합병등기일 이후에는 납세고지서를 합병 후 존속법인에게 하여야 함

○○세무서장이 2007. 6. 4. 청구법인에게 한 2006사업연도 법인세 207,318,360원의 부과처분은 취소한다.

청구법인(피합병법인)은 콘크리트를 제조하는 사업을 영위하는 회사로 (주)○○○○○○공업(이하 ‘합병법인’ 이라한다)과 합병하는 과정에서 청구법인의 주주인 ○○○(주)가 합병반대에 따른 주식매수청구권을 행사함에 따라 청구법인은 ○○○(주)가 보유하고 있는 청구법인이 발행한 주식 120,750주(이하 ‘쟁점주식’ 이라한다)를 매입하였고, 합병비율에 따라 합병법인으로부터 교부받은 주식의 가액과 인수대금을 청산소득신고시 합병대가로 신고하면서 자기주식(쟁점주식)에 대해 교부받은 주식의 가액은 합병대가에서 제외하고 법인세 신고․납부하였다. 처분청은 청구법인이 취득한 자기주식(120,750주)에 대해서 합병법인으로부터 교부받은 100,995주도 합병대가에 포함되어야 한다고 판단하여 1주당 액면가액 5,000원을 적용하여 계산한 504,975,000원(이하 ‘쟁점가액’ 이라한다)을 합병대가에 포함하여 2007. 6. 4. 청구법인에게 2006사업연도 청산소득에 대한 법인세 207,318,360원을 경정․결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2007. 8. 21. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 법인세법 제80조 제1항 및 같은법 시행령 제122조 제1항 제1호 및 같은법 제16조 제1항 제5호에서 규정하는 합병대가라 함은 “합병으로 인하여 소멸하는 법인(피합병법인)의 주주 등이 합병으로 인하여 설립되거나, 합병 후 존속하는 법인(합병법인)으로부터 그 합병으로 인하여 취득하는 주식 등의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액”을 말하는데, 청구법인이 보유하고 있는 자기주식에 대해 합병법인이 신주를 교부하는 것은 외견상 합병대가를 지급하는 것으로 보일 수 있으나, 실질적으로 청구법인(피합병법인)은 합병으로 인해 소멸하고 청구법인이 교부받은 신주는 합병법인의 자기주식이 되기에 합병법인 자신이 자신에게 대가를 지급하는 결과가 된다. 따라서 자신이 자신에게 대가를 지급한다는 개념은 있을 수 없고, 쟁점주식의 신주를 교부하는 자와 교부받는 자가 합병법인으로 동일하기에 쟁점가액을 합병대가로 보지 않는 것이 타당하다. 처분청은 “보유중인 자기주식의 가액은 잔여재산가액에 포함하지 아니한다”는 통칙 [ 법인세법 기본통칙 79-0…3 (청산소득금액 계산시 자기주식의 처리방법)]이 해산의 경우에만 적용되는 방법이라고 주장하나, 합병은 해산에 비해 피합병법인이 청산절차를 거치지 않고 소멸하는 등 절차를 간소화한 것일 뿐 청산․소멸이라는 법률적 효과는 해산의 경우와 동일하다. 또한 청산소득금액을 계산함에 있어 해산의 경우에는 잔여재산가액에서 자기자본을 차감하는 데 반해 합병의 경우에는 합병대가에서 자기자본을 차감하는 것으로써 양 방법은 실질적으로 동일하다. 따라서 해산시 잔여재산가액이 합병시에는 합병대가에 대응되기 때문에 합병대가의 결정을 잔여재산가액의 확정과 달리 볼 이유가 없으므로 해산에 의한 청산소득 계산시에 보유중인 자기주식을 잔여재산가액으로 보지 않는 것과의 형평성 측면에서 합병에 의한 청산소득 계산시에도 쟁점가액은 합병대가로 보지 않는 것이 타당하다. 아울러 합병의 경우 청산소득금액 산정시에 자기주식 처리방법에 대한 구체적 법률규정이나 유권해석이 없는 바, 경제적 실질이 유사한 해산시의 청산소득금액산정에 관한 통칙을 준용하는 것은 법적 안정성 측면에서 타당하다.
• 나. 처분청 의견 청구법인은 피합병주주가 아니고 또한 법인세법 기본통칙(79-0…3)에서 자기주식가액은 자본금 및 잔여재산가액에서도 차감하지 않는다고 규정하고 있으므로 자기주식관련 합병교부주식은 합병대가에 포함되지 않는다고 주장하나, 주주가 없이 교부되는 주식은 있을 수 없으며, 또한 법인세 기본통칙의 경우 해산에 의한 청산소득금액을 계산하는 방법으로 합병시의 청산소득금액 계산에는 적용할 수 없으므로 자기주식을 청산소득에 포함하여 과세한 이 건 처분에 잘못이 없다.

• 가. 쟁 점

(1) 합병등기일 이후에 납세고지서 명의를 피합병법인인 청구법인 명의로 하여 과세한 처분의 당부(직권심리)

(2) 합병에 의한 청산소득금액 계산시 피합병법인이 보유한 자기주식에 대해 합병신주가 교부된 경우 합병대가에 합병신주가액을 포함하여 과세한 처분의 당부

• 나. 관련법령 (1) 법인세법 제9조 (납세지) ① 내국법인의 법인세의 납세지는 당해 법인의 등기부상의 본점 또는 주사무소의 소재지(국내에 본점 또는 주사무소가 소재하지 아니하는 경우에는 사업의 실질적 관리장소의 소재지)로 한다. 다만, 법인으로 보는 단체의 경우에는 대통령령이 정하는 장소로 한다. (2) 법인세법 제16조 (배당금 또는 분배금의 의제) ① 다음 각호의 1에 해당하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다. 1~4호(생략)

5. 합병으로 인하여 소멸하는 법인(이하 〃피합병법인〃이라 한다)의 주주등이 합병으로 인하여 설립되거나 합병후 존속하는 법인(이하 〃합병법인〃이라 한다)으로부터 그 합병으로 인하여 취득하는 주식등의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액(이하 〃합병대가〃라 한다)이 그 피합병법인의 주식등을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액 (3) 법인세법 제80조 (합병에 의한 청산소득금액의 계산) ① 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득(이하 〃합병에 의한 청산소득〃이라 한다)의 금액은 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액을 계산함에 있어서 합병법인이 합병등기일전 2년이내에 취득한 피합병법인의 주식등(신설합병 또는 3이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식등을 포함하며, 이하 이 조에서 〃포합주식등〃이라 한다)이 있는 경우로서 그 포합주식등에 대하여 합병법인의 주식등을 교부하지 아니한 경우 합병대가의 총합계액은 당해 포합주식등의 취득가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 주식등을 교부한 경우에는 당해 포합주식등의 취득가액에서 교부한 주식등의 가액을 공제한 금액을 가산한 금액으로 한다.

③ 제79조 제3항․제4항 및 제6항의 규정은 합병에 의한 청산소득금액의 계산에 관하여 이를 준용한다.

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 합병대가의 총합계액의 계산등 합병에 의한 청산소득금액의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 법인세법 시행령 제122조 (합병에 의한 청산소득금액의 계산) ① 법 제80조제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액은 다음 각호의 금액을 합한 금액으로 한다.

1. 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액

2. 법 제80조 제2항의 규정에 의하여 가산하는 금액. 다만, 다음 각목의 요건을 충족하는 경우에는 나목의 규정에 의하여 피합병법인의 주주가 취득한 합병법인 주식가액(주식의 취득가액이 액면가액보다 큰 경우에는 액면가액을 기준으로 계산한 가액을 말한다)에 포합주식 양도금액중 합병법인 주식 취득에 사용되지 아니한 금액을 더한 금액으로 한다.

• 가. 합병법인이 법 제80조 제2항의 규정에 의한 포합주식등(이하 이 조에서 〃포합주식등〃이라 한다)을 피합병법인의 주주등으로부터 취득할 당시 합병법인과 피합병법인이 특수관계자가 아닐 것
• 나. 피합병법인의 주주가 포합주식등을 합병법인에게 양도한 후 7일이내에 포합주식등의 양도금액의 100분의 95 이상에 상당하는 합병법인주식(합병법인이 새로이 발행한 주식을 말한다)을 취득할 것
• 다. 법 제44조 제1항 제1호 및 제2호의 요건

3. 합병법인이 납부하는 다음 각목의 1에 해당하는 금액의 합계액

• 가. 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세 및 그 법인세(감면세액을 포함한다)에 부과되는 국세
• 나. 지방세법에 의하여 가목의 법인세에 부과되는 주민세

② 법 제80조 제2항 후단의 규정을 적용함에 있어서 교부한 주식등의 가액은 제14조 제1항 각호의 규정에 의하여 계산한 가액으로 한다.

③ 법 제80조 및 법 81조의 규정에 의하여 법인의 합병․분할에 의한 청산소득금액을 계산함에 있어 자기자본의 총액에 포함되는 잉여금은 합병․분할시 합병법인 등에게 승계되는 세무조정사항중 손금불산입금액을 차감하고 동 세무조정사항중 익금불산입액을 가산하여 계산한다. (5) 국세기본법 제23조 (법인의 합병으로 인한 납세의무의 승계) 법인이 합병한 때에 합병후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립된 법인은 합병으로 인하여 소멸된 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세․가산금과 체납처분비를 납부할 의무를 진다. (6) 국세기본법 제44조 (결정 또는 경정결정의 관할) 국세의 과세표준과 세액의 결정 또는 경정결정은 그 처분당시 당해 국세의 납세지를 관할하는 세무서장이 행한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점1에 대하여 직권으로 살펴본다. (가) 청구법인(소멸법인) 및 합병법인의 등기부등본, 국세청 전사자료에 의하면, 청구법인은 2006. 4. 30. 합병법인에 합병되어 해산한 것으로 2006. 5. 3. 등기되었으며, 2006. 5. 1 처분청에 폐업신고를 한 것으로 되어 있고, 합병법인의 등기부등본에는 2006. 5. 3 청구법인이 합병법인에 합병된 것으로 등기되어 있다. (나) 결정결의서, 납세고지서 등 심리자료에 의하면, 합병으로 인하여 소멸된 청구법인의 납세지를 관할하던 처분청이 이 건 2006사업연도 법인세를 합병으로 인하여 소멸된 청구법인에 2007. 6. 4. 결정고지한 사실이 나타난다. (다) 법인이 합병한 때에 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립된 법인은 합병으로 인하여 소멸된 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세가산금과 체납처분비를 납부할 의무를 지는 것인 바, 2007. 6. 4. 결정고지된 이 건 법인세는 청구법인이 납부하여야 할 것이나 청구법인이 2006. 5. 3. 합병법인에 합병등기(해산)되어 소멸되었음이 법인등기부에 의하여 확인되므로 합병시점인 합병등기일(국세기본법 기본통칙 23-0…1) 이후에는 납세고지서 명의를 합병 후 존속하는 법인인 합병법인 명의로 하여야 함에도 불구하고 결정고지 당시 소멸법인인 청구법인의 명의로 발행하여 송달한 처분은 과세내용이 적법하다 하더라도 부과절차상 흠결로서 당연 취소대상에 해당되어 잘못이라 할 것이므로 이 건 법인세는 취소하여야 할 것(국심 2006광2667, 2006.10.18, 심사법인99-171, 1999.10. 8. 같은 뜻)이다.

(2) 쟁점2부분은 쟁점1이 인용되어 심리실익이 없으므로 이를 생략한다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.