포합주식양도금액을 합병대가에 가산하여 청산소득계산한 처분의 당부

심판청구를 기각합니다.

• 가. 청구법인은 김○○ 외 31인으로부터 주식회사 ○○○○(이하 “피합병법인”이라 한다) 주식을 2004.7.2 332,966주, 2004.8.6. 36,900주등 총 369,866주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 각 주당 32,000원으로 하여 총 11,835,712천원을 지급하고 취득한 후 2004.10.18. 피합병법인을 흡수합병하였다.
• 나. 피합병법인은 쟁점주식 가액을 합병대가로 계산하지 않은 등 부(負)의 청산소득이 발생한 것으로 하여 2005.1.20. 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세를 신고하였다.
• 다. 처분청은 쟁점주식을 법인세법 제80조 에 의거 합병대가에 가산되는 포합주식으로 보아 쟁점주식가액 11,835,712천원과 청산소득에 대한 법인세 등 3,159,754천을 합한 14,955,466천원을 합병대가에 가산하고 자기자본총액 4,312,119천원을 차감한 10,683,347천원을 피합병법인의 청산소득으로 계산하여 2007.1.12. 합병으로 인한 납세의무승계자인 청구법인에게 2004사업연도 법인세 4,348,683,430원을 경정고지하였다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2007.4.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 쟁점주식 거래는 법인세법시행령 제122조 제1항 제2호 가목과 다목의 요건을 충족하고, 피합병법인 주주들이 청구법인의 주식을 쟁점주식 양도금액의 95%에 미달하게 취득하였다 하더라도 합병대가에 가산하는 포합주식가액은 피합병법인의 주주가 취득한 청구법인 주식액면가 3,464,530천원(6,929,060주 X500원)에 쟁점주식 양도금액 중 청구법인 주식취득에 사용되지 않은 금액 6,373,359천원을 더한 9,837,889천원으로 하여야 한다.

(2) 청구법인이 2004사업연도 법인세 신고시 피합병법인으로부터 승계받은 것으로 신고한 세무조정금액 448,140천원(이하 “쟁점세무조정금액”이하 한다)은 법인세법시행령 제85조 제1항 제3호 에 의거 승계여부를 합병법인이 선택할 수 있고, 승계받지 않을 경우 피합병법인의 자기자본총액이 쟁점세무조정금액만큼 증가되어 청산소득금액이 감액되므로 이를 승계받지 아니한 것으로 하여 수정신고하고자 하니 처분청은 쟁점세무조정금액을 청산소득금액에서 차감하여 법인세를 경정하여야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 피합병법인의 주주들이 쟁점주식을 청구법인에게 양도하고 취득한 청구법인의 주식 가액은 5,462,353천원으로 쟁점주식 양도금액 대비 46.2%에 불과하여 법인세법시행령 제122조 제1항 제2호 에서 규정한 95% 취득요건을 충족하지 못하였으므로 합병대가에 가산하는 포합주식가액을 합병법인의 쟁점주식 취득가액 11,835,712천원으로 하는 것이 타당하다.

(2) 합병법인의 자본금과 적립금조정명세서 등에 의하면 청구법인은 피합병법인의 퇴직급여충당금 등 4개 계정의 쟁점세무조정금액을 승계한 것으로 확인되므로 피합병법인의 청산소득계산시 자기자본총액에서 쟁점세무조정금액을 차감하여 청산소득금 및 법인세를 산출하여 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 ➀ 피합병법인의 청산소득에 대한 과세시, 피합병법인의 주주가 포합주식양도금액의 95%에 미달하게 합병법인의 주식을 취득하여다하여 포합주식양도금액을 합병대가에 가산하여 청산소득계산 및 법인세를 과세한 처분의 당부

② 합병법인이 피합병법인의 세무조정금액을 합병시 승계받지 아니한 것으로 수정신고할 예정이라는 이유로 동 세무조정금액을 피합병법인의 청산소득에서 차감하여 법인세를 경정할 수 있는지 여부

• 나. 관련법령 (1) 법인세법 제80조 【합병에 의한 청산소득금액의 계산】 ➀ 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득(이하 “합병에 의한 청산소득”이라 한다)의 금액은 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액을 계산함에 있어서 합병법인이 합병등기일전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식등(신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식등을 포함하며, 이하 이 조에서 “포합주식등”이라한다)이 있는 경우로서 그 포합주식등에 대하여 합병법인의 주식등을 교부하지 아니한 경우 합병대가의 총합계액은 당해 포합주식등의 취득가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 주식 등을 교부한 경우에는 당해 포합주식등의 취득가액에서 교부한 주식등의 가액을 공제한 금액을 가산한 금액으로 한다. (2) 법인세법시행령 재122조 【합병에 의한 청산소득금액의 계산】 ➀ 법 제80조 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액은 다음 각호의 금액을 합한 금액으로 한다.

1. 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액

2. 법 제80조 제2항의 규정에 의하여 가산하는 금액, 다만, 다음 각목의 요건을 충족하는 경우에는 나목의 규정에 의하여 피합병법인의 주주가 취득한 합병법인의 주식가액(주식의 취득가액이 액면가액보다 큰 경우에는 액면가액을 기준으로 계산한 가액을 말한다)에 포합주식 양도금액 중 합병법인 주식 취득에 사용되지 아니한 금액을 더한 금액으로 한다.

• 가. 합병법인이 법 제80조 제2항의 규정에 의한 포합주식 등(이하 이조에서 “포합주식 등”이하 한다)을 피합병법인의 주주 등으로부터 취득할 당시 합병법인과 피합병법인이 특수관계자자가 아닐 것
• 나. 피합병법인의 주주가 포합주식 등을 합병법인에게 양도한 후 7일이내에 포합주식 등의 양도금액의 100분의 95 이상에 상당하는 합병법인주식(합병법인이 새로이 발행한 주식을 말한다)을 취득할 것
• 다. 법 제44조 제1항 제1호 및 제2호의 요건

3. 합병법인이 납부하는 다음 각목의 1에 해당하는 금액의 합계액

• 가. 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세 및 그 법인세(감면세액을 포함한다)에 부과되는 국세
• 나. 지방세법에 의하여 가목의 법인세에 부과되는 주민세

② 법 제80조 제2항 후단의 규정을 적용함에 있어서 교부한 주식 등의 가액은 제14조 제1항 각호의 규정에 의하여 계산한 가액으로 한다.

③ 법 제80조 및 법 제81조의 규정에 의하여 법인의 합병• 분할에 의한 청산소득금액을 계산함에 있어 자기자본의 총액에 포함되는 잉여금은 합병• 분할시 합병법인 등에게 승계되는 세무조정사항 중 손금불산입금액을 차감하고 동 세무조정사항 중 익금불산입액을 가산하여 계산한다. 제85조 【합병 및 분할시의 자산• 부채의 승계 등】 ➀ 내국법인이 합병하는 경우에 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 피합병법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 신입하지 아니한 금액은 다음 각호에 의한다.

1. 압축기장충당금 및 일시상각충당금은 합병법인이 이를 승계할 수 있다.

2. 법 제40조의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 피합병법인의 익금 또는 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속사업연도에 따라 합병법인에게 승계되는 것으로 한다.

3. 감가상각, 법 제42조의 규정에 의한 평가 그밖에 세무조정과 관련하여 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 합병법인에게 승계되지 아니한다. 다만, 다음 각목의 규정에 의한 금액은 합병법인이 이를 승계할 수 있다.

• 가. 기업회계기준에 의한 퇴직급여충당금의 적립, 대손충당금의 적립 및 유가증권의 평가와 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액
• 나. 기업회계기준에 의한 채권 • 채무의 재조정, 채권 • 채무의 현재가치에 의한 평가, 지급보증충당금의 적립과 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액
• 다. 조세특례제한법 에 의하여 손금에 산입한 준비금
• 라. 그밖에 재정경제부령이 정하는 금액 (3) 국세기본법 제23조 【법인의 합병으로 인한 납세의무의 승계】법인이 합병한 때에 합병후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립된 법인은 합병으로 인하여 소멸된 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세• 가산금과 체납처분비를 납부할 의무를 진다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점ⓛ에 대하여 본다. (가) 금융감독원의 공시자료 및 주식매매계약서 등에 의하면, 청구법인은 김○○ 외 31인으로부터 피합병법인 주식을 2004.7.2. 332,966주(90%), 2004.8.6. 36,900주(10%) 등 총 369,866주(100%)를 각 주당 32,000원으로 하여 총 11,832,712천원을 지급하고 취득한 후 2004.10.18. 피합병법인을 흡수합병한 것으로 되어 있다. (나) 합병시 청구법인이 피합병법인 주주들에게 합병교부금 또는 합병법인주식을 교부한 사실은 확인되지 않는다. (다) 청구법인의 유상증자 자료 등에 의하면, 피합병법인의 주주 김○○ 외 17인은 2004.7.1. 청구법인의 1차 유상증자시 청구법인 주식 3,400,060주를 주당 880원으로 하여 총 2,992,052천원에 취득하였고, 피합병법인 주주 이○○ 외 8인은 2004.8.5. 청구법인의 2차 유상증자시 청구법인 주식 3,529,000주를 주당 700원으로 하여 총 2,470,300천원에 취득한 것으로 되어 있는바, 피합병법인 주주들이 취득한 청구법인의 주식은 6,929,060주에 5,462,352천원으로서 쟁점주식 양도가액 11,835,712천원 대비 46.2%임을 알 수 있다.

1. (라) 살피건대, 피합병법인의 청산소득 계산시 합병대가에 가산되는 포합주식가액은 법인세법시행령 제122조 제1항 제2호 (가)∼(다)목 요건 모두를 충족할 경우 피합병법인의 주주가 취득한 합병법인 주식가액(주식의 취득가액이 액면가액보다 큰 경우에는 액면가액을 기준으로 계산한 가액을 말한다)에 포합주식 양도금액 중 합병법인 주식취득에 사용되지 아니한 금액을 더한 금액으로 하도록 되어 있으나, 이 건 피합병법인 주주들은 쟁점주식 양도금액 대비 46.2%에 상당하는 청구법인 주식을 취득하는 데 그쳐, 95% 이상 합병법인주식 취득을 규정하고 있는 법인세법시행령 제122조 제1항 제2호 (나)목 요건을 충족하지 못하였므로 피합병법인의 청산소득금액 계산시 청구법인의 쟁점주식 취득가액을 합병대가에 가산하여 청산소득에 대한 법인세를 과세한 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(2) 쟁점 ②에 대하여 본다. (가) 청구법인의 2004년사업연도 법인세신고서에 첨부된 자본금과 적립금조정명세서, 퇴직금여충당금조정명세서 등에 의하면, 청구법인은 합병당시 피합병법인의 유보처분 세무조정액 448,140천원(쟁점세무조정금액)을 승계받는 것으로 되어있다. (나) 살피건대, 법인세법시행령 제85조 제1항 제3호 단서에 ‘기업회계기준에 의한 퇴직급여충당금 등의 세무조정금액은 합병법인이 이를 승계할 수 있다’라고 되어 있어 쟁점세무조정금액은 청구법인이 승계하지 않을 수 있음에도, 청구법인은 2004사업연도 법인세 신고시 피합병법인의 유보처분 세무조정금액을 모두 승계받은 것으로 신고하였으므로 피합병법인의 청산소득금액을 계산함에 있어서 자기자본총액에서 청구법인의 청산소득금액을 계산함에 있어서 자기자본총액에서 청구법인이 승계받은 쟁점세무조정금액을 차감하여 청산소득 및 청산소득에 대한 법인세를 경정한 것에는 잘못이 없는 것으로 보이며, 처분청이 조사를 시작한 이후에 수정신고하겠다며 쟁점세무조정금액을 청산소득금액에서 차감하라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 와 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.