부탄가스와 프로판가스를 혼합하여 LPG충전소에 반출하는 것은 특별소비세 과세대상임.

심판청구를 기각합니다.

• 가. 청구법인은 ○○석유화학(주)(이하 “○○석유화학”이라 한다)로부터 자동차 연료용 부탄가스(LPG)를 대량 매입하여 LPG충전소에 판매하는 법인이다.
• 나. 처분청은 청구법인에 대한 세무조사 결과, 청구법인이 자동차 연료용 부탄가스 출고시 동절기(당해연도 11월부터 이듬해 3월까지)에 부탄가스와 프 로판가스를 일정비율 범위 내로 혼합하여 출고하도록 하는 산업자원부 고시(액화천연가스의 품질기준과 검사방법․검사수수료 및 검사소요경비 지원방법 등에 관한 고시)에 의거 부탄가스와 프로판가스를 각각 별도 매입하여 혼합 출 고된 사실을 확인하고, 위와 같은 행위가 특별소비세 과세대상에 해당한다고 보아 동절기 해당 월의 자동차 연료용 출고분에 대하여 2007.5.7. 청구법인에게 아래 <표1>과 같이 특별소비세 15건 1,844,472,890원 및 교육세 15건 185,904,430원을 결정고지하였다. <표1: 처분청의 결정고지 내역> (단위: 원) 과세기간 특별소비세 교육세 과세기간 특별소비세 교육세 2001.11월 63,555,960 5,057,500 2003.02월 155,275,380 16,554,940 2001.12월 113,206,250 9,076,300 2003.03월 152,729,690 16,378,780 2002.01월 187,782,810 15,158,590 2003.11월 162,985,070 18,355,420 2002.02월 119,680,910 9,737,350 2003.12월 205,984,220 23,355,820 2002.03월 123,265,380 10,101,210 2004.01월 179,919,800 20,523,170 2002.11월 4,336,830 378,410 2004.02월 154,682,500 17,751,150 2002.12월 24,722,000 2,175,530 2004.03월 42,419,120 4,898,620 2003.01월 153,926,970 16,401,640 계 1,844,472,890 185,904,430
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2007.7.30. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구법인은 ○○석유화학으로부터 특별소비세 및 교육세가 포함된 가격으 로 부탄(LPG)을 대량 구매하여 1～2%의 마진을 붙여 LPG충전소에 판매하는 대 리점으로 LPG충전소로부터 주문을 받으면 제조업체로부터 구매하여 운송해주는 대리점 역할을 하고 있는데 동절기에는 부탄과 프로판가스를 혼합하여 출고하지 않으면 판매할 수 없기 때문에 아래의 방식으로 영업을 하고 있는 바, 첫째, 청구법인의 고객인 LPG충전소에서 자동차연료를 주문하면 ○○ 석유화학에서 운송회사 차량의 탱크에 부탄가스 85% 가량을 적재받은 후 다 시 정유회사의 대리점으로 가서 프로판가스 약 15%를 적재받아 주문한 LPG충전소에 배달하는 방식(이하 “㉮방식”이라 한다)과 둘째, 소량주문은 청구법인 소유의 부탄가스와 프로판가스 저장탱크에 서 운송회사의 운송차량 탱크에 부탄가스와 프로판가스를 각각 일정비율로 주입(혼합)하여 LPG충전소에 배달하는 방식(이하 “㉯방식”이라 한다)으로 영업을 하고 있다. 특별소비세법상 제조라 함은 판매목적으로 직접 부탄가스와 프로판가스를 혼합하는 등 제조의제 행위를 하는 것이고, 청구법인은 액화석유가스 운송 차량인 탱크로리에서 부탄가스와 프로판가스를 혼합하는 등 제조행위를 한 것 이 아니라 운송차량으로 하여금 ○○석유화학과 정유회사로부터 부탄가스와 프로 판가스를 각각 탱크로리에 주입받아 운송하거나 별도의 저장탱크에 보관된 부 탄가스와 프로판가스를 운송차량인 탱크로리에 주입하여 운송한 것에 불과하므로 이는 특별소비세법이 규정하는 제조로 볼 수 없다. 더욱이 청구법인의 당기순이익이 2002년 208백만원, 2003년 246백만원, 계 454백만원에 불과한데도 청구법인의 영업형태를 제조로 볼 경우 동절 기 5개 월 중 특별소비세 및 교육세가 2002년 493백만원, 2003년 916백만원, 계 1,409백만원으로 당기순이익의 3.1배가 부과되어 부당하다. 따라서 청구법인과 같이 단순히 주문을 받아 구매를 대행하는 역할을 하는 경우에는 제조에 해당하지 아니하는 것으로 보아 청구법인에게 과세한 이 건 특별소비세 및 교육세를 취 소하여야 한다. 특히, 위 ㉮방식으로 부탄가스와 프로판가스를 혼합하여 출고하는 경우 프로판가스 판매업체인 정유회사들이 청구법인의 운송차량인 탱크로리에 프로판가스를 주입하는 경우 탱크로리에서 부탄가스와 프로판가스가 혼합된다는 사실을 알고 있었을 것이므로 ㉮방식으로 출고한 분에 대하여는 제조자를 청구법인이 아니라 정유회사로 보아 과세하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 청구법인은 자동차 연료용 부탄가스 및 가정용 프로판가스 도매업체로 부탄가스를 일반 LPG충전소에 공급하였는바, 부탄가스와 프로판가스의 혼합시설을 갖추고 산업자원부 고시에 맞게 부탄가스와 프로판가스를 일정비율로 혼합하여 공급하는 일반 정유회사와는 달리 청구법인의 매입처인 현대석유화학은 부탄가스가 주생산물이 아닌 원료의 전처리과정에서 생산되는 부산물로 동절기에 부탄가스와 프로판가스의 혼합시설을 갖추지 못하여 부탄가스만을 공급하므로 부탄가스와 프로판가스를 청구법인의 관리와 책임 하에 각 각 별도 매입하여 혼합 출고한 사실이 이 건 세무조사 과정에서 확인되었다. 청구법인은 ① 운송비 절감을 위해 청구법인의 운송차량인 탱크로리에

○ ○ 석유화학에서 부탄가스를 주입한 후 프로판가스를 출고하는 인접한 다른 회사(정유회사)로 이동하여 동절기 출고 및 혼합 비율에 맞추어 프로판가스를 주입하여 혼합 출고하거나(㉮방식), ② 청구법인이 액화석유가스 저장용 탱크시설 4기(부탄가스 저장용 3기, 프로판가스 저장용 1기)를 갖추고 일반 LPG충전소에 공급시 운송차량에 부탄가스와 프로판가스를 일정비율로 혼합하여 출고하였는바(㉯방식), 동절기에는 부탄가스와 프로판가스를 혼합하지 않으면 판매를 할 수 없기 때문에

○○ 석유화학에서 부탄가스를 실은 후

○○○○○○ (주) 등 타사로 이동하여 청구법인의 관리와 책임 하에 프로판가스를 혼합하여 출고하였다고 이 건 세무조사시 청구법인의 대표이사가 진술한 사실이 있다. 따라서, 부탄가스와 프로판가스를 매입한 후 제조장 이외의 장소에서 청 구법인의 관리와 책임 하에 판매의 목적으로 액화석유가스 탱크로리에 혼합 하여 반출한 것은 특별소비세법상 제조의제 행위에 해당되어 특별소비세를 납 부할 의무가 있는 것이므로 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점

① 청구법인이 동절기 중 ㉮방식으로 부탄가스와 프로판가스를 혼합하여 출고하거나, ㉯방식으로 부탄가스와 프로판가스를 혼합하여 출고한 것에 대하여 특별소비세법상 제조의제 행위로 볼 수 있는지 여부

② 제조로 본다면, ㉮방식으로 혼합 출고한 경우 제조자 및 납세의무자를 청구법인으로 볼 것인지, 아니면 정유회사로 볼 것인지 여부

• 나. 관련법령

(1) 특별소비세법 제1조【과세대상과 세율】① 특별소비세는 특정한 물품특정한 장소에의 입장행위 및 특정한 장소에서의 유흥음식행위에 대하여 부과한다.

② 특별소비세를 부과할 물품(이하 󰡒과세물품󰡓이라 한다)과 그 세율은 다음과 같다.

4. 다음 각목의 물품에 대하여는 그 수량에 당해 각목의 세율을 적용한다.

• 마. 석유가스(액화한 것을 포함한다. 이하 같다) 중 프로판(프로판과 부탄을 혼합한 것으로서 대통령령이 정하는 것을 포함한다)에 대하여는 킬로그램당 40원
• 바. 석유가스 중 부탄(부탄과 프로판을 혼합한 것으로서 마목에 해당하지 아니하는 것을 포함한다)에 대하여는 킬로그램당 704원

(2) 특별소비세법 제3조【납세의무자】다음 각호의 1에 해당하는 자는 이 법의 규정에 의하여 특별소비세를 납부할 의무가 있다.

1. 제1조 제2항 제2호 가목 에 해당하는 과세물품을 판매하는 자(일시적으로 직접 판매하는 소비자는 제외한다)

2. 제1조 제2항에 해당하는 과세물품을 제조하여 반출하는 자

(3) 특별소비세법 제5조【제조로 보는 경우】다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 물품을 제조하는 것으로 본다.

4. 제조장외의 장소에서 판매의 목적으로 제1조 제2항 제4호 마목 및 바목의 물품을 혼합하는 것(그 혼합물이 제1조 제2항 제4호 바목의 물품에 해당하는 경우에 한한다) (4) 교육세법 제3조 【납세의무자】다음 각호의 1에 해당하는 자는 이 법의 규정에 의하여 교육세를 납부할 의무를 진다.

2. 특별소비세법의 규정에 의한 특별소비세(특별소비세법 제1조 제2항 제4호 가목나목마목 및 사목에 대한 것을 제외한다. 이하 같다)의 납세의무자

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 과세관련 자료에 의하면 다음의 사실을 알 수 있다. (가) 청구법인은 동절기(11월～이듬해 3월) 중 부탄가스와 프로판가스를 별도로 매입하여 산업자원부 고시에 의거 아래 <표2>와 같이 혼합하여 출고하였다. <표2: 동절기(11월～이듬해 3월) 중 자동차연료 판매내역> (단위: ㎏, %) 년 월 혼합출고수량 부탄가스출고 프로판가스출고 프로판가스 혼합비율 프로판 중

○○○○○○ (주) 매입분 2001.11. 2,690,000 2,275,790 414,210 15.4 2001.12. 3,775,670 3,032,320 743,350 19.7 2002.01. 4,998,100 3,756,610 1,241,490 24.8 2002.02. 4,014,010 3,216,230 797,780 19.9 2002.03. 4,750,060 3,922,770 827,290 17.4 2002.11. 4,261,020 3,597,800 663,220 15.6 649,150 2002.12. 4,433,350 3,561,790 871,560 19.7 790,670 2003.01. 5,170,830 3,906,650 1,264,180 24.4 654,340 2003.02. 5,314,540 4,244,700 1,069,840 20.1 454,300 2003.03. 5,873,280 4,947,710 925,570 15.8 316,580 2003.11. 2,856,550 2,423,690 432,860 15.2 2003.12. 2,784,020 2,229,790 554,230 19.9 3,450 2004.01. 1,935,890 1,451,910 483,980 25.0 2004.02. 2,092,150 1,673,540 418,610 20.0 2004.03. 2,410,640 2,295,120 115,520 4.8 계 57,360,110 46,536,420 10,823,690 18.9 2,868,490 한편, 청구법인의 프로판가스 매입처 중 ○○○○○○(주)는 위 <표2>와 같이 자동차연료용으로 공급되는 프로판가스에 대하여 별도로 Mix C3로 표기하고 부탄가스에 대한 특별소비세율을 적용하여 판매하였으나 그 외 다른 프로판가스 매입처는 일반 프로판가스 특별소비세율을 적용하여 판매하였는바, 특별소비세율의 경우 부탄가스는 킬로그램 당 704원으로 되어 있으나 탄력세율을 적용하여 2001.1월～2006.6월 114원, 2002.7월～2003.6월 203원, 2003.7월～2004.12월 297원이고, 프로판가스는 동 기간 중 40원이다. (나) 처분청은 청구법인이 위 <표2>와 같이 동절기 중 자동차연료용 부탄가스와 프로판가스를 혼합하여 출고한 것이 특별소비세법상 제조의제 행위에 해당한다고 보고,

○○○○○○ (주)로부터 매입한 프로판가스의 출고량은 부탄가스에 대한 특별소비세율을 적용하여 기납부세액으로 공제하고 <표1>과 같이 2001.11월～2004.3월 귀속 특별소비세 및 교육세를 과세하였다. (다) 청구법인은 동절기 중 ㉮방식과 같이 거래처인 LPG충전소에서 자 동차연료의 주문을 받으면 ○○석유화학에서 청구법인의 액화석유가스 운송차량인 탱크로리에 부탄가스 약 85%를 주입받고 다시 인근 정유회사의 대리점으로 가서 프로판가스 약 15%를 주입받아 LPG충전소에 배달하거나, 소량주문의 경우 ㉯방식과 같이 청구법인이 소유한 액화천연가스 저장탱크에서 운송차량인 탱크로리에 부탄가스와 프로판가스를 각각 일정비율로 주입(혼합)하여 LPG충전소에 배달하는 방식으로 자동차연료를 판매한 것으로 조사되어 있다.

(2) 먼저, 청구법인이 동절기 중 위 ㉮방식 및 ㉯방식으로 부탄가스와 프 로판가스를 혼합하여 출고한 것에 대하여 특별소비세법상 제조의제 행위로 볼 수 있는지를 본다. (가) 특별소비세법 제1조(과세대상과 세율) 제2항 제4호 마목에서 프로판에 대하여는 킬로그램 당 40원, 같은 호 바목에서 부탄(부탄과 프로판을 혼합한 것으로서 마목에 해당하지 아니하는 것을 포함)은 킬로그램 당 704원의 특별소비세를 부과한다고 규정하고 있고, 같은 법 제5조(제조로 보는 경우) 제4호에서 제조장 외의 장소에서 판매의 목적으로 제1조 제2항 제4호 마목 및 바목의 물품을 혼합하는 것(그 혼합물이 제1조 제2항 제4호 바목의 물품에 해당하는 경우에 한한다)은 당해 물품을 제조하는 것으로 본다고 규정하고 있다. (나) 이 건은 청구법인이 동절기 중 자동차연료용 석유가스를 판매할 목적으로 부탄가스와 프로판가스를 매입한 사실과, 청구법인의 관리와 책임 하에 액화석유가스 탱크로리에 부탄가스와 프로판가스를 혼합하여 반출한 사실에 대하여 다툼이 없는 바, 제조장 이외의 장소에서 판매의 목적으로 부탄가스와 프로판가스를 혼합하여 반출(판매)하는 경우 특별소비세법 제3조 제2호 및 같은 법 제5조 제4호의 규정에 의하여 특별소비세를 납부할 의무가 있다 할 것이므로, 청구법인의 책임과 관리 하에 부탄과 프로판가스를 혼합하여 출고한 것에 대하여 특별소비세법상 과세대상으로 보고 부탄가스에 대한 특별소비세율을 적용하여 과세한 이 건 처분은 적법하다고 판단된다.

(3) 다음으로, 청구법인이 위 ㉮방식으로 부탄가스와 프로판가스를 혼합하여 출고한 것에 대하여 특별소비세 납세의무자를 청구법인으로 볼 것인지, 아니면 프로판가스를 판매한 정유회사로 볼 것인지 이에 대하여 본다. (가) 청구법인이 ㉮방식으로 부탄가스와 프로판가스를 혼합하여 출고한 것에 대하여 ○○○○○○(주)는 청구법인에게 프로판가스를 판매하면서 부탄가스에 대한 특별소비세율을 적용하여 판매하였으나, ○○○○○○○○(주) 외의 다른 프로판가스 판매업체(정유회사)들은 프로판가스에 대한 특별소비세율을 적용하여 판매한 사실에 대하여 다툼이 없다. (나) 청구법인은 다른 정유회사들도 청구법인에게 프로판가스를 판매하면서 청구법인의 운송차량인 탱크로리에 프로판가스를 주입할 경우 부탄가스와 프로판가스가 혼합된다는 사실을 알고 있었을 것이므로 이렇게 ㉮방식으로 혼합 출고한 부분에 대하여는 제조자 및 납세의무자를 청구법인으로 볼 것이 아니라 정유회사로 보아 정유회사에게 특별소비세를 과세하여야 한다고 주장한다. (다) 그러나, ㉮방식으로 부탄가스와 프로판가스를 혼합하여 출고한 것이 청구법인의 책임과 관리 하에 판매목적으로 이루어진 점을 감안할 때, 부탄가스와 프로판가스를 혼합하는 제조의제 행위자를 정유회사로 보기보다는 청구법인으로 보는 것이 타당하다 할 것이므로 이 부분 또한 청구법인의 주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.