.31. 네덜란드에 중간지주회사로 △△△를 설립하였고, △△△는 1994.3.8. 100% 출자하여 대형할인점을 운영하는 CK를 설립하였으며, ○○○는 2000년 한국에서 할인점 사업을 영위하던 한국◎◎◎의 주식회사의 모회사인 ▽▽▽를 합병하여 한국◎◎◎의 100% 주주가 되었고, CK와 한국◎◎◎이 2001.9.29. 합병함에 따라 CK의 지분비율은 △△△ 79.44%, ○○○ 20.56%로 된 상황에서, △△△는 2006.9.26. 청구법인에게 △△△가 보유한 주식 전부를 양도하였다. (나) ○○○와 △△△는 근무자가 11명(○○○), 7명(△△△)뿐인 지주회사이고, ○○○의 프랑스내 자회사와 △△△의 해외지사(CK등)들이 실제 소매업을 영위하였으며, ◇◇는 △△△의 손자회사로 서 그룹 전체의 자금을 관리하였다. (다) ◇◇◇그룹의 주요의사결정은 MB와 SB에서 이루어졌는데, 처분청에서 제출한 △△△ Annual Report에 의하면 MB와 SB는 그룹집행위원회의 의사결정 보조기구이고, CK의 경우 매장 신․증축을 위한 자금조달시 차입으로 할 것인지 아니면 증자로 할 것인지 여부를 MB와 SB에서 결정하였으며, △△△는 중간지주회사로서 자회사의 운영 및 재무활동에 대한 경영권을 행사하지 아니하였다고 보인다. [△△△ Annual Report]- 일부 발췌 부분 『The company acts as intermediate holding company and does not exercise management control over subsidiaries' 』 operational and financial activities. Subsidiaries are those companies of which directly or indirectly more than 50% of the capital has been provided by and management control over is exercised by ◇◇◇ SA』 (라) 청구법인이 제출한 △△△의 1993.9.12.자, 1995.11.13.자, 1996.5.2.자, 1997.3.27.자 2006년 9월에 작성된 각 이사회 결의서는 △△△가 만장일치로 한국에 자회사(CK)를 설립함을 승인하였고, △△△의 이사회에서 CK에 대한 증액투자 여부 및 쟁점주식의 매각여부를 결정하였다는 내용이다. (마) 지방국세청장이 청구법인에 대한 세무조사 과정에서 ◇◇◇의 세무담당이사 MR P A에 대하여 작성한 2006.7.13.자 문답서의 일부 답변 내용은 “◇◇◇ 그룹의 일반적인 의사결정 과정은 해당 국가, 지역본부(홍콩), 투자위원회, 집행위원회 순으로 이루어진 다음 ○○○의 이사회에 사후적으로 통보되는데, 법률적인 권한과는 별개로 최종 의사결정은 그룹투자위원회에서 이루어지나, 사안의 중요도에 따라 최종의사결정단계가 변경 될 수 있는데 중요한 사안의 경우 ○○○의 주주가(○○○의 SB 구성원인 경우도 있음) 결정하는 경우도 있으며, 위 절차 중 ○○○ 이사회의 승인은 항상 있는 것이 아니라 사후통보가 일반적이고 사안이 아주 중요한 경우에 한하여 예외적으로 ○○○ 이사회에서 논의된다”라는 것이다. (바) 청구법인의 심판청구 대리인 변호사와 국세청 사무관 황은 국세기본법제58조, 제76조 제1항 및 같은 법 시행령 제47조 제2항에 따라 2010.3.4. 우리 원 조세심판관회의에 출석하여, 심판청구 대리인 변호사 한민은 “○○○가 네덜란드에 △△△를 설립한 이유는 1980년대 미테랑 정부의 외환 및 금융에 대한 과도한 규제 때문에 해외사업투자의 거점으로 중간지주회사가 필요하였기 때문이고, 프랑스보다는 네덜란드의 법인세율이 더 높고 배당소득에 대한 네덜란드의 내국세율이 더 높은 점 등 조세회피 목적은 없었다”라는 취지로 의견진술을 하였고, 국세청 사무관 황**은 “외환 및 금융에 대한 규제는 유럽의 어느 나라에나 일부 있는 것이고, 네덜란드의 경우 지분면제 규정(Participation Exemption)에 의하여 해외에서 발생한 주식 양도소득 등에 대하여 과세가 이루어지지 아니하는바, ○○○는 이러한 제도를 이용한 조세회피목적으로 네덜란드에 △△△를 설립하였다”라는 취지로 진술하였다.
(2) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 비엔나 협정 제31조 제1항에서 조약은 문맥상 통상적 의미에 따르되 조약의 목적에 비추어 신의성실에 맞게 해석하도록 규정하고 있는바, 조세조약의 목적은 이중과세방지뿐만 아니라 조세회피의 방지에도 있다고도 볼 수 있어, 조세조약을 이용해 조세를 회피하려고 하는 경우에는 조약의 혜택을 부인하는 것이 조세조약의 목적에 부합하는 해석으로 불 수 있는 점, OECD는 2003년 개정된 OECD 모델조세협약 주석서(제1조 7~9.5)에서 Treaty shopping 등 조세조약 남용행위가 있을 경우 국내법상 실질과세원칙이나 조세조약의 해석을 통해 조약의 혜택을 부인하도록 권고하고 있는 점, 조세조약은 원천지국의 과세권과 거주지국의 과세권을 조정하는 규범으로 우선 원천지국 세법에 의하여 납세의무자를 확정한 다음 동 납세의무자의 거주국과 체결된 조세조약을 적용하여 과세권을 배분하는 것이 타당하다고 볼 수 있는 점 등을 종합하였을 때, 조세회피목적 등이 있는 경우 원천지국의 국내법상 실질과세 원칙에 의하여 납세의무자를 확정함이 조세조약이나 비엔나협정에 위반된다고 볼 수는 없다 할 것이다(국심 2006서1340, 2007.7.5. 같은 뜻) (나) 그렇다면, 처분청이 조세조약 남용을 통한 조세회피를 방지하기 위하여 국내법상 실질과세원칙에 따라 쟁점주식 양도에 따른 소득의 실질귀속자를 ○○○로 볼 경우 한․네덜란드 조세조약의 과세권 배분 관련 규정은 적용의 여지가 없게 되는바, 이에 따라 한․네덜란드 조세조약의 혜택을 배제함이 한․네덜란드조세조약 및 비엔나협약에 위배된다고 보이지도 아니하므로, 국내법상 실질과세 원칙에 따라 납세의무자를 확정할 수 없다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다고 보인다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대 ○○○가 네덜란드에 △△△를 설립한 목적이 프랑스 정부의 과도한 외환 및 금융에 대한 규제 때문이라고 볼만한 근거가 부족하고, 오히려 주식의 양도소득에 대한 비과세를 규정한 지분면제(Participation Exemption) 규정에 따른 혜택을 영위하기 위하여 중간지주회사로 △△△를 설립하였다고 볼 수 있는 점, 쟁점주식 매각 등 그룹의 중요한 의사결정은 MB와 SB에서 이루어졌는데 처분청이 제출한 고세자료에 의하면 MB와 SB는 모두 사실상 ○○○소속기구로 볼 수 있는 점, △△△는 중간지주 회사로서 자회사의 운영 및 재무활동에 대한 경영권을 행사하지 아니하였다고 나타나는 점, 처분청이 제출한 OECD 재무위원회 보고서의 내용에 의하면 저세율 국가에 설립된 지주회사(Holding Company) 등의 형태로 조세피난처에 유보된 소득을 배당 없이 재투자하는 경우도 조세회피전략의 한 가지 유형으로 불 수 있는 점 등을 종합하였을 때 비록 쟁점주식의 형식상 양도명의자는 △△△라 할지라도 ○○○가 쟁점주식의 양도관련 결정 등 실질적으로 중요한 의사결정을 하는 이상, 실질과세의 원칙에 따라 ○○○가 쟁점주식을 실질적으로 양도하였다고 봄이 합리적이고, 이는 쟁점주식의 양도과정에서 형식상 △△△ 이사회의 의결을 거쳤고, 쟁점주식 양도 대금이 ○○○에 지급되지 아니하고 재투자되었다 하더라도 달라지지는 아니한다 할 것이다.
(4) 따라서, 국내법상 실질과세의 원칙에 따라 쟁점주식의 실질적 양도자를 △△△가 아닌 ○○○로 보아 한․프랑스조세조약을 적용하고, 쟁점주식 양도차익에 대하여 법인원천세를 고지한 이 건 과세처분은 정당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 2010년 3월 25일 주심조세심판관 ○ ○ ○ 배석조세심판관 ○ ○ ○
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결정 내용은 붙임과 같습니다.