과세전적부심사결정의 불가변력 여부

심판청구를 기각합니다.

• 가. 청구인은 박○○(사망, 이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인으로, 청구인 등 상속인은 1999.5.25. 피상속인의 상속재산가액을 2,717,792천원, 채무 및 공제금액을 1,907,853천원, 상속세과세표준을 809,939천원으로 각각 계산하여 처분청에 상속세를 신고하였다.
• 나. 처분청은 위 상속세 신고내용 중 청구인과 피상속인 공동명의의 ○○ 스포츠회원권 26,749천원의 1/2지분 13,374천원과 사전증여한 예금 13,353천원을 상속재산가액에 가산하고, 상속개시일전 1년이내 처분재산 중 예금인출금액 126,322천원 및 채무 244,000천원에 대한 사용처가 불분명하고, 임대보증금 채무 688,275천원 중 200,000천원이 과다채무에 해당한다하여 이를 상속세과세가액에 산입하여 2005.2.16. 청구인에게 상속세 조사결과를 통지하였다.
• 다. 처분청은 청구인이 제기한 과세전적부심사결정시(2005.11.21.) 상속개시일전 1년 이내 처분재산 중 채무 244,000천원 중 ○○병원의 임대보증금 100,000천원은 상속개시전에 회수되었음을 인정하여 사용처가 불분명한 금액을 144,000천원으로 정정하면서 이 금액이 2억원 미만에 해당한다 하여 상속세과세가액에 산입하지 아니하고, 또한, 사용처가 불분명한 예금인출금액 126,322천원도 2억원 미만에 해당된다 하여 이를 상속세과세가액에 산입하지 아니하였다.
• 라. 그후, 서울지방국세청 감사관은 처분청에 대한 업무감사시 피상속인의 상속개시일전 1년 이내 처분재산 중 예금인출 126,322천원, 채무 144,000천원(합계 270,322천원)은 사용처가 불분명함에도 이를 상속세과세가액에 가산하지 아니하였다 하여 처분청에 감사지적하였다.
• 마. 처분청으 2006.8.29. 서울지방국세청 감사관의 감사지거에 따라 청구인에게 상속세 과세예고통지를 하였고, 청구인은 2006.9.12. 이에 대한 과세전적부심사를 제기하였으나, 서울지방국세청 과세전적부심사위원회는 2007.3.16. 청구인의 과세전적부심사청구를 받아들이지 아니하였다.
• 바. 처분청은 2007.4.20. 서울지방국세청장의 과세전적부심사결정에 따라 청구인에게 1998.11.27.자 상속분에 대한 상속세 70,678,900원을 고지하였다.
• 사. 청구인은 이에 불복하여 2007.7.13. 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 처분청은 과세전적부심사결정은 준사법적 절차를 거쳐서 내리는 재결로서 불가변력이 발생하므로, 과세전적부심사위원회의 인용결정은 어떠한 사유로도 취소될 수 없다. (가) 과세전적부심사결정, 이의신청결정, 심사청구결정 및 심판청구결정 등은 모두 조세불복제도로서 행정법상 확인행위인 ‘재결’에 해당하며, 과세전적부심사청구는 세무조사결과의 ‘통지행위’에 대한 불복이고, 이의신청 등은 ‘고지행위’에 대한 불복이다. (나)조세불복제도에서의 ‘재결’은 행정법상 준법률행위인 ‘확인행위’로서 이의 일반적 효력은 실질적 확정력, 즉 불가변력을 발생하는 것이며, 제한적․조건적 불가변력이란 있을 수 없다. 이러한 불가변력은 법적안정성을 요구하는 행정행위의 특수성에 기인한다. 따라서 ‘확인행위’인 재결이 이루어진 이후에는 어떠한 위법․부당한 흠결이라도 이를 취소하거나 변경할 수 없는 것이다. (다) 국세심판결정례(2003서2282, 2004.3.15.)에서는 이의․심사․심판결정은 불가변력이 발생하지만 과세전적부심사결정은 불가변력이 발생하지 아니한다는 취지로 결정하였지만, 이는 다른 심판결정례(99중211, 1999.4.1)를 잘못 인용한 것이며, 1999.8.31 국세기본법 개정이 이루어진 현시점에서는 과세전적부심사제도가 불복심사제도의 하나로 격상됨으로써 그 결정은 행정소송의 대상이 되므로, 차제에 불가변력이 발생한다는 새로운 심판결정이 창출되어야 한다. (2) 상속세 및 증여세법시행령 제15조 에서는 사용처가 불분명한 금액이 2억원인 경우에만 상속세과세가액에 산입한다고 규정하고 있는데도 그 하위법령인 상속세 및 증여세법시행령 제11조 제4항 제2호 에서 위 2억원과 재산인출금액 또는 부채금액의 20% 중 적은 금액을 상속세과세가액에 산입한다고 규정함으로서 상속세과세가액 산입금액의 범위를 확대하고 있다. 따라서 위 시행령 규정은 조세법률주의에 어긋난 무효의 시행령에 해당한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 과세전적부심사 제도는 과세표준 및 세액 등의 결정전에 납세자에게 통지하여 부당한 과세처분을 사전에 방지하고, 과세의 공정을 도모하며 국민에게 신뢰를 주는 세무행정구현을 목적으로 운영되고 있는 제도로, 국세기본법에서는 과세전적부심사청구, 이의신청, 심사청구에 따른 결정은 관계행정청을 기속한다는 규정이 없는 바, 기속력과 불가변력을 인정한 심판청구와 조세소송과는 다르다 할 것이다. 따라서, 납세자의 신청에 의해서 일방당사자인 과세관청이 과세처분 전에 자기시정 결과인 과세전적부심사결정에 대해서 불가변력이 발생한다고 볼 수 없다. 또한, 과세전적부심사위원회가 법령을 잘못 적용하여 결정한 경우에는 명백히 위법․부당한 세무행정에 해당되므로, 과세전적부심사결정이 불가변력에 해당한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다 하겠다. (2) 상속세 및 증여세법시행령 제15조 에서는 상속개시전 처분재산의 사용처 소명 기준금액 2억원을 규정하고 잇고, 상속세 및 증여세법시행령 제11조 제4항 제2호 에서는 위 2억원과 재산인출금액 또는 부채금액의 20% 중 적은 금액을 상속세과세가액에 산입한다고 규정함으로서 사용처 입증책임을 완화해주고 잇는바, 시행령 규정이 위임한계를 벗어났다는 청구주장은 법리를 오해한 것으로 보인다.

• 가. 쟁점

(1) 과세전적부심사결정은 불가변력이 발생하므로, 처분청의 이 건 상속세 경정은 위법하다는 주장의 당부 (2) 상속세 및 증여세법시행령 제11조 제4항 이 상속세 및 증여세법 제15조 의 위임한계를 벗어난 무효의 규정에 해당한다는 주장의 당부

• 나. 관련 법령

○ 상속세 및 증여세법 제15조 【 상속개시일전 처분재산 등의 과세가액 산입】

① 피상속인이 피상속인의 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 이를 상속인이 상속받은 것으로 추정하여 제13조의 규정에 의한 상속세과세가액에 산입한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억원 이상인 경우로서 대통령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우

2. 부담한 채무의 합계액이 상속개시일전 1년 이내에 2억원 이상인 경우로서 대통령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우

○ 상속세 및 증여세법시행령 제11조【상속세과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위】

② 법 제15조제1항제1호 및 제2호에서 "대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전등 또는 채무를 부담하고 받은 금액을 지출한 거래상대방(이하 이 조에서 "거래상대방"이라 한다)이 거래증빙의 불비등으로 확인되지 아니하는 경우

3. 거래상대방이 피상속인과 제26조제4항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니하는 경우

④ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 동항 각호의 규정에 의하여 입증되지 아니한 금액이 다음 각호의 1의 금액중 적은 금액에 미달하는 경우에는 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것으로 추정하지 아니하며, 그 금액 이상인 경우에는 다음 각호의 1에 해당하는 금액중 적은 금액을 차감한 금액을 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것으로 추정한다. <개정 1997.11.10, 2002.12.30>

1. 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전등 또는 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20에 상당하는 금액

2. 2억원

⑤ 법 제15조제1항제1호에서 "재산종류별"이라 함은 다음 각호의 구분에 의한 것을 말한다.

2. 부동산 및 부동산에 관한 권리

○ 국세기본법 제55조 【불복 】① 이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구 또는 심판청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다.

○ 국세기본법 제65조 【결정】

① 심사청구에 대한 결정은 다음 각호의 규정에 의하여야 한다.

1. 심사청구가 부적법하거나 제61조에 규정하는 청구기간이 지난 후에 있었거나 심사청구후 제63조제1항에 규정하는 보정기간내에 필요한 보정을 하지 아니한 때에는 그 청구를 각하하는 결정을 한다.

2. 심사청구가 이유없다고 인정되는 때에는 그 청구를 기각하는 결정을 한다.

3. 심사청구가 이유있다고 인정되는 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취소·경정 또는 필요한 처분의 결정을 한다.

○ 국세기본법 제65조 의2【결정의 경정】

① 심사청구에 대한 결정에 오기·계산착오 기타 이와 비슷한 잘못이 있는 것이 명백한 때에는 국세청장은 직권 또는 심사청구인의 신청에 의하여 이를 경정할 수 있다.

○ 국세기본법 제81조 【심사청구에 관한 규정의 준용】 제61조제3항 및 제4항·제63조·제65조와 제65조의2의 규정은 심판청구에 관하여 이를 준용한다. 다만, 제63조제1항중 "20일내의 기간"은 이를 "상당한 기간"으로 한다.

○ 국세기본법 제81조 의10【과세전적부심사】

① 다음 각호의 1에 해당하는 통지를 받은 자는 그 통지를 받은 날부터 20일이내에 당해세무서장 또는 지방국세청장에게 통지내용에 대한 적법성 여부에 관하여 심사(이하 이 조에서 "과세전적부심사"라 한다)를 청구할 수 있다. 다만, 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우등 대통령령이 정하는 사항에 대하여는 국세청장에게 이를 청구할 수 있다.

1. 제81조의7의 규정에 따른 세무조사결과에 대한 서면통지

2. 기타 대통령령이 정하는 과세예고통지

④ 과세전적부심사청구에 대한 결정은 다음 각호에 의한다.

1. 청구가 이유없다고 인정되는 경우: 채택하지 아니한다는 결정

2. 청구가 이유있다고 인정되는 경우: 채택하는 결정. 다만, 청구가 일부 이유있다고 인정되는 경우에는 일부 채택하는 결정을 할 것

⑤ 제58조·제59조·제61조제2항·제62조제2항·제63조의 규정은 과세전적부심사에 있어서 이를 준용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 이 건 ‘상속세 조사서(2005년 1월) 및 조사결과통지서’에는 청구인 등 상속인의 상속세 신고에 대하여 청구인과 피상속인 공동명의로 되어 잇는 ○○ 스포츠회원권 26,749천원의 1/2지분 13,374천원과 사전증여한 예금 13,353천원을 상속재산가액에 가산하고, 상속개시일전 1년 이내 처분재산 중 예금인출금액 126,322천원 및 채무 244,000천원은 사용처가 불분명하고, 임대보증금 채무 688,275천원 중 200,000천원은 과다채무에 해당한다 하여 2005.2.16 청구인 등 상속인에게 상속세조사결과를 통지하였음이 나타난다.

(2) 처분청의 ‘과세전적부심사결정서(2005.11.21)’에는 상속개시일전 1년 이내 처분재산 중 예금인출금액 126,322천원은 2억원 미만에 해당하고, 남수원병원의 임대보증금 채무 244,000천원 중 100,000천원은 상속개시전에 회수되어 사용처가 불분명한 금액은 144,000천원이나, 이 금액도 2억원 미만에 해당한다 하여 상속세과세가액에 산입하지 아니하였음이 나타난다.

(3) 그후, 서울지방국세청 감사관은 처분청에 대한 업무감사시 과세전적부심사위원회가 예금인출금액 126,322천원, 채무 144,000천원(합계 270,322천원)을 상속세과세가액에 산입하지 아니한 것은 상속세 및 증여세법 시행령 제11조 제4항 의 법적용을 명백히 위반한 경우에 해당한다고 감사지적하였다.

(4) 청구인은 처분청의 과세전적부심사결정은 행정법상 준사법절차를 거쳐 ‘재결’로서 불가변력이 발생하므로, 어따한 경우에도 취소할 수 없다고 하고, 또한, 상속세 및 증여세법시행령 제11조 제4항 은 위임위법 한계를 벗어난 무효의 규정에 해당한다고 주장한다.

(5) 이를 바탕으로, 먼저 과세전적부심사결정이 불가변력이 발생한다는 주장에 대하여 살펴보면, 과세전적부심사청구 제도는 과세권을 행사하는 세무서장 또는 지방국세청장이 과세처분을 하기에 앞서 납세자에게 과세할 내용을 통지함으로써 위법․부당한 과세처분을 사전에 방지하고 공정한 과세를 통하여 국민에게 신뢰를 주는 세무행정을 구현하는 데에 있지만 이러한 사전권리구제 제도는 위법․부당한 과세처분이 이루어진 후에 이루어지는 심사청구나 심판청구 제도와 그 목적이 다르다고 할 수 있고, 또한, 국세기본법 제65조 의 2 및 제81조에서는 심사청구나 심판청구의 결정에 계산착오 등 명백한 잘못이 있는 때에 이를 경정이 이루어진 후에도 새로운 사실관계에 대한 법령에 따라 당해 과세표준과 세액을 경정할 수 있는 것이므로, 과세전적부심사결정이 이루어진 후에는 어떠한 경우에도 당해 과세표준과 세액을 취소하거나 변경할 수 없다는 청구인 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(6) 다음으로, 상속세 및 증여세법시행령 제11조 제4항 이 상속세 및 증여세법 제15조 의 위임범위 한계를 벗어난 무효의 규정에 해당한다는 주장에 대하여 살펴보면, 상속세 및 증여세법시행령 제11조 제4항 에서는 상속개시일전 1년 이내 처분재산이 재산종류별로 계산하여 2억원 이상인 경우 이 금액의 100분의 20에 상당하는 금액이나 2억원 중 적은 금액을 초과하는 용도가 불분명한 금액은 객관적으로 용도가 명백하지 아니한 것으로 추정하여 이를 상속세과세가액에 가산한다고 규정하고 있고, 국세기본법 제55조 에서는 위법․부당한 처분으로 인하여 권리 또는 이익의 침해를 받은 자가 심판청구 등 불복청구를 할 수 있다고 규정하고 있는바, 처분청이 피상속인의 상속개시일전 1년 이내 처분재산 중 재산인출 금액 126,322천원과 채무 144,000천원, 합계 270,322천원에 대한 사용처가 불분명하다 하여 이를 상속세과세가액에 산입한 것은 잘못이 없다고 보이고, 또한, 심판청구의 심리대상은 과세당국의 구체적인 처분이 세법에 위반되는지 여부를 다루는 것이므로, 상속세 및 증여세법 시행령 제11조 제4항 이 모법의 위임범위 한계를 벗어난 무효의 규정에 해당하나는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.