퇴직급여충당금이 결산시 미계상되어 법인세법상 손금불산입 대상이라 하더라도 주식의 가치를 정확하게 평가하기 위하여는 순손익액계산시 각 사업연도 소득에서 차감하여야 함.
퇴직급여충당금이 결산시 미계상되어 법인세법상 손금불산입 대상이라 하더라도 주식의 가치를 정확하게 평가하기 위하여는 순손익액계산시 각 사업연도 소득에서 차감하여야 함.
○○세무서장이 2007.8.14. 청구인에게 한 2002.12.23. 증여분 증여세 124,565, 980원의 부과처분은 ○○무역주식회사 1주당 순손익액을 계산함에 있어 법인세법상 각 사업연도소득금액에서 결산서상 손금으로 반영하지 아니한 퇴직급여충당금을 1999사업연도부터 2001사업연도까지 각 사업연도말 현재 1년간 계속 근로한 임직원에게 지급한 총급여액의 10분의 1과 퇴직금추계액의 40%에 퇴직금전환금을 합한 금액에서 기중 퇴직금지급액 등을 차감한 누적한도액중 적은 금액을 한도로 손금산입하여 평가기준일 현재 청구외법인의 1주당 순손익가치를 재계산한 후 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각합니다.
청구인은 청구외 이○○(○○무역주식회사 대표이사)으로부터 2002.12.23. ○○무역주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다)의 주식 1,500주(1주당 액면금액 10,000원, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 양수하였고, 청구외 이○○은 2003.2.5. 이에 대하여 양도가액을 97,500,000원(1주당 65,000원)으로 하여 2002년 귀속 양도소득세를 신고하였다.
○○지방국세청장은 양수당시 쟁점주식의 시가를 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법인 순손익가치에 의하여 697,378,500원(1주당 464,919원)으로 평가하고 청구인이 청구인의 숙부인 이○○으로부터 쟁점주식을 저가양수하였다 하여 증여세 124,565,980원을 부과토록 처분청에 자료통보하였고 처분청이 이에 따라 2007.8.14. 청구인에게 2002.12.23.자 증여분 증여세 124,565,980원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2007.9.13. 이 건 심판청구를 제기하였다.
○ 국세기본법 제15조 【신의ㆍ성실】 납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다.
○ 상속세 및 증여세법 제35조 【저가ㆍ고가양도시의 증여의제】
① 다음 각호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.
1. 특수관계에 있는 자로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자
2. 특수관계에 있는 자에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자
② 제1항 제1호 및 제2호에 규정된 특수관계에 있는 자, 낮은 가액 및 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다.
○ 상속세 및 증여세법시행령 제26조 【저가ㆍ고가양도 및 특수관계자의 범위】
① 법 제35조 제1항 제1호에서 “낮은 가액”이라 함은 양수한 재산(법 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채 등을 제외한다)의 시가(법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조 및 제31조에서 “시가”라 한다)에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.
② 법 제35조 제1항 제2호에서 “높은 가액” 이라 함은 양도한 재산(법 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채등을 제외한다)의 대가에서 그 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.
③ 법 제35조 제1항 본문에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 계산한 대가와 시가와의 차액에서 다음 각호의 가액중 적은 금액을 차감한 가액을 말한다.
1. 시가에서 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상이거나 대가에서 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상인 경우에는 시가의 100분의 30에 상당하는 가액
2. 1억원
④ 법 제35조 제1항 제1호 및 제2호에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 양도자 또는 양수자(이하 이 항에서 “양도자 등” 이라 한다)와 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.
1. 제19조 제2항 제1호ㆍ제2호ㆍ제4호 내지 제8호의 규정에 해당되는 자. 이 경우 “주주 등 1인”은 “양도자 등”으로 본다.
2. 재정경제부령이 정하는 기업집단의 소속기업 또는 그 기업의 임원인 자와 다음 각목의 1의 관계에 있는 자
- 가. 기업집단소속의 다른 기업
- 나. 기업집단을 사실상 지배하는 자
- 다. 나목의 자의 친족
3. 임원의 임면권의 행사 또는 사업방침의 결정 등을 통하여 당해 법인의 경영에 대하여 사실상의 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자
○ 상속세 및 증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】
① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
2. 제1호외의 국ㆍ공채 등 기타 유가증권의 평가는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.
③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 “최대주주 등” 이라 한다)의 주식 및 출자지분(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20을 가산하되, 최대주주 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 또는 출자지분의 계산은 대통령령으로 정한다.
○ 상속세 및 증여세법시행령 제54조 【비상장주식의 평가】
① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다. 1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 율(이하 “순손익가치”라 한다)
② 제1항의 규정에 의하여 평가한 비상장주식의 가액이 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 미달하는 경우에는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 = 당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 “순자산가치” 라 한다)
③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식 또는 출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수 등의 100분의 10 이하의 주식 또는 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 법인세법시행령 제74조 제1항 제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다.
④ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 “발행주식총수”는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 의한다.
○ 상속세 및 증여세법시행령 제55조 【순자산가액의 계산방법】
① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 재정경제부령이 정하는 이연자산ㆍ준비금ㆍ충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.
○ 상속세 및 증여세법시행규칙 제17조 의 2 【순자산가액의 계산방법】 영 제55조 제2항의 규정에 의한 이연자산ㆍ준비금ㆍ충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가에 있어서 당해 법인의 자산 또는 부채에 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각호의 구분에 의한다.
3. 다음 각목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산할 것
- 다. 평가기준일 현재 재직하는 임원 또는 사용인 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액
○ 상속세 및 증여세법시행령 제56조 【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】
① 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 당해 법인이 사업개시후 3년 미만이거나 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 재정경제부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.
1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ＝ [(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×3)＋(평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×2)＋(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)]×1/6
2. 재정경제부령이 정하는 신용평가전문기관 또는 공인회계사법에 의한 회계법인 중 2 이상의 신용평가전문기관 또는 회계법인이 재정경제부령이 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액(법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세과세표준신고 및 증여세과세표준신고의 기한내에 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준신고기한내에 속하고, 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 동일연도에 속하는 경우에 한한다)
② 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 각 사업연도의 주식수는 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수에 의한다. 다만, 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내에 무상증자 또는 무상감자를 한 사실이 있는 경우에는 무상증자 또는 무상감자전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 재정경제부령이 정하는 바에 의한다.
③ 제1항 제1호의 규정에 의한 순손익액은 법인세법 제14조 의 규정에 의한 각 사업연도소득에 제1호의 규정에 의한 금액을 가산한 금액에서 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액에 의한다. 이 경우 각 사업연도소득 계산시 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 당해 금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다.
1. 법인세법 제18조 제4호 ㆍ제6호 및 제7호의 규정에 의한 금액 및 기타 재정경제부령이 정하는 금액
2. 다음 각목의 규정에 의한 금액
- 가. 당해 사업연도의 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 소득할주민세액
- 나. 법인세법 제21조 제3호 내지 제5호 및 동법 제27조에 규정하는 금액과 각 세법에서 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액
- 다. 법인세법 제24조 내지 제26조ㆍ동법 제28조 및 조세특례제한법 제135조 내지 제137조에 규정하는 금액 및 기타 재정경제부령이 정하는 금액
○ (4) 법인세법 제14조 【각 사업연도의 소득】
① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다.
② 내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다.
○ (5) 법인세법 제33조 【퇴직급여충당금의 손금산입】
① 내국법인이 각 사업연도에 임원 또는 사용인의 퇴직급여에 충당하기 위하여 퇴직급여충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
② 제1항의 규정에 의하여 퇴직급여충당금을 손금에 산입한 내국법인이 임원 또는 사용인에게 퇴직금을 지급하는 경우에는 당해 퇴직급여충당금에서 먼저 지급하여야 한다.
⑤ 제1항의 규정을 적용받고자 하는 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 퇴직급여충당금에 관한 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
⑥ 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 퇴직급여충당금의 처리에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 법인세법시행령 제60조 【퇴직급여충당금의 손금산입】
① 법 제33조 제1항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액”이라 함은 1년간 계속하여 근로한 임원 또는 사용인에게 당해 사업연도에 지급한 총급여액(제44조 제3항 제2호의 규정에 의한 총급여액을 말한다)의 10분의 1에 상당하는 금액을 말한다.
② 제1항의 규정에 의하여 손금에 산입하는 퇴직급여충당금의 누적액은 당해 사업연도종료일 현재 재직하는 임원 또는 사용인의 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액(제44조의 규정에 의하여 손금에 산입하지 아니하는 금액을 제외한다)의 100분의 40을 한도로 한다.
③ 내국법인이 국민연금법에 의한 퇴직금전환금으로 계상한 금액은 제2항의 규정에 불구하고 이를 손금에 산입하는 퇴직급여충당금의 누적액의 한도액에 가산한다.
④ 법 제33조 제1항의 규정을 적용받고자 하는 내국법인은 법 제60조의 규정에 의한 신고와 함께 재정경제부령이 정하는 퇴직급여충당금조정명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
○ 법인세법시행규칙 제31조 【퇴직급여충당금의 계산 등】
① 영 제60조 제2항에서 “퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액”이라 함은 정관 기타 퇴직급여지급에 관한 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 퇴직급여지급에 관한 규정 등이 없는 법인의 경우에는 근로기준법이 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다.
② 법 제33조 제4항에서 “사업을 내국법인에게 포괄적으로 양도하는 경우”라 함은 사업장별로 당해 사업에 관한 모든 권리(미수금에 관한 것을 제외한다)와 의무(미지급금에 관한 것을 제외한다)를 포괄적으로 양도하는 경우로 하되, 당해 사업과 직접 관련이 없는 영 제49조 제1항 각호의 자산을 제외하고 양도하는 경우를 포함한다.
- 다. 사실관계 및 판단
(1) ○○무역주식회사 대표이사인 이○○이 청구인에게 쟁점주식 1,500주를 양도하고 양도가액을 97,500,000원(1주당 65,000원)으로 하여 2002년 귀속 양도소득세를 신고한데 대하여, ○○지방국세청장은 청구인이 양수당시 쟁점주식의 시가를 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법인 순손익가치에 의하여 697,378,500원(1주당 464,919원)으로 평가하고 청구인의 숙부인 이○○으로부터 쟁점주식을 저가양수하였다 하여 증여세(124,565,980원)을 부과토록 처분청에 자료통보하였고 처분청이 이에 따라 청구인에게 증여세를 과세한 사실이 처분청 심리자료에 나타난다.
(2) 청구인은 쟁점주식을 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법인 순손익가치 계산시 의제증여일 직전사업연도에 청구외법인이 법인결산시 미계상한 임직원에 대한 퇴직금추계액을 손금에 가산하여 평가하여야 하는 것이 타당함에도 이를 부인한 처분청의 처분은 부당하다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴본다. (가) 처분청이 쟁점주식의 시가를 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법인 순자산가치로 평가시에는 1주당 순자산가액을 254,353원으로, 순손익가치로 평가시에는 최근 3년간 순손익액의 가중평균액에 의한 1주당 가액을 357,630원으로 평가하여 이중 높은 금액인 357,630원을 적용하였으며, 최대주주 등의 주식에 대한 할증(30%)을 한 1주당 464,919원으로 평가한 사실이 처분청 심리자료에 나타나고 있고, 순자산가치가 아닌 순손익가치로 평가한 사실에 대하여는 청구인도 본 심판청구서에서 다투지 아니하고 있다. (나) 처분청은 청구외법인이 결산시 퇴직급여충당금을 미계상하였다 하여 이 건 퇴직급여충당금의 적정성 여부와 손금산입대상 과세연도에 대하여 당초부터 고려대상이 아니라고 판단한 사실이 처분청 심리자료에 나타나고 있다. (다) 청구인이 주장하는 의제증여일 직전사업연도에 청구외법인이 미계상한 임직원에 대한 퇴직금추계액(227,090,348원)과 각 사업연도별 발생분 퇴직금추계액과 1년이상 계속 근로자 총급여액의 1/10의 내역은 다음과 같다. (단위:원) 사업연도 퇴직금추계액 (청구인 제시자료) 1년이상 계속 근로자 총급여액의 1/10 (청구인 제시자료) 1999년 158,644,648 25,294,000 2000년 194,369,094 29,197,500 2001년 227,090,348 33,347,500 계 580,104,090 87,839,000 (라) 청구인이 제시한 청구외법인의 1999～2001사업연도 대차대조표 및 손익계산서를 살펴보면, 퇴직급여충당금을 설정한 사실이 없는 것으로 나타나고 있으나, 퇴직금전환금(1999년도분 7,619,800원, 2000년도분 7,619,800원, 2001년도분 5,231,800)과 퇴직금지급액(1999년도분 19,965,090원, 2000년도분 20,542,000원, 2001년도분 2,550,000원)이 기재된 내용이 나타나고 있다. (마) 상속세 및 증여세법시행령 제56조 제3항 에서 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 계산시 법인세법 제14조 의 규정에 의한 각 사업연도소득을 기준으로 하여 산정하고 있고, 법인세법상 손금이란 자본거래외에 법인의 순자산을 감소시키는 손비를 말하는 것이고, 기간손익계산을 적정하게 하기 위하여는 발생주의에 의한 비용배분과 수익비용대응의 원칙에 따라 기간손익을 계산하여야 하는데, 어떤 회계기간에 확정되지는 않았으나 그 사업연도에 이미 발생하였거나 또는 장래 발생할 것이 확실한 비용에 대해서는 일정한 기준에 따라 추정하여 이를 비용으로 계상하여야 하는 바, 법인세법에서도 동 비용을 상대계정과목인 충당금 계정을 설정하여 예외적으로 손금으로 인정하고 있다. (바) 처분청은 순손익가치에 의해 비상장주식평가시 순손익액의 산정은 법인세법상 각 사업연도소득을 기준으로 하고 있어 퇴직급여충당금을 결산시 반영하지 않았다면 순손익액에서 차감 할 수 없다는 의견이나, 순손익액 계산시 각 사업연도 소득에서 차감하는 금액은 기업회계상 비용 산입대상인 바, 법인세법상으로는 결산시 반영하지 않았다면 손금불산입되는 것이 타당하나, 상속세 및 증여세법에서 주식의 1주당 가액을 평가할 때 동 항목들을 차감하는 이유는 법인세법상의 법인세 과세표준계산의 손익과는 다르더라도 그 주식의 가치를 정확하게 평가하고자 함에 있다 할 것이므로 퇴직급여충당금이 결산시 미계상되어 법인세법상 손금불산입 대상이라 하더라도 주식의 가치를 정확하게 평가하기 위하여는 순손익액계산시 각 사업연도 소득에서 차감하는 것이 정당하다고 할 것이다(국심 2001전3119, 2002.6.26., 국심 2003중1771, 2004.8.23. 및 국심2005중3051, 2006.6.19. 같은 뜻).
(3) 위의 사실을 종합하여 볼 때, 청구외법인이 법인결산시 미계상한 임직원에 대한 퇴직금추계액(227,090,348원)을 2001사업연도에 손금에 전액 가산하여 평가하여야 한다는 청구주장은 타당하지 아니하다고 판단되지만, 누락된 부채성 퇴직급여충당금 상당액을 각 사업연도소득에서 차감하지 아니한 처분청의 처분도 타당하지 않다고 판단되므로 1999사업연도부터 2001사업연도까지 각 사업연도말 현재 1년간 계속 근로한 임직원에게 지급한 총급여액의 10분의 1과 퇴직금추계액의 40%에 퇴직금전환금을 합한 금액에서 기중 퇴직금지급액 등을 차감한 누적한도액중 적은 금액을 한도로 손금산입하여 평가기준일 현재 청구외법인의 1주당 순손익가치를 재계산하여 이 건 증여세 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.