대손상각 완료한 상각채권매각이익이 금융보험업자의 교육세 과세대상에서 제외 하는 것이 타당한지 여부 및 기업회계기준 적용시 교육세 과다납부 여부

○○세무서장이 2007.5.31. 청구법인에게 한 2003년 3분기분 교육세 270,365,770원, 2003년 4분기분 교육세 526,688,470원의 부과처분은 이를 취소한다.

청구법인은 은행법 제3조 에 의한 금융기관으로서 2003사업연도의 손익계산서상 대출채권매각이익으로 60,956백만원을 계상하여 법인세를 신고하고, 동 금액을 매출채권매각이익과 관련한 교육세 과세표준에 포함시켜 2003년 1기～4기분 교육세를 신고하였다. 처분청은 ○○지방국세청장으로부터 통보받은 과세자료에 의거 청구법인이 전기 이전에 대손상각을 완료하여 2003.1.1.현재 장부가액이 0원인 대출채권(원본가액 1,469,996,l929,451원)을 144,915,323,231원(2003년 3분기 49,157,415,319원, 2003년 4분기 95,757,907,912원이고, 이하 “쟁점상각채권매각이익”이라 한다)에 매각하고 장부상 대손충당금 증가로 회계처리한데 대하여 쟁점상각채권매각이익을 교육세 과세대상인 영업외수익으로 보아 2007.5.31. 청구법인에게 2003년 3분기분 교육세 270,365,770원, 2003년 4분기분 교육세 526,688,470원을 경정․고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2007.8.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 처분청은 쟁점상각채권매각이익을 교육세과세표준이 되는 수익금액으로 보아 과세한 것이나, (ⅰ) 상각이 완료된 대출채권매각이익은 회수액이 원본채권에 미달하여 궁극적으로 청구법인의 수익을 구성하지 못하는 것이고, (ⅱ) 채권의 원본에도 미치지 못하는 대출채권매각이익에 대하여 과세할 경우 과세대상이 되지 않는 내부이익의 변동에 따라 과세표준이 상이해지는 불합리한 결과를 초래하여 조세공평주의 및 법적 안정성을 저해하게 되며, (ⅲ) 한국회계기준원의 질의회신 이전에 상각채권매각이익을 대손충당금의 증가로 회계처리한 것은 기업회계기준 및 관행에 의한 정당한 회계처리로 교육세법상 영업외수익을 구성하지 않는 것이고, (ⅳ) 또한, 상각채권매각익은 원금의 일부를 제3자에 대한 매각을 통하여 회수하는 것으로서 원채무자로부터 부실(상각)채권을 회수하는 상각채권추심이익과 경제적 측면에서 동일하므로 교육세 과세대상인 수익금액에서 제외하여야 한다.

(2) 설령, 쟁점상각채권매각이익이 기업회계상 영업외수익에 해당된다고 하더라도 청구법인이 대손충당금증가로 회계처리한 것을 한국회계기준원의 해석에 따라 영업외수익으로 회계처리를 변경하는 경우, 상각이 완료된 채권의 매각이익은 증가하나 상각이 완료되지 아니한 정상채권은 매각이익이 오히려 감소하게 되는 것이고, 매각이익의 감소사실은 청구법인의 2003년도 감사보고서상 손익계산서와 2004년도 감사보고서의 주석 및 비교표시된 2003년도 손익계산서에 기재된 것과 같이 영업외수익인 대출채권매각이익이 당초 60,957백만원에서 5,741백만원으로 55,216백만원 만큼 감소시켜 기재된 점으로 볼 때 실제 2003년도의 대출채권매각이익에 해당되는 5,541백만원보다 55,216백만원(60,957백만원-5,741백만원)을 과다신고한 것이므로 쟁점상각채권매각이익 전부를 교육세 과세표준에서 차감하여야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 대출채권매각이익은 대출채권을 실제로 다른 사업자에게 양도하고 받은 대가가 당해 장부가액을 초과하는 경우 발생하는 이익으로서 기업회계기준상 영업외수익에 해당하는 것(한국회계연구원 2004-036, 2004.8.27.)이고, 청구법인은 매각대상 대출채권을 전액 대손상각비용으로 인식하여 장부가액을 0원으로 평가한 후 매각으로 인한 처분손익을 인식한 것으로서 이는 고정자산처분손익과 유사한 것이므로 청구법인의 수익에 해당하는 것이며, 상각채권추심이익은 내부적으로 평가손실을 인식한 채권의 추심대금이 청구법인에 귀속되는 것이나 대출채권매각이익은 매각이라는 법률적, 경제적 행위로 인해 추심대금이 전적으로 매수자라는 제3자에게 귀속되는 것이어서 대출채권매각이익을 교육세 과세표준에서 제외되는 내부이익이나 상각채권추심이익으로 볼 수 없는 것이므로 대출채권매각이익은 교육세 과세표준이 되는 금융․보험업자의 수익금액에 해당된다고 보아야 한다(국세청 법규과-3094, 2006.7.27) 또한, 청구법인은 2003년에 대출채권매각이익을 대손충당금의 증가로 처리하였다가 2004년에 이를 대출채권매각이익으로 회계처리한 것을 회계오류수정이 아닌 회계변경에 해당되고, 2003년에 대출채권매각이익을 대손충당금의 증가로 회계처리한 것이 기업회계상 영업외수익에 해당되지 아니하여 교육세 과세표준에서 제외하여야 한다고 주장하나, 한국회계연구원이 답변한 내용의 의미는 대출채권매각손익을 영업외손익으로 회계처리하는 것은 기업회계기준에 따른 정당한 회계처리이나 대손충당금의 증가로 회계처리하는 것은 기업회계기준에 따른 정당한 회계처리가 아니라는 것이므로 기업회계기준상 적정하지 않은 회계처리방법을 적정한 회계처리방법으로 바꾸는 것은 회계변경이 아닌 오류수정에 해당하는 것이어서 청구법인의 2003년도 대출채권매각이익은 기업회계기준상 영업외수익에 해당되는 것이다.

(2) 청구법인은 2004년도 감사보고서의 주석사항을 근거로 변경된 회계처리를 소급적용하더라도 2003년도에 과소납부한 교육세가 없으므로 이 건 과세처분이 부당하다고 주장하나, 외부감사인의 감사보고서의 주석사항은 감사인의 추정사항에 불과할 뿐 관련 장부 및 증빙에 의하여 그와 같은 사실이 확인된 바 없으며, 교육세 과세기간은 기업회계기준의 회계연도와 일치하지 않으므로 위 감사보고서 주석사항의 내용만을 근거로 청구주장을 인정하기는 어렵고, 이는 청구법인이 과세기간별 근거서류를 별도로 제시하여 타당성 여부를 별도로 판단하여야 한다. 다만, 위 감사보고서 주석사항에 따르면, 대출채권매각손익을 영업외손익으로 회계처리할 경우 2003년도 매출채권매각이익은 55,216백만원이 감소한다고 기재되어 있는 바, 과세관청이 교육세 과세표준을 누락하였다고 적출한 금액은 144,915백만원이므로 청구법인의 주장대로 위 감사보고서의 주석사항에 기재된 내용이 사실로 확인되더라도 교육세 과세표준에서 제외되어야 할 금액은 위 감소액 55,216백만원으로 보는 것이 타당하다.

• 가. 쟁 점

(1) 전기이전에 대손상각을 완료하여 장부가액이 0원인 채권의 당기 매각과 관련하여 발생한 쟁점상각채권매각이익이 금융보험업자의 교육세 과세대상에서 제외되는 상각채권추심이익과 유사한 것이므로 과세대상에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

(2) 설령, 쟁점상각채권매각이익이 교육세 과세대상에 해당된다고 하더라도 정당한 기업회계기준을 적용하는 경우 2003사업연도의 대출채권매각이익이 감소하게 되어 교육세를 과다납부하였다는 청구주장의 당부

• 나. 관련법령

○ 교육세법 제5조 【과세표준과 세율】

① 교육세는 다음 각호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 제1호의 경우에 있어서 한국은행과의 환매조건부 외화자금매각거래(이하 “스와프거래”라 한다)와 관련하여 발생하는 수익금액에 대한 교육세는 대통령령이 정하는 바에 의하여 스와프거래와 관련하여 발생하는 수익금액에서 그와 관련된 제비용을 공제한 금액을 초과하지 못한다. 호별 과세표준 세율 1 금융․보험업자의 수익금액 1천분의 5

③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융․보험업자가 수입한 이자․배당금․수수료․보증료․유가증권의 매각익․상환익․보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다) 기타 대통령령이 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.

④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조의 규정에 의한 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 의한다.

○ 교육세법시행령 제4조 【금융보험업자의 수익금액】

① 제4조 제3항에서 “기타 대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.

5. 외환매매익(외환평가익을 제외한다)

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수입금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발행한 수익금액

3. 국고보조금․보험차익․채무면제익․상각채권추심익․자산수증익․자산재평가법에 의한 재 평가차익

4. 부가가치세과 과세되는 재화 또는 용역의 가액

5. 국외의 보험사업자가 인수한 보험으로서 재보험계약에 의하여 국내에 수입된 보험료

6. 보험사업자가 재보험에 가입함으로써 재보험사업자로부터 받은 출재보험 수수료․출재이익수수료․이재조사비

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청은 청구법인이 보유하던 장부가액 3조1,741억원(원본가액 5조 668억원)의 부실채권을 아래 <표1>과 같이 2003년도 중 3차에 걸쳐 5,302억원에 매각한데 대하여 2003.1.1. 이전에 대손상각을 완료하여 장부가액이 0원인 채권(원본가액 1조 4,649억원)의 매각가액 1,449억원만을 발췌한 후 이를 영업외수익인 대출채권매각이익으로서 교육세 과세대상으로 보아 이 건 교육세를 과세한 사실이 결정결의서 등 심리자료에 의하여 확인된다. <표1> 대출채권 원본가액 및 매각가액 (단위: 천원) 구분 1채권 2채권 3채권 합 계 KB Star 1차 상록수(은행) 상록수(카드) KB Star 2차 매각일 2003.9.25 2003.10.24. 2003.10.24 2003.12.29 원본가액 03.1.1이전 (상각완료) 328,788,307 112,367,154 184,993,697 843,847,771 1,469,996,929 정상채권 794,876,052 301,177,174 385,359,171 2,115,468,326 3,596,880,723 합 계 1,123,664,359 413,544,328 570,352,868 2,959,316,097 5,066,877,652 잔존가액 (장부가액) 03.1.1이전 (상각완료) 0 0 0 0 0 정상채권 666,142,320 257,312,299 243,551,875 2,007,095,690 3,174,102,184 합 계 666,142,320 257,312,299 243,551,875 2,007,095,690 3,174,102,184 매각가액 03.1.1이전 (상각완료) 49,157,415 3,864,118 6,348,915 85,544,877 144,915,325 정상채권 118,842,585 29,768,159 22,302,195 214,455,123 385,368,062 합 계 168,000,000 33,632,277 28,651,110 300,000,000 530,283,387 매각손익 03.1.1이전 (상각완료) 49,157,415 3,864,118 6,348,915 85,544,877 144,915,325 정상채권 △547,299,735 △227,544,140 △221,249,679 △1,792,640,567 △2,788,734,121 합 계 △498,142,320 △223,680,022 △214,900,765 △1,707,095,690 △2,643,818,797

(2) 청구법인은 쟁점상각채권매각이익이 교육세법시행령 제4조 제2항 의 규정에 의하여 교육세 과세표준이 되는 수익금액에 산입되지 아니하는 “상각채권추심이익”과 유사한 것이므로 교육세 과세대상에서 제외하여야 하고, 설령, 쟁점상각채권매각이익이 교육세과세대상에 해당된다고 하더라도 한국회계기준원의 해석에 의한 변경된 회계기준을 적용하여 일괄 양도한 부실채권의 매각이익과 매각손실을 통산할 경우 2003사업연도의 대출채권매각익은 57억원에 불과하나 청구법인이 대출채권매각익으로 609억원을 신고하여 552억원을 과다신고한 것이므로 쟁점상각채권추심익 1,449억원은 회계처리상 발생할 여지가 없으므로 교육세 과세표준에서 제외하여야 한다고 주장하고 있다.

(3) 관련법령인 교육세법 제5조 제1항 에 의하면, 금융․보험업자에 대하여는 과세표준이 되는 수익금액의 1천분의 5를 곱하여 교육세를 산출하도록 규정되어 있고, 같은조 제3항에는 금융보험업자의 수익금액에는 이자, 배당금, 수수료, 유가증권매각익․상환익, 보험료 뿐만 아니라 기타 대통령령이 정하는 금액을 포함하도록 규정되어 있으며, 교육세법시행령 제4조 제1항 에는 교육세 과세대상인 기타 대통령령이 정하는 금액을 규정하면서 제7호에 “고정자산처분이익”을, 제8호에 “기타영업수익 및 영업외수익”을 열거하고 있고, 같은조 제2항 각호에는 교육세 과세대상에서 제외되는 수익금액을 규정하면서 제2호에는 “내부이익”을, 제3호에는 “상각채권추심익 등”을 열거하고 있는 바, 결국 금융보험업자의 교육세 과세표준은 주된 수익인 대출이자 등과 부수수익인 기타 영업수익 및 영업외수익 등으로 구성되어 있으므로 쟁점상각채권매각이익이 교육세법시행령 제4조 제1항 에 열거된 영업외수익에 해당되면 교육세 과세대상에 해당되는 것이나, 영업외수익에 해당된다고 하더라도 그 실질내용이 제4조 제2항 제3호에 열거되어 있는 상각채권추심익과 동일한 것이라면 교육세 과세대상에서 제외할 수 있다고 할 것이다.

(4) 청구법인 등이 한국회계연구원에 질의하여 회신(2004-KQA029, 2004.7.30.; 2004-KQA036, 2004.8.27.; 2004-KQA041, 2004.9.17.) 받은 내용에 의하면, 은행업을 영위하는 법인이 2003.12.31.현재 100원의 대출채권에 대하여 50원의 대손충당금을 계상하고 있었으며 2004년 1분기에 20원의 대손충당금을 추가 적립하여 장부가액이 30원(명목가액 100원)인 동 채권을 2004년 2분기에 10원에 매각한 경우 위 매각거래와 관련하여 대손상각비와 대출채권매각이익의 산정방법은 2004년 2분기의 누적손익계산서에는 대출채권의 전기말 장부가액(50원)과 매각가액(10원)의 차액(40원)을 대출채권매각손실로 표시하는 것이고 대출채권매각이익의 계정분류방법은 영업외손익으로 회계처리하는 것이다. 은행업을 영위하는 법인이 연체일수가 6개월이 지나 장부에서 상각된 채권을 제3자에게 매각한 경우 대손충당금 및 상각채권매각손익의 회계처리방법은 매각대금으로 받은 금액은 상각채권추심이익과 동일하게 대손충당금을 조정(결국 대손충당금 환입 또는 대손상각비를 줄여주는 회계처리)하는 것이 아니라 기 질의서 2004-KQA029 (2004.7.30.)와 동일하게 대출채권매각손익을 계상하고 영업외손익으로 계상하는 것이다. 은행업을 영위하는 법인이 2003.12.31.현재 100원의 대출채권에 대하여 60원의 대손충당금을 계상하였다가 2004년 1분기에 연체월수 6개월이 지나 40원의 대손충당금을 추가 적립하여 상각이 완료된 위 상각채권을 2004년 2분기에 10원에 매각한 경우, 위 상각채권매각거래와 관련하여 대손상각비와 상각채권매각손익의 회계처리방법은 2분기 누적 손익계산서에 대출채권의 전 회계연도말 장부가액(40원)과 매각가액(10원)과의 차액(30원)을 대출채권매각손실로 표시하는 것이라고 유권해석을 한 사실이 확인된다. 결국, 한국회계연구원의 유권해석내용을 다시 한번 정리해 보면, 전기 사업연도말 현재 상각이 완료되어 장부가액이 0원인 대출채권을 당기에 매각(예:10원)한 경우 그 매각가액(10원)을 영업외수익인 대출채권매각이익(10원)으로 회계처리하는 것이고, 전기 사업연도말 현재 상각이 미완료된 대출채권(예:장부가액 40원)을 당기에 매각(10원)한 경우 기초의 장부가액(40원)과 매각가액(10원)의 차액(30원)을 영업외비용인 대출채권매각손실로 회계처리한다는 뜻으로 풀이된다.

(5) 청구법인이 증빙자료로 제시하는 유동화자산양도계약서에 의하면, 청구법인은 신용카드회원에 대한 카드론채권․신용카드사용대금채권 및 현금서비스이용대금채권 등의 부실채권을 2003.9.25. ○○○스타카드제1차유동화전문(유)에게, 2003.10.24. ○○투자증권(주)에게, 2003.12.29. ○○○스타카드제2차유동화전문(유)에게 일괄 양도하는 계약을 체결한 사실이 확인된다.

(6) 청구법인의 2004사업연도 재무제표에 대한 감사보고서의 주석사항에 중요한 회계정책으로 전기제무제표의 재작성 중 대출채권매각손익 회계처리방법 변경의 기재내역에 의하면, “은행은 대출채권의 매각과 관련하여 상각채권의 경우 매각대가를 대손충당금에서 조정하고 상각채권이 아닌 경우에는 매각시점의 장부가액과 매각대가의 차이를 대출채권매각손익으로 인식하는 방법에서 모든 매각채권에 대해 직전연도말 채권의 장부가액과 매각대가의 차이를 대출채권매각손익으로 인식하는 방법으로 변경하였습니다. 이러한 대출채권매각손익 계산방법으로 인하여 종전의 방식에 의하였을 때보다 당기 손익계산서의 대출채권매각손실은 1,183,119백만원만큼 증가되고 대출채권매각이익과 대손상각비는 각각 142,531백만원, 1,325,650백만원 감소되었습니다. 비교표시된 전기 손익계산서도 당기 재무제표와의 비교를 보다 용이하게 하기 위하여 대출채권매각손실은 2,586,725백만원만큼 증가하였고 대출채권매각이익은 55,216백만원만큼 감소하였으며 대손상각비는 2,641,941백만원만큼 감소되었습니다. 이러한 재분류 사항은 순자산가액이나 경상손익 및 당기순손익에는 영향을 미치지 아니합니다.”라는 내용이 나타난다.

(7) 청구법인이 2003사업연도 법인세 신고시 제출한 2003년분 손익계산서에는 대출채권매각이익을 60,975백만원으로, 대출채권매각손실을 92,297백만원으로 계상한 사실이 확인되나, 2004사업연도 법인세 신고시 제출한 비교식 손익계산서에는 전기분(2003사업연도)의 대출채권매각이익을 5,741백만원으로, 전기분(2003사업연도)의 대출채권매각손실을 2,679,022백만원으로 계상한 사실이 확인되고, 이는 청구법인이 한국회계기준원의 유권해석에 의하여 회계처리방법을 기업회계기준에 맞춰 변경하여 2004사업연도의 손익계산서에 전기(2003사업연도)의 대출채권매각이익등을 재산정하여 비교표기한 것이라고 보여진다.

(8) 먼저, 쟁점(1)에 대하여 살펴보면 청구법인은 교육세법 제3조 에서 규정하는 교육세납세의무자인 금융․보험업자이고, 쟁점상각채권매각이익은 청구법인이 보유 중인 대출채권을 매각함에 따라 발생한 대출채권매각이익으로서 은행의 고유업무인 대출업무와 관련된 수익이므로 내부이익으로 보기 보다는 기업회계기준에 의한 영업외수익에 해당하는 것이고, 영업외수익은 교육세법시행령 제4조 제1항 제8호 의 규정에 의하여 교육세과세표준이 되는 금융․보험업자의 수익금액에 해당되는 것이므로 같은조 제2항 각호에 열거되지 아니하였다면 교육세 과세대상이라고 보는 것이 타당하다고 할 것인 바 (조심 2008서1075, 2008.6.23 같은 뜻임), 청구법인은 쟁점상각채권매각이익이 교육세법시행령 제4조 제2항 제3호 에 규정된 상각채권추심이익과 동일한 것이므로 교육세 과세대상에 제외하여야 한다고 주장하고 있으나 상각채권매각이익과 상각채권추심이익은 그 추심을 하는 자 및 추심대금의 귀속이 서로 상이하여 법적․경제적 실질이 동일하다고 볼 수 없는 것이므로 이 부분 청구주장은 받아들이기 어렵다고 할 것이다.

(9) 다음으로, 쟁점(2)에 대하여 살펴보면 청구법인은 당초 전기말(2002.12.31.)에 상각을 완료하여 2003.1.1.현재 장부가액이 0원인 대출채권과 장부가액이 남아 있는 대출채권이 있었는데 장부가액이 남아있는 채권은 당기 중에 대손상각을 한 상태에서 제3자에게 양도하고 손익계산서상 대출채권매각이익으로 60,957백만원, 대출채권매각손실로 92,297천원을 계상하여 2003사업연도 법인세 및 교육세를 신고하였다가 한국회계연구원의 유권해석에 따라 2003.1.1.현재 장부가액이 남아있는 대출채권의 경우 전기말(2002.12.31)의 장부가액을 기준으로 회계처리를 수정함으로써 대출채권매각이익을 당초 60,957백만원에서 5,741백만원으로, 대출채권매각손실을 당초 92,297백만원에서 2,679,022백만원으로 변경한 사실이 삼일회계법인이 작성한 청구법인의 2004사업연도 재무제표에 대한 감사보고서의 주석사항 및 비교식 손익계산서에 의하여 확인되고 있다. 그렇다면, 청구법인은 기업회계기준(한국회계연구원의 유권해석)에 의할 경우 2003사업연도에 실제 발생한 대출채권매각이익은 전체가 5,741백만원에 불과한데도 당초 60,957백만원으로 신고함으로써 55,216백만원을 과다신고한 것이고, 결과적으로 교육세 과세표준도 55,216백만원 만큼 과다신고한 것이므로 쟁점상각채권매각이익 144,915백만원은 정당한 기업회계기준을 적용하여 회계처리할 경우 당초부터 발생될 여지가 없다고 할 것이다. 따라서, 쟁점상각채권매각이익은 기업회계기준상 실제 발생되지 아니한 매각이익이므로 교육세 과세표준에서 제외하는 것이 타당하다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.