[요지] 특수관계자에 대한 조기상환수수료 면제나 금리인하는 그 상대방에게 일정한 이익을 분여한 것과 동일시되는 등 경제적 합리성이 결여된 부당한 거래라 할 것이고 그에 따라 청구인의 소득이 감소하여 부당행위계산부인 대상으로 보는 것이 타당함
[요지] 특수관계자에 대한 조기상환수수료 면제나 금리인하는 그 상대방에게 일정한 이익을 분여한 것과 동일시되는 등 경제적 합리성이 결여된 부당한 거래라 할 것이고 그에 따라 청구인의 소득이 감소하여 부당행위계산부인 대상으로 보는 것이 타당함
[참조결정] 국심2005서2761 / 2007서1205 / 조심2008서1047 / 2007서3933
[주 문]
1. OOO세무서장이2006.3.31. 청구인에게 한 2000사업연도 법인세 451,165,960원 및 2001년 1기 교육세 4,450,190원의 부과처분과 2007.3.16. 청구인에게 한 2001사업연도 ～ 2004사업연도 법인세 4건 합계 27,684,582,010원 및 2002년 1기 ～ 2004년 4기 교육세 12건 합계 135,651,800원의 부과처분은,
2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
(1) 2006.3.31. 청구인에게 2000사업연도 법인세 451,165,960원(2007.3.9.경 직권으로 61,942,580원을 감액경정함) 및 2001년 1기 교육세 4,450,190원을 경정·고지하고,
(2) 2007.3.16. 2001 ～ 2004사업연도 법인세 4건 합계 27,684,582,010원 및 2002년 1기 ～ 2004년 4기 교육세 12건 합계 135,651,800원을 경정·고지하였다. OOO
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
① (주위적 청구) 최종거래일로부터 5년이 경과한 예금 등에 대하여 소멸시효가 완성되었다는 사실만으로 법인세법상 익금으로 볼 수 없고, 업계의 관행 및 각 예금의 특수성 등을 고려하여 익금에 산입하지 아니하였음에도 이를 무시하고 법인세 및 교육세를 부과한 처분은 부당하다.
① -2 (예비적 청구) 특히 당좌보증금은 당좌대월계약이 종료되지 아니하는 한 소멸시효가 진행되지 아니하는 등 그 성격이 다른 예금과 다르므로 그러한 특수성을 인정하여 익금산입 대상에서 제외하여야 한다.
① -3 (예비적 청구) 소비자보호를 더욱 강화하고자 하는 정부의 방침에 따라 약자인 고객을 보호하기 위하여 청구인은 소멸시효가 완성된 예금을 청구인의 잡수입으로 계상하지 아니하였는 바, 이와 같이 잡수익으로 계상하지 아니한 데에는 그 의무이행의 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있으므로 관련 가산세 부과는 부당하다.
② 직원의 횡령금에 대하여 청구인이 OOO이라는 이점을 이용하여 할 수 있는 가능한 최선의 조치를 다한 후에 횡령 손실액을 잡손실로 처리하였으므로 직원 횡령금을 대손금으로 인정하지 아니함은 부당하고, 특히 OOO으로부터 대손을 승인받은 OOO의 횡령사고는 그 대손승인자체로써 대손요건을 충족한 것으로 보아야 한다.
③ 청구인은 후순위채권이 아닌 OOO 주식의 법률적·실질적 소유자이며 따라서 후순위채권 이자가 아닌 배당을 수령한 것이 분명하고 이를 달리 볼 근거가 없으며 실질과세원칙을 적용한다하더라도 간접외국납부세액 공제를 부인한 처분은 부당하다.
④ 청구인이 OOO의 설립을 통하여 부실채권을 유동화한 것은 궁극적으로 자본조달비용을 낮추어 이익을 증대시키기 위한 은행의 고유업무로 유동화회사로부터 수령하지 못한 미수배당금은 업무와 밀접한 관련이 있고, 배당금을 지급받지 못한 것은 청구인의 임의적 의사결정에 따른 것이 아니라 투자자 보호 취지의 자산유동화에 관한 법률과 OOO에 등록 및 공시된 자산유동화계획에 따른 것임에도 청구인이 수령하지 못한 배당금을 업무무관가지급금으로 보아 과세한 처분은 부당하다.
⑤ 청구인이 분할사업연도에 손금산입한 미사용 카드 누적포인트는 분할기일까지 발생한 총 누적포인트가 아니라 분할기일 현재 고객에게 포인트 사용을 청구할 수 있는 권리가 확정적으로 발생한 것을 분할한 것으로, 미사용 카드누적포인트 정산으로 인하여 비용계상액과 동일한 금액의 자산이 청구인의 사외로 유출되어 청구인의 순자산 금액이 감소하였으며, 청구인의 사업과 관련하여 발생한 것으로 수익과 직접 관련된 비용이므로 분할기일이 속하는 사업연도의 손금으로 보아야 한다.
⑥ 지주회사의 OOO 상장은 지주회사와 자회사들의 공동의 필요성과 공동의 이익을 위하여 추진한 공동의 프로젝트로, 관련비용은 법인세법 시행령 제48조 제1항의 공동경비에 해당함에도 이를 손금부인한 처분은 부당하다.
⑦ OOO 등에 대한 조기상환수수료 면제나 금리인하는 은행업계의 공통적인 상관행 및 청구인의 내부 여신업무관리규정 등에 근거한 정상적인 거래로서 특정 관계회사 지원을 목적으로 한 부당한 거래가 아니며, 조기상환수수료 면제는 특수관계가 없는 제3자와의 거래에도 적용되는 일반적인 거래이고, 이자감면은 실세금리의 하락 및 차입자의 신용도 상승을 감안한 정당한 거래인데도, 이를 부당행위계산부인대상으로 보아 과세한 처분은 부당하다.
① (주위적 청구) 최종거래일로부터 5년이 지난 예금은 상법상 소멸시효가 완성된 때 그 수익이 확정되었다 할 것이며, 그 후 당해 예금주의 청구에 의하여 지급하는 경우에는 그 지급일이 속하는 사업연도의 손금에 산입하면 될 것(법인세법 기본통칙 19-19…43)이므로, 청구인의 주장은 이유없다.
① -2 (예비적 청구) 당좌보증금의 경우에도 최종거래일(당좌예금 해지분은 해지일)을 기준으로 시효를 기산하여 5년이 경과되는 시점에 익금에 산입함은 정당하다.
① -3 (예비적 청구) 청구인이 시효소멸예금에 대하여 스스로 수익으로 계상하고 있으면서도 정당한 사유없이 시효가 소멸한 예금의 일부를 수익으로 계상하지 아니하고 있다가, 조사관청의 세무조사에서 이를 지적하자 정부의 방침을 들어 청구인의 그릇된 회계처리를 정당화하는 점에 비추어 정당한 사유가 있다고 보기 어렵다.
② 횡령한 직원을 대상으로 횡령수법 및 횡령금액에 대한 조사가 이루어져 대부분 지인들(친인척, 친구 등)에게 사용됨이 확인되었음에도 청구인이 구상권 등을 청구하여 회수한 사실이 없으며, 또한 횡령금액이 청구인에게서 인출되었음에도 횡령금액에 대한 사용처 추적 및 확인이 전혀 이루어지지 아니하였고, 횡령한 직원에 대하여 형식적으로 단순 형사고발만 하고 민사소송없이 피해보상을 받을 수 있는 배상명령제도가 있음에도 신청하지 아니하는 등 객관적인 회수노력을 다함이 없이 잡손실로 계상한 것이므로, 직원 횡령금이 대손금에 해당한다는 청구인의 주장은 이유없다.
③ 청구인은 실질과세란 법적안정성 및 예측가능성을 부여하기 위한 목적으로 법적 형식만 갖추면 이를 인정하여야 한다는 측면에서만 강조하나, 법적실질이란 외형적인 형식보다도 법적용상 진실한 법률사실에 대하여 세법을 적용하여야 하는 것을 말하며 이 건의 경우 실제로 진실(배후에 숨겨놓은)한 법률관계는 채권으로 보아야 하며, 더욱이 이 건과 같이 당초부터 특정목적을 위한 조작된 구조 내에서 거래행위인 의도적 조세회피(Tax Avoidance)를 보호해 주는 것은 아니라 할 것이다. 따라서, 청구인이 당초 간접외국납부세액공제를 받을 목적으로 복잡한 거래구조를 거쳐 취득한 주식은 명의로만 보유할 뿐이고 실질적으로 보유하는 것은 후순위 사채이므로, 2004년도 외국납부세액공제 13,955,711,770원을 직부인하고 익금산입하였던 동 금액은 익금불산입한 당초 처분은 정당하다.
④ 배당금 장기미수령을 통하여 해당유동화회사에 사실상 금전을 대여한 행위는 업무와 직접적 관련이 없는 것이므로, 쟁점 미수배당금을 업무무관가지급금으로 보아 인정이자를 계산하고 지급이자 상당액을 손금불산입한 처분은 정당하다.
⑤ 기업회계기준의 규정에 의하여 포인트 및 마일리지가 부여되는 시점에 관련비용 및 충당부채를 인식하는 것은 의무가 확정되기 이전에 손금으로 계상하는 것으로, 법에서 특별히 인정하고 있는 충당금 이외의 충당금은 세무상 인정되지 아니하는 것이며, 청구인이 분할시 손금산입한 미사용 카드 마일리지 포인트는 손금불산입하고, 법인세법 시행령 제85조 제2항에 의하여 분할 신설법인에 승계하여 포인트 및 마일리지가 실제 사용된 날이 속하는 사업연도의 손금(또는 손금추인)으로 처리하여야 할 것이므로 관련 처분은 정당하다.
⑥ 지주회사의 OOO 상장비용과 관련된 비용은 지주회사(주주로서)의 고유비용이며 청구인을 포함한 자회사의 수입과 전혀 관련이 없는 등 자회사에 배분될 성격이 아니므로 청구인이 당해 비용을 배분받아 손금산입한 지주회사 상장비용은 손금불산입하는 것은 타당하다.
⑦ 청구인이 대출조건상 대출이자에 영향을 주는 이자율 감면조건 등의 사전약정 없이 특수관계에 있는 법인의 요청에 의하여 이자율을 낮추어준 것은 경제적 합리성이 결여된 부당한 거래라 할 것이므로, 당해 거래를 부당행위계산부인한 처분은 정당하다.
3. 쟁점
① (주위적 청구)상법상소멸시효 완성예금의 익금산입 여부
① -2(예비적 청구) 당좌보증금의 소멸시효 완성여부
① -3 (예비적 청구)정당한 사유가 있어 가산세부과가 부당한지 여부
② 직원 횡령금이 대손금에 해당하는지 여부
③ 간접외국납부세액공제를 부인한 처분의 당부
④ 유동화회사로부터 장기간 미회수한배당금결의액이 부당행위계산부인 대상인지 여부
⑤ 청구인이 분할하면서 손금산입한 미사용 카드 누적포인트의 손금귀속 시기
⑥ 지주회사의 해외상장비용 부담주체(처분청: 지주회사, 청구인: 분담비율에 따라 자회사와 분담)
⑦ 특수관계자에 대한 조기상환수수료 면제 및 이자 감면(경감액)을 부당행위계산부인하여 과세한 처분의 당부
4. 쟁점별 심리 및 판단
(1) 관련법령 (가) 법인세법 제15조【익금의 범위】① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.
③ 제1항의 규정에 의한 수익의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (나) 법인세법 시행령 제11조【수익의 범위】법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.
6. 채무의 면제 또는 소멸로 인하여 생기는 부채의 감소액 제62조【대손금의 범위】① 법 제34조 제2항에서 “대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.
1. 상법에 의한 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금 (다) 상법 제64조【상사시효】상행위로 인한 채권은 본법에 다른 규정이 없는 때에는 5년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성한다. 그러나 다른 법령에 이보다 단기의 시효의 규정이 있는 때에는 그 규정에 의한다. (라) 교육세법 제5조【과세표준과 세율】① 교육세는 다음 각호의 과세표준에 해당세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. (단서 생략) 호별 과 세 표 준 세 율 1 금융ㆍ보험업자의 수익금액 1천분의 5
③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융ㆍ보험업자가 수입한 이자，배당금ㆍ수수료ㆍ보증료ㆍ유가증권의 매각익ㆍ상환익, 보험료(괄호 생략) 기타 대통령령이 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.
④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조의 규정에 의한 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 의한다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 이 건 과세자료에 의하면, 청구인은 2000 ～ 2004사업연도 중 최종거래일 등으로부터 5년이 경과(상법상 소멸시효가 완성)한 다음 <표3>의 당좌보증금 1,324,646천원(이하 “쟁점당좌보증금”이라 한다)을 포함한 요구불예금 등 합계 14,495,421천원(이하 “이 사건 예금 등”이라 한다)을 잡수입으로 회계처리한 후, 세무조정시 익금불산입하였고, 이에 대해 처분청은 이 사건 예금 등은 상법상 소멸시효가 완성되어 익금에 해당한다 하여 이를 해당 사업연도에 익금산입하여 법인세 및 교육세를 과세한 것으로 확인된다. OOO (나) 청구인이 제시한 OOO 보도자료OOO의 주요내용은 다음 <표4>와 같다. OOO (다) ①주위적 청구에 대하여 본다. 살피건대, 청구인은 최종거래일로부터 5년이 지나 시효가 상법상 시효가 완성된 예금에 대하여 소멸시효의 완성사실 자체만으로 곧바로 채무면제익에 해당한다고 볼 수 없다는 등의 취지로 주장하나, 이 사건 예금 등에 대하여는 상법상 소멸시효 5년이 적용된다 할 것이고, 세법상 대손제도를 보면 소멸시효가 완성되면 그대로 대손을 인정하고 있는 점으로 볼 때, 세법상 소멸시효제도는 채무자가 동 채무의 소멸시효를 원용하지 않는다 하더라도 소멸시효의 완성만으로 동 채무는 소멸하고 채무자에게 채무면제익이 발생한다고 보는 것이 타당하다고 할 것이며, 또한, OOO의 협조요청에 의하여 소멸시효 완성된 후 예금주의 요청에 의하여 다시 환급해 준다고 하더라도 OOO의 협조요청이 세법에 우선하여 적용되지 아니한다 할 것이어서, 처분청이 쟁점당좌보증금을 제외한 이 사건 예금 등에 대하여 최종거래일로부터 5년이 경과하여 소멸시효의 완성일이 속하는 사업연도에 익금산입한 처분은 타당하다고 판단된다OOO. (라) 쟁점당좌보증금과 관련한 ①-2예비적 청구에 대하여 본다. 살피건대, 당좌예금은 일정요건을 갖춘 법인이나 개인사업자가 어음 및 당좌수표를 발행할 수 있도록 개설된 예금이고, 당좌예금거래보증금은 당좌예금을 개설하면서 예금주가 은행에 납부하는 거래보증금으로서, 당좌예금은 당좌계정거래약정에 따라 예금주가 발행한 어음·수표의 결제자금으로 사용할 수 있는 예금으로서 단순히 이자를 얻기 위한 일반예금과 달리 예금자가 발행할 자금으로서의 성질을 가짐과 동시에 수표금의 반환의무를 담보하는 작용을 가지는 것이므로 그 계약이 존속하는 한 예금자는 수표에 의하지 아니하고는 함부로 그 반환을 청구할 수 없고, 당좌거래계약이 종료한 때라야 비로소 그 반환을 청구할 수 있는 것이며, 당좌예금거래보증금도 당좌예금을 개설하면서 예금주가 은행에 납부하는 거래보증금으로 담보금의 성질을 가지고 있는 것이므로 이들 당좌예금 및 당좌예금거래보증금의 반환채권은 당좌거래계약이 해지 등으로 종료하는 때로부터 소멸시효의 진행을 개시한다고 보는 것이 타당하다 할 것인바OOO, 이 건 심리자료에 의하면 쟁점당좌보증금은 최종거래일로부터 5년이 경과하였으나, 그 중 일부는 청구법인과의 당좌거래계약이 종료되거나 해지된 사실이 없는 것으로 나타나고 있으므로, 당좌거래계약이 종료 또는 해지되지 아니한 분에 대하여 보통예금 등의 일반예금과 같이 최후의 예입이나 예치시부터 소멸시효가 진행되는 것으로 보아 그로부터 5년이 경과한 소멸시효가 완성된 예금이라 하여 익금에 산입하여 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다. 따라서, 최종거래일로부터 5년이 경과한 쟁점당좌보증금 중 당좌거래계약이 종료 또는 해지되지 아니한 금액은 이를 해당사업연도 법인세 소득금액 계산시 익금 및 해당과세기간 교육세 과세대상에서 각 제외하여 청구인에게 고지한 이 건 법인세 및 교육세를 경정하는 것이 타당하다 하겠다. (마) 가산세 부과에 관한 ①-3예비적 청구에 대하여 본다. 살피건대, 청구인은 소비자보호를 더욱 강화하고자 하는 정부의 방침에 따라 약자인 고객을 보호하기 위해 청구인은 소멸시효가 완성된 예금을 청구인의 잡수입으로 계상하지 아니하였으므로, 이와 같이 잡수익으로 계상하지 아니한 데에는 그 의무이행의 해태를 탓할 수없는 정당한 사유가 있음에도 가산세를 부과함은 부당하다고 주장하나, 청구인이 시효소멸예금에 대하여 스스로 잡수익으로 계상하였던 사실이 있고, 소멸시효가 완성된 예금을 익금에 산입한 은행이 당해 고객의 청구에 의하여 이미 익금에 산입한 금액을 지급하는 경우에 동 금액은 그 지급일이 속하는 사업연도의 손금에 산입하는 것이 타당한 것으로 해석되며, 청구인이 제시한 증빙으로는 정당한 사유를 인정하기에 부족한 것으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때 이 부분 청구인 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(1) 관련법령 (가)법인세법 제34조【대손충당금 등의 손금산입】② 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 이 조에서 “대손금”이라 한다)은 당해 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입한다. (나)법인세법 시행령(2005.2.19. 대통령령 제18706호로 개정되기 전의 것) 제62조 【대손금의 범위】① 법 제34조 제2항에서 “대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이라함은 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다.
4. 민법에 의한 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금
8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의집행, 사업의 폐지, 사망, 실종, 행방불명으로 인하여 회수할 수 없는 채권
12. 제61조 제2항 각호외의 부분 단서의 규정에 의한 금융기관(이하 이 호에서 “금융기관”이라 한다)의 채권(제61조 제2항 제21호의 규정에 의한 여신전문금융회사 중 신기술사업금융업자의 경우에는 신기술사업자에 대한 것에 한한다) 중 다음 각목의 1에 해당하는 채권
② 불법행위를 한 날로부터 10년을 경과한 때에도 전항과 같다. (라)금융기관채권대손인정업무세칙(금융감독원 규정) 제1조(목적) 이 세칙은 법인세법 시행령 제62조 제1항 제12호 가목의규정에 따라 금융기관이 보유한 채권(이하 “금융기관 채권”이라 한다)에 대한 금융감독원장(괄호 생략)의 대손인정에 필요한 사항을 정함을 목적으로 한다. 제2조(용어의 정의) 이 세칙에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
1. 금융기관 채권이라 함은 다음 각목의 1에 해당하는 채권을 말한다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구인은 청구인이 OOO이라는 이점을 이용하여 할 수 있는 가능한 최선의 조치를 다한 후에 횡령 손실액을 잡손실 처리한 것이므로 부당하고, OOO으로부터 대손을 승인받은 OOO의 횡령사고는 OOO의 대손승인자체로써 대손요건을 충족한 것으로 보아야 하며, 민법상 불법행위에 대한 소멸시효는 손해 및 가해자를 안 날로부터 3년(행위일로부터는 10년)이므로 대부분 이미 소멸시효가 완성되었음에도 이 건 직원횡령금의 대손을 인정하지 아니하고 손금불산입한 것은 부당하다고 주장하는 반면, 처분청은 횡령한 직원을 대상으로 횡령수법 및 횡령금액에 대한 조사결과 대부분 지인들(친인척, 친구 등)에게 사용된 것으로 확인되었음에도 청구인이 구상권 등을 청구하여 회수한 사실이 없으며, 또한 횡령금액이 청구인에게서 인출되었음에도 횡령금액에 대한 사용처 추적 및 확인이 전혀 이루어지지 아니하였고, 횡령한 직원에 대하여 형식적으로 단순 형사고발만 하고 민사소송없이 피해보상을 받을 수 있는 배상명령제도가 있음에도 신청하지 아니하는 등 객관적인 회수노력을 다함이 없이 잡손실로 계상한 것이므로 이를 대손금으로 볼 수 없다는 의견이다. (나) 이 건 과세자료에 의하면, 청구인 지점의 직원이었던 이OOO 등 6인이 1998년부터 2002년까지 5,365백만원을 횡령하여 개인적인 용도로 사용하였고, 이에 청구인은 이들을 형사고발한 후 지급될 퇴직금 및 제예금 등 192백만원을 회수하고 나머지 5,172,643,603원(이하 “쟁점횡령금”이라 한다)은 다음 <표5>와 같이 2001사업연도 ～ 2004사업연도의 잡손실로 회계처리하고 이를 손금에 산입하여 법인세를 신고한 것으로 나타난다. OOO (다) 쟁점횡령금의 구체적인 횡령자, 횡령 및 회수금액, 징계일자, 대손처리일자 등의 내역은 다음 <표6>과 같다. OOO (라) 처분청은 청구인은 횡령직원에 대하여 퇴직금 및 제예금 정도만 회수하고 형사고발만을 하였을 뿐 사용처 추적 및 확인, 부당사용처에 대한 구상권행사, 배상명령제도, OOO 재산조사의뢰 등의 제반절차를 취하지 아니하였다면서, 각 횡령행위자별 횡령내용 및 청구인의 조치내용을 제시하였는 바, 이를 요약하면 다음 <표7>과 같다. OOO (마) 심리자료 중 김OOO에 대한 횡령조사결과에 의하면, 김OOO은 확정일자 우선권이 있는 등 세입자가 있는 아파트를 없는 것으로 조작하거나, OOO 앞으로 매매계약서를 허위작성하는 방법으로, 이OOO의 명의로 1,122백만원을 대출받아 그 중 일부를 횡령하였으며, 청구인이 제시한 OOO의 대손승인 공문에 의하여, 청구인은 대출명의자별로 대손승인을 신청하여 OOO으로부터 금융기관채권대손인정업무세칙제3조의 규정에 따라 2003.12.3. ～ 2004.9.13. 총 4회에 걸쳐 8건의 대출채권에 대한 대손을 승인받은 것으로 나타나나, OOO의 대손승인은 횡령 또는 그로 인한 회수불가능한 날에 횡령금으로서 승인한 것이 아니고, 대출명의자별로 9개 일반자금대출로 구분되어 대출금별로 원리금 회수불가능한 시점에서 각기 따로 승인된 것으로 나타난다. (바) 우리 원에서 청구인의 신청에 의하여 2008.6.18. 처분청에 횡령자들의 재산상황을 조회하였는 바, 재산상황 조회결과 회신내용(2008.7.21.)에 의하면 횡령한 직원 이OOO은 재산이 없는 것으로, 박OOO은 자동차 등의 재산이 있는 것으로 확인되었고, 횡령자별 재산상황 조회결과는 다음 <표8>과 같다. OOO (사) 살피건대, 직원들이 회사공금을 횡령한 경우로서 동 법인이 당해 사용인 및 그 보증인에 대하여 횡령액의 회수를 위하여 법률 등에 의한 적극적인 제반절차를 취하였음에도 법인세법 시행령제62조 제1항 각호의 사유로 회수할 수 없는 때에 이를 대손금으로 손비처리할 수 있다할 것인바, 쟁점횡령금 중 처분청의 재산조회결과 무재산으로 확인된 이OOO의 횡령액 합계 4,352,045천원은 이를 회수할 수 없음이 객관적으로 인정되므로 대손금으로 인정하는 것이 타당하다고 판단되나, 재산보유 사실이 있음이 확인되는 박OOO의 횡령금 415,902천원 및 404,696천원은 청구인의 회수노력이 부족한 것으로 보이고, 또한, 김OOO의 경우에는 비록 OOO의 대손승인을 받았으나, 횡령 또는 그로 인한 회수불가능한 날에 횡령금으로서 승인한 것이 아니고, 대출명의자별로 9개 일반자금대출로 구분되어 대출금별로 원리금 회수불가능한 시점에서 각기 따로 승인된 것으로 나타나므로 이들 금액은 대손금으로 인정하기 어렵다고 판단된다.
(1) 관련법령 (가) 국세기본법 제14조【실질과세의 원칙】① 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다. 제20조【기업회계의 존중】국세의 과세표준을 조사·결정함에 있어서 당해 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다. (나) 법인세법 제4조【실질과세】① 자산 또는 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 실질상 귀속되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 실질상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.
② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득·수익 등의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 이를 적용한다. 제16조 【배당금 또는 분배금의 의제】① 다음 각호의 1에 해당하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다.
2. 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본 또는 출자에 전입함으로써 취득하는 주식등의 가액. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우를 제외한다. 제57조【외국납부세액공제 등】① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령이 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 때에는 제21조 제1호의 규정에 불구하고 다음 각호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다. (각호 생략)
④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 당해 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액은 조세조약이 정하는 범위안에서 제1항의 규정에 의한 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 본다.
⑤ 제4항에서 “외국자회사”라 함은 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 20 이상을 출자하고 있는 외국법인으로서 대통령령이 정하는 요건을 갖춘 법인을 말한다. (다) 법인세법 시행령 제94조【외국납부세액의 공제】⑧ 법 제57조 제4항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액”이라 함은 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다. 수입배당금액 외국자회사의 당해 × ────────────────── 사업연도의 법인세액 외국자회사의 당해 사업연도의 소득금액
• 외국자회사의 당해 사업연도의 법인세액
⑨ 법 제57조 제5항에서 “대통령령이 정하는 요건을 갖춘 법인”이라 함은 내국법인이 직접 외국자회사의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 20 이상을 당해 외국자회사의 배당확정일 현재 6월 이상 계속하여 보유하고 있는 법인을 말한다. (라) 소득세법 제17조 【배당소득】① 배당소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.
6. 외국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금과 당해 외국의 법률에 의한 건설이자의 배당 및 이와 유사한 성질의 배당 (마) 기업회계기준서8호【유가증권, 유가증권의 양도】
48. 유가증권의 양도로 유가증권 보유자가 통제력을 상실한 때에는 그 유가증권을 대차대조표에서 제거한다. 유가증권의 통제력을 상실한 경우란 유가증권의 경제적 효익을 획득할 수 있는 권리를 전부 실현한 때, 그 권리가 만료된 때, 또는 그 권리를 처분한 때를 말한다.
49. 유가증권 보유자가 유가증권에 대한 통제를 상실하지 않고 유가증권을 양도하는 경우, 당해 거래는 담보차입거래로 본다.
50. 다음과 같은 경우는 유가증권에 대한 통제를 아직 상실한 것이 아니므로 유가증권이 양도되었더라도 대차대조표에서 제거하지 아니한다. (가) 양도자가 양수자로부터 유가증권을 재매수할 수 있는 권리를 가지고 있는 경우. 다만, 양도자가 동일한 유가증권을 시장에서 용이하게 매수할 수 있는 경우나 재매수가격을 재매수시점의 공정가액으로 정한 경우는 제외한다. (나) 유가증권을 담보로 하여 양도자에게 금전을 대여하였더라면 그 대가로 받았을 이자금액과 중요한 차이가 없는 이자 상당액을 유가증권의 양수자가 받기로 약정하고, 양도자는 그 유가증권을 미리 정한 가격으로 재매수할 수 있는 권리와 의무를 모두 가지고 있는 경우 (다) 시장에서 용이하게 매수하기 어려운 유가증권을 양도하면서,
(1) 양수자에게 총수익율스왑(특정기간동안 발생하는 일정한 총수익을 다른 총수익과 교환하는 연속된 선도거래)을 부여함으로써 유가증권 보유에 따르는 위험과 효익의 대부분이 양도자에게 귀속되는 경우, 또는
(2) 양수자가 미리정한 가격으로 유가증권을 되팔 수 있는 권리(풋옵션)를 가짐으로써 유가증권 보유에 따르는 위험의 대부분이 양도자에게 귀속되는 경우
51. 양도자가 양도한 유가증권을 미리정한 가격으로 재매수할 수 있는 권리를 가지고 있고, 그 유가증권을 시장에서는 용이하게 매수할 수 없는 경우에는 재매수 가격이 재매수 시점의 공정가액이 아닐 수 있기 때문에 그 유가증권을 재무제표에서 제거하지 아니한다. (바) OECD TP Guide Line. ⅱ (Recognition of the actual transactions undertaken, 실제거래에 대한 인식) 1.37 과세당국이 예외적으로 납세자가 채택한 특수관계거래의 구조를 무시하는 것이 적절하고 타당한 두 가지 특별한 경우가 있다. 첫 번째는 계약의 경제적 실질이 형식과는 다른 경우이다. 그런 경우에 과세당국은 당사자간의 경제적 실질에 맞추어 계약을 재해석할 수 있다.(중 략) 두 번째의 경우는 거래의 형태와 경제적 실질이 일치한다 하더라도 그 거래와 관련된 제반사항을 종합적으로 고려할 때 거래에 대한 약정(arrangements)이 합리적으로 행동하는정상거래가 선택하였을 약정과 다르고 실제구조가 과세당국이적정한 이전가격을 책정하는 것을 방해하는 경우이다.(중 략) 1.38 위에서 언급된 두 가지 상환에서 거래의 성격은 정상적인 사업조건에 의해 결정된다기 보다 양 당사자간의 관계에 기인하며 납세자의 조세회피 또는 세금최소화 의도에 의해 결정된다고 할 수 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구인은 후순위채권이 아닌 OOO 주식의 법률적·실질적 소유자이며 따라서 후순위채권 이자가 아닌 배당을 수령한 것이 분명하고 이를 달리 볼 근거가 없으며 실질과세원칙을 적용한다 하더라도 간접외국납부세액 공제를 부인한 처분은 다음과 같은 사유로 이를 부당하다고 주장한다.
1. 실질과세의 원칙(국세기본법 제14조) 중 현행 법률적인 실질과세만 인정하고 경제적 실질과세는 인정하지 아니하므로 경제적 실질과세의 측면에서 과세한 이 부분 과세처분은 위법하고, 경제적인 실질과세로 확대되는 추세이나 현재는 법률적으로 명시되어야 과세가능하므로 별도의 구체적인 법적근거가 없이, 경제적인 실질에 비추어 과세함은 위헌소지가 있는 등 부당하다.
2. 법률적, 경제적 관점에서 볼 때 실질상 주식을 보유한 것이 분명하며 이를 후순위채권으로 볼 수 없다. 채권으로 보유하는 것과 주식으로 보유하는 것은 분명히 금융기관의 입장에서 차이가 있어 법률적 효과가 다르고, OOO를 매체로 거래하는 것은 배당이며, 파생거래로 소득종류를 얼마든지 변경가능한 바, 주식보유시는 배당이고 채권보유시는 이자로 보아야 한다. (나) 심리자료에 나타나는 관련 사실관계는 다음과 같다.
1. 청구인은 2003.12.26. 가계대출 등의 우량자산을 해외에서 자산유동화를 하면서 해외 유동화전문회사로부터 취득한 후순위채권을 OOO가 기 보유하던 주식 A, B와 교환(주식취득의 형식을 취했지만 실제로 대가관계가 없는 교환거래임)하였다.
2. 이후 2004년 6월, 9월 및 12월에 OOO은 이사회의 결의로 주식C(다음 <표9> 참조)를 발행하여 주고, 동 주식을 풋옵션(Put Option)행사하여 OOO에 매각하여 대금을 수령하였다.
3. 금융감독원의 지적 등 계약해지사유 발생으로 1년만인 2004.12.29. 청구인이 선물환계약(Forward)을 행사하여 후순위사채를 회수하고 주식을 OOO에 돌려주었다OOO.
4. 관련 후순위채권 및 주식 취득과 이자 및 배당금지급 관련 현금흐름 등의 내역은 다음 <표9>, <표10>와 같다. OOO (다) 처분청은 청구인이 해외자회사로부터 받은 주식배당금에 대한 간접외국납부세액공제가 있는 점을 착안하여 후순위채권을 특정외국법인OOO의 주식으로 교환함으로써 이자소득 상당액을 주식배당소득으로 회계처리하여 2004년에 수령한 금액을 배당수익으로 계상하였으며, 동 배당수익의 원천인 OOO의 소득금액에 대하여 미국에서 과세된 법인세에 대하여 간접외국납부세액공제로 13,956백만원을 부당하게 공제하였다는 의견이다. (라) 처분청이 제출한 청구인에 대한 2004년 금융감독원 검사결과 중 경영유의사항 중 ‘가계대출유동화 관련 적정한 회계처리방안 강구’ 항목에는 다음과 같이 기재되어 있고, 청구인은 이와 같은 지적에 따라 주식과 후순위채권을 조기에 교환한 것으로 심리자료에 나타난다.
1. 청구인이 2003.11.26. 가계대출 8,097억원을 유동화 계획에 의하여 국내 자산유동화회사 등에 매각하는 과정에서 취득한 중순위채권(411억원)과 OOO주식(255백만미달러)을 법적 형식 또는 외관상 형식에 따라 각각 채권 및 주식으로 회계처리하고 결산시 유동화대상 자산을 기준으로 대손충당금을 적립하고 있으나, 상기 주식을 경제적 실질에 따라 채권으로 회계처리하고 기업회계기준서 제8호(유가증권)에 따라 평가 및 감액하여 재무제표에 반영할 것이 요구됨.
2. 국내 자산유동화회사가 매각한 후순위채권 255백만미달러를 매입한 해외 자산유동화회사가 발행한 후순위채권 255백만미달러를 OOO가 매입하고 동일자(2003.11.26.)에 청구인은 OOO로부터 OOO주식 255백만미달러를 매입함과 동시에 계약 종료일인 2008.11.26. OOO주식과 후순위채권을 상호 교환하기로 계약을 체결하여 거래의 실질은 후순위채권을 인수한 것이나 이를 외관상 형식에 따라 주식으로 계상함. (마) 살피건대, 청구인은 후순위채권이 아닌 OOO 주식의 법률적·실질적 소유자이며 따라서 후순위채권 이자가 아닌 배당을 수령한 것이 분명함에도 간접외국납부세액공제를 부인함은 부당하다고 주장하나, 청구인이 해외유동화전문회사로부터 인수한 후순위채권을 매각하고, 해외특정법인의 주식을 인수한 후 해외특정법인의 배당금을 수령하여 간접외국납부세액공제를 받은 것은 사전계획(계획된 구조내의 특정법인 주식취득, 후순위 채권과 교환목적으로 발행한 주식, 14회의 지급액과 일자확정)에 따라 진행된 것으로서, 실제로는 후순위채권 취득을 국외투자주식으로 형식적으로 변경한 것으로 보이고, OOO에서도 OOO 주식(255백만미달러)을 경제적 실질에 따라 채권으로 회계처리할 것을 요구한 사실이 있는 점 등에 비추어 청구인의 주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(1) 관련법령 (가) 법인세법 제28조【지급이자의 손금불산입】① 다음 각호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(괄호 생략)
1. 자산유동화에 관한 법률에 의한 유동화전문회사 제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율 이자율 임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (나)법인세법 시행령(2007.2.28. 대통령령 제19891호로 개정되기 전의 것) 제53조【업무무관자산 등에 대한 지급이자의 손금불산입】① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 재정경제부령이 정하는 금액을 제외한다. 제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율 요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우.(단서 생략)
9. 기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구인이 OOO의 설립을 통하여 부실채권을 유동화한 것은 궁극적으로 자본조달비용을 낮추어 이익을 증대시키기 위한 은행의 고유업무로 유동화회사로부터 수령하지 못한 미수배당금은 업무와 밀접한 관련이 있고, 배당금을 지급받지 못한 것은 청구인의 임의적 의사결정에 따른 것이 아니라 투자자 보호 취지의 자산유동화에 관한 법률과 OOO에 등록 및 공시된 자산유동화계획에 따른 것임에도 청구인이 수령하지 아니한 배당금을 업무무관가지급금으로 보아 과세한 처분은 부당하다는 주장인 반면, 처분청은 배당금 장기미수령을 통하여 해당유동화회사에 사실상금전을 대여한 행위는 업무와 직접적 관련이 없는 것이므로, 장기미수배당금을 업무무관가지급금으로 보아 관련 인정이자를 계산하여 익금산입하고 지급이자 상당액을 손금불산입한 처분은 정당하다는 의견이다. (나) 처분청 과세자료에 나타나는 관련 사실관계는 다음과 같다.
1. 청구인은 2001.11.16. 청구인의 대출금 및 어음채권 등의 부실채권을 기초자산으로 하여 이를 OOO를 통하여 유동화하였고, OOO는 유동화계획에 따라 다음 <표11>과 같이 선순위유동화채권 600억원 및 후순위유동화채권 600억원을 발행하여 선순위유동화채권은 공모로 일반에 매각하고, 후순위유동화채권은 이를 전액 청구인이 인수하였으며, 청구인은 OOO의 제2종 출자자로서 관련 지분 100%를 출자하여 서로 특수관계에 있다. OOO
2. OOO는 제1기 및 제2기 회계연도에 다음 <표12>와 같이 배당금 40,740,819,085원(이하 “쟁점미수배당금”이라 한다)을 결의하였으나, 선·후순위 유동화사채 상환완료시까지 배당금 지급을 제한하는 유동화계획 및 정관에 따라 청구인에게 배당금을 지급하지 아니하였으며OOO, 청구인은 쟁점미수배당금을 미수배당금으로 회계처리하였다. OOO 3)처분청은 청구인이 특수관계자로부터 회수가능한 쟁점미수배당금을 회수하지 아니하였다 하여 이를업무무관가지급금으로 보아 다음 <표13>와 같이2003 및 2004사업연도에 인정이자 3,681,187,346원을 익금에 산입하고, 지급이자 1,467,920,970원을 손금불산입하였다. OOO (다) 청구인이 제시한 OOO 정관(2001.11.15.) 중 배당관련 사항은 다음 <표14>와 같다. OOO (라) 청구인이 제시한 OOO의 질의회보서(유동화전문회사의 현금배당관련, 2005.11.9.)에는, OOO의 업무수탁자인 OOO(자금결제실장)이 “유동화회사의 정관은 배당금 지급에 대하여 선순위 및 후순위 유동화사채의 원리금이 전부 상환된 이후로 그 시기를 명시하고 있으며, 업무위탁계약서는 유동화회사의 자금 지급시 우선순위와 관련하여 배당금 지급은 기타의 모든 비용이 이루어진 후 최종적으로 지급할 수 있는 것을 명시하고 있는 바, 선·후순위 유동화증권의 원리금이 전부상환되지 않은 상태에서 배당금지급을 할 수 없으며, 후순위 유동화증권의 원리금까지 전부 상환된 이후 지급여력이 있는 경우에 한하여 배당금이 지급될 수 있음을 알려드림”이라고 청구인의 질의에 회보한 내용이 나타난다. (마) 청구인이 제시한 OOO와 OOO이 체결한 이 건 자산유동화 관련 업무위탁계약서의 관련 내용은 다음 <표15>와 같다. OOO (바) 살피건대, 법인세법상 부당행위계산부인 규정은 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”에 적용하는 것인 바, OOO는 업무위탁계약서 또는 정관에 의하여 배당금의 지급순위가 정해져 있으므로, 법인세법의 규정에 따라 배당가능이익을 초과하여 배당결의를 하고 정관 등을 준수하게 되면 쟁점미수배당금은 불가피하게 발생하고, 유동화전문유한회사가 독자적으로 자금운용을 할 수 없는 점, 일반적인 미수배당금은 가지급금으로 보아 대손부인하는 것과는 달리 유동화전문유한회사로부터 발생한 미수배당금은 구체적인 사실관계에 따라 대손금으로 인정받을 수도 있는 것으로 해석(구 재정경제부 예규 재법인-65, 2006.1.24. 참조)하고 있는 점, 유동화전문유한회사의 경우 배당결의는 형식에 불과하고 실제 배당금의 지급은 선·후순위 사채의 상환완료 후 잔여 현금이 있는 경우에 한하여 지급될 수 있으므로 배당결의가 있더라도 배당금 등의 수인인식요건을 충족한 것이 아니므로 배당수익으로 계상하는 것은 타당하지 아니하다고 OOO에서 판단OOO하고 있는 점을 감안하면, 쟁점미수배당금을 업무무관가지급금으로 보아 부당행위계산부인규정의 적용하여 과세함은 잘못이 있다고 판단된다OOO.
(1) 관련법령 (가) 법인세법 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제40조【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업 연도로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제46조【분할평가차익상당액의 손금산입】① 다음 각호의 요건을 갖춘 분할(물적 분할을 제외한다)의 경우로서 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산(대통령령이 정하는 자산에 한한다)의 가액 중 당해 자산에 대한 분할평가차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다.
1. 분할등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인이 대통령령이 정하는 바에 따라 분할하는 것일 것
2. 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 받은 분할대가의 전액(분할합병의 경우에는 제44조 제1항 제2호의 비율 이상)이 주식이고 그 주식이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 소유하던 주식의 비율에 따라 배정될 것
3. 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것 제49조 【합병 및 분할시의 자산ㆍ부채의 승계 등】내국법인이 합병 또는 분할하는 경우 이 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 피합병법인ㆍ분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인(이하 “피합병법인 등”이라 한다)의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액 등의 처리 및 그 금액 기타 자산ㆍ부채의 합병법인 등에의 승계 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (나) 법인세법 시행령 제85조 【합병 및 분할시의 자산ㆍ부채의 승계 등】② 내국법인이 분할하는 경우 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액은 다음 각호에 의한다.
2. 법 제40조의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 분할법인의 익금 또는 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속사업연도에 따라 분할신설법인에게 승계되는 것으로 한다.
③ 내국법인이 다음 각호의 요건을 갖추어 분할하는 경우에는 제2항의 규정에 불구하고 분할법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액은 분할신설법인이 승계할 수 있다.
1. 법 제46조 제1항 각호의 요건을 갖출 것
2. 분할법인의 자산 및 부채를 장부가액으로 승계할 것
④ 제1항 내지 제3항의 규정에 의한 금액의 승계 등에 관하여 기타 필요한 사항은 재정경제부령으로 정한다. (다) 상법 제235조【합병의 효과】합병 후 존속한 회사 또는 합병으로 인하여 설립된 회사는 합병으로 인하여 소멸된 회사의 권리의무를 승계한다. 제530조의10【분할 또는 분할합병의 효과】분할 또는 분할합병으로 인하여 설립되는 회사 또는 존속하는 회사는 분할하는 회사의 권리와 의무를분할계획서 또는 분할합병계약서가 정하는 바에 따라서 승계한다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구인은 이 건 미사용 카드 누적포인트는 분할기일까지 발생한 총 누적포인트가 아니라 분할기일 현재 고객에게 포인트 사용을 청구할 수 있는 권리가 확정적으로 발생한 것을 분할한 것으로 회계감사시 감사인으로부터 적정 의견을 받았고, 미사용 카드누적포인트 정산으로 인하여 비용계상액과 동일한 금액의 자산이 청구인의 사외로 유출되어 청구인의 순자산 금액이 감소하였으며, 청구인의 사업과 관련하여 발생한 것으로 수익과 직접 관련된 비용이므로 법인세법제19조 제1항의 손비에 해당하며 손금의 귀속시기는 분할기일이 속하는 사업연도로 보아야 하고, 당해 카드누적포인트 정산비용은 미확정비용에 해당하므로 청구인의 손금에 산입하지 아니하면, 이를 승계받은 신한카드에서도 손익계산서상 비용으로 계상하지 아니하는 경우 동비용에 대하여 이중으로 손금으로 인정받지 못하는 불합리한 점이 발생한다고 주장한다. (나) 이 건 심리자료에 나타나는 관련 사실관계는 다음과 같다.
1. 청구인은 은행업과 신용카드업을 겸영하는 OOO으로 신용카드사업 부문의 경우 고객의 신용카드사용 실적에 따라 마일리지포인트를 적립하여 주고 있으며, 포인트 적립시에는 회계처리는 하지 아니하고 관리만 하다가 고객이 마일리지포인트를 실제 사용할 때 비용으로 인식(세무조정사항이 미발생)하여 왔다.
2. 청구인은 2002.6.1. 신용카드사업부문을 장부가액을 기준으로 분할하여 100% 자회사OOO를 설립하면서, 분할 시점에 고객이 사용하지 아니한 마일리지포인트 5,935,305,136원(이하 “쟁점미사용포인트비용”이라 한다)을 미지급비용(포인트비용)으로 하여 2002.5.31. 전액 당기 손비 및 부채로 계상하여 분할하고 자산과 부채를 분할하여 분할 신설법인에 인계하였다.
3. 처분청은 청구인이 카드사업부문을 인적분할하면서, 고객에게 실제로 지급하지 아니한 쟁점미사용포인트비용을 분할법인인 청구인이 전액 당기비용으로 계상(2002년)한 후 관련 포인트충당금을 분할신설법인OOO에게 인계시킨바, 당해 포인트충당금은 법인세법상 미확정 부채이고 쟁점미사용포인트비용은 손금 귀속시기가 도래하지 아니하였다하여 이를 손금불산입하였다. (다) OOO 전자공시시스템에 공시된 외부감사보고서에 의하면, 국내 6개 카드사는 다음 <표16>과 같이 미사용카드 누적포인트에 대하여 포인트충당금을 설정하였다가, 포인트충당금을 손금불산입하여 세무조정하는 것으로 나타난다. OOO (라) 회계처리기준 및 일반적 회계관행에 의한 포인트충당금에 대한 단계별로 회계처리는 다음과 같다.
1. (판매시점) 기업회계기준 제27조(부채성충당금)에 따라 과거 경험률, 동종업체의 포인트 사용률 등에 근거하여 포인트의 유효기간인 3년 내에 소비자가 포인트를 사용함으로써 장래에 지출될 것이 확실한 비용을 합리적으로 추정하여 그 금액을 재무제표에 판매비와 부채성충당금으로 계상한다.
2. (매년 결산시점) 동 충당금 잔액은 매 회계연도 말에 포인트 사용실적 및 유효기간 경과로 소멸된 포인트 등을 고려하여 추정치를 수정한다.
3. (포인트 사용시점) 고객(소비자)이 포인트를 사용하는 시점에는 현금할인의 경우에는 해당 부채성충당금을 매출채권 또는 판매대금과 상계하고, 사은품 제공의 경우에는 해당 부채성충당금과 사은품 비용을 상계 처리한다. (마) 살피건대, 고객과 사전약정에 의하여 일정 기간의 카드사용 실적에 따라 마일리지포인트가 적립되고, 적립되는 마일리지포인트에 대하여 일정조건이 충족된 시점에 고객이 당해 마일리지포인트를 사용하여 그에 상당하는 금액을 할인받는 등의 카드 마일리지포인트 제도를 운용하는 경우, 당해 마일리지포인트의 손금 귀속시기는 고객이 그 권리를 행사하여 마일리지포인트를 실제로 사용한 날이 속하는 사업연도의 손금으로 보는 것이 타당하다고 판단되므로, 쟁점미사용포인트비용을 손금불산입하여 과세한 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 보인다.
(1) 관련법령 (가) 법인세법 제19조【손금의 범위】② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 또는 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제52조【부당행위계산의 부인】 ① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. (나) 법인세법 시행령 제19조 【손비의 범위】법 제19조 제1항의 규정에 의한 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
1. ～ 17. (생 략)
18. 제1호 내지 제17호 외의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀 속될 금액 제48조【공동경비의 손금불산입】①법인이 당해 법인외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비 중 다음 각호의 기준에 의한 분담 금액을 초과하는 금액은 당해 법인의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 출자에 의하여 특정사업을 공동으로 영위하는 경우에는 출자총액 중 당해 법인이 출자한 금액의 비율
2. 기타의 경우에는 당해 조직ㆍ사업 등에 관련되는 모든 법인 등의 직전사업연도의 매출액 총액에서 당해 법인의 매출액이 차지하는 비율. 다만, 공동행사비 및 공동구매비 등 재정경제부령이 정하는 손비에 대하여는 참석인원수ㆍ구매금액 등 재정경제부령이 정하는 기준에 의할 수 있다. (다) 법인세법 시행규칙(2007.3.30. 재정경제부령 제547호로 개정되기 전의 것) 제25조【매출액의 범위 등】②영 제48조 제1항 제2호 단서에서 “재정경제부령이 정하는 손비”와 “재정경제부령이 정하는 기준”이라 함은 다음 각호의 구분에 의한 손비와 기준을 말한다
1. 공동행사비 등 참석인원의 수에 비례하여 지출되는 손비: 참석인원비율
2. 공동구매비 등 구매금액에 비례하여 지출되는 손비: 구매금 액비율
3. 공동광고선전비
1. 경영관리에 관한 업무
2. 경영관리에 부수하는 업무
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구인은 지주회사인 OOO의 OOO은 지주회사와 자회사들의 공동의 필요성과 공동의 이익을 위하여 추진한 공동의 프로젝트로, 상장비용이법인세법 시행령 제48조 제1항의 공동경비에 해당함에도 이를 손금불산입한 처분은 부당하다고 주장하는 반면, 처분청은 이 건 지주회사의 OOO 상장 관련 비용은 지주회사(주주로서)의 고유비용이며 청구인을 포함한 자회사의 수입과 전혀 관련이 없는 등 자회사에 배분될 성격이 아니라는 의견이다. (나) 이 건 심리자료에 나타나는 OOO의 OOO 경과에 의하면, 청구인은 1981.9.15. 설립되어 1989.11.28. 국내 OOO에 주식을 상장하였으며, 2001.9.1. OOO에 따라 OOO가 설립되면서 청구인 발행주식 100%를 소유하게 되어 청구인은 지주회사의 완전자회사가 되었으며, 2001.9.10. 청구인은 국내 OOO에서 상장이 폐지되고 그 대신 OOO가 상장되었으며, OOO는 2002년 8월부터 2003년 9월까지 지주회사 해외상장을 위한 용역을 제공받고, 2003.9.16. OOO에 등록하고 주식예탁증서(ADR)를 OOO에 상장하였다. (다) OOO는 해외상장과 관련하여 다음 <표17>과 같이 총 76억원의 비용을 지출하였으며, 상장관련 직접비용인 변호사 비용 등 18억원은 지주회사가 전액 부담하였고, 공동비용으로 판단한 회계수수료와 기타경비 5,780백만원은 OOO 및 그 자회사들이 직전 사업연도 매출액을 기준으로 다음 <표18>과 같이 분담하여 청구인이 73%에 상당하는 4,219,887,197원(2002사업연도 1,874,234,376원 및 2003사업연도 2,345,652,821원이며, 이하 “쟁점해외상장비용”이라 한다)을 지급하였다. OOO (라) 처분청은 지주회사의 해외상장을 위하여 OOO으로 변경하기 위한 회계법인의 용역비용 등 5,780백만원은 지주회사의 상장비용으로서 지주회사가 단독으로 부담할 비용임에도 불구하고 이를 부당하게 자회사들과 분담한 것으로 보아, 법인세법 제52조의 규정에 따라 부당행위계산부인규정을 적용하여 쟁점해외상장비용을 손금불산입하였다. (마) 이 건 심리자료에 의하면, 청구인 등의 자회사가 그 비용을 분담한 회계수수료는 해외상장과 관련하여 국내회계법인으로부터 제공받은 회계용역OOO비용이고, 기타 경비는 해외상장을 위하여 공동·운영한 일시적 프로젝트팀의 운영경비이며, 해외상장과 관련하여 청구인 등의 자회사가 그 비용을 분담한 비용(5,780백만원)은 다음 <표19>와 같이, 1차분은 지주회사가 국내회계법인에게 선지급하고 세금계산서 수령 후 각 자회사들에게 청구(청구인2002.12.31. 지급)하였고, 2, 3차분은 각 자회사들이 회계법인에게 직접 지급하고 세금계산서도 개별적으로 수령(청구인 2003.4.24. 2003.9.30. 지급)하였으며, 기타경비(프로젝트팀의 사무실 임대료 및 관리비, 번역료 등)는 지주회사가 선지급한 후 자회사들에게 청구한 것으로 나타난다. OOO (바) OOO 및 청구인이 해외상장을 위한 회계부문의 용역과 관련하여 2002년 8월경부터 다음 <표20>과 같이 총 43인으로 OOO을 구성·운영하였는바, 이에 참여한 OOO의 인력은 4인에 불과하고, 청구인은 모두 8인의 인력을 참여시킨 것으로 나타난다. OOO (사) OOO가 국내회계법인과 체결한 OOO 용역계약서에 의하면, 국내회계법인이 제공하는 주요 용역제공내용은 OOO에 OOO의 주식예탁증서(ADR) 상장을 위한 절차 및 관리방안에 대한 자문, 청구인 등 연결대상 7개 자회사의 2001사업연도 및 2002사업연도 개별재무제표를 OOO에 따라 개별회사가 재작성, 동 개별 재무제표를 기초로 지주회사가 미국기업회계기준에 의한 연결재무제표를 작성할 수 있도록 OOO의 적용관련 자문 및 OOO 기회를 제공, OOO에 따라 연결재무제표에 대한 감사보고서를 작성, OOO 제출용 상장관련 등록서류(감사보고서포함) 작성 등이고, OOO 용역제공시 주요 점검사항은 회계법인이 청구인 등 7개 자회사를 직접 방문하여 청구인 재무제표의 적정성을 OOO에 따라 면밀하게 검토, OOO 용역을 통하여 감사절차 등을 결정하기 위한 내부통제구조의 점검 및 감사 중 발견된 중요한 내부통제결함에 대해서 회사에 보고, 당해 용역을 제공한 회계법인이 청구인을 직접 방문하여 청구인 재무제표를 OOO에 따라 감사한다는 내용이 포함되어 있다. (아) 청구인이 제출한 OOO에는, 해외상장필요성(2쪽)에 대하여 ‘자본조달시장 다양화 및 자본조달비용 축소’라는 제목하에 은행의 지속적인 자산성장을 위해서는 자본조달의 뒷받침이 필요하다는 내용이 기재되어 있고, 프로젝트 참가인력(4쪽)에서는 2002년 8월초 준비단계는 지주회사 3인, 청구인 4인, 회계법인 10 ～ 15인이 참여하고, 2002년 8월말 전환 및 감사단계에서는 8 ～ 13인 추가(주로 청구인)에서 파견한다는 내용이 나타난다. (자) 청구인이 제출한 OOO의 해외상장 추진당시 언론 보도내용은 다음 <표21>과 같다. OOO (차) 청구인이 제출한 OOO 용역과 관련하여 OOO와 국내회계법인간의 용역계약서 별지1 및 국내회계법인의 용역제안서 중 보수 산출내역에 의하면, 국내회계법인은 다음 <표22>와 같이 해외상장관련 OOO 용역에 총 28,380시간이 소요될 것으로 예상되고, 그중 96%인 27,282시간이 자회사에 투입하고 4%만이 OOO에 투입되며, 전체 비용과 관련하여 각 자회사별 분담액이 결정되면 당해 분담액에 따라 국내회계법인의 청구에 의하여 각 자회사가 이를 지급하도록 한다는 내용이 나타난다. OOO (타) 살피건대, OOO는 자회사와 독립된 별개의 법인이지만 그 구조상 필연적으로 자회사의 경영성과에 영향을 받으며, 업무의 범위도 OOO에 따라 자회사에 대한 경영관리와 이와 부수되는 업무만 할 수 있을 뿐이고 다른 영리 목적의 업무를 영위할 수 없는 한계가 있는 상황에서, 지주회사가 그에 속한 자회사의 이익을 배제하고 오로지 자신의 이익만을 위하여 많은 비용이 소요되는 미국증시상장을 추진한 것으로 보기 어렵우며, 이 건 OOO의 OOO은 그 추진목적이 자본조달시장 다양화 및 자본조달비용 축소인 바, 청구인에게 미치는 구체적인 효익을 계량화하기는 어려우나 당시 언론보도에 의하여 대외신인도 상승에 따른 차입금리 인하, OOO의 엄격한 상장심사 통과에 따른 회계투명성 인정 효과 등이 나타나고 있음에 비추어, 전적으로 지주회사만의 필요성과 이익을 위한 것이라기 보다는 지주회사와 청구인을 포함한 OOO에 속하는 자회사들의 공동의 필요성과 이익을 위하여 추진한 것으로 보는 것이 경제적 실질에 부합하고, 청구인이 분담한 회계수수료 및 기타비용에 관련된 용역은 그 성격상 지주회사의 해외상장에 필요한 서류작성 업무에 그치지 아니하고, 각 자회사들의 개별 재무제표에 대한 회계처리의 적정성 검토, 내부통제절차의 효율성 및 경영진 등의 신뢰성에 대한 검토 등의 수행 및 그 결과로 발견된 주요 결함 및 시정할 사항에 대한 대안을 제시하는 등의 업무를 포함하고 있어 청구인을 포함한 자회사의 회계투명성 개선, 경영효율 증대 등에도 기여한 측면이 있으며, 지주회사가 해외상장비용 중 자회사와 관련없는 비용은 단독으로 부담하고 공동비용의 성격인 회계수수료와 기타비용을 법인세법 시행령 제48조 제1항에 따라 직전사업연도 매출액을 기준으로 하여 지주회사 및 자회사간에 분담하였는 바, 관련 프로젝트를 수행하기 위한 조직의 구성에 있어 지주회사는 4인만 참가한데 비해 청구인은 모두 8인이 참가하여 지주회사를 대신하여 사실상 주도한 측면이 있고, 관련용역을 수행한 국내회계법인도 전체 업무량의 96%를 자회사와 관련된 것으로 보아 용역비용을 이에 의하여 산정한 점 등을 종합하여 보면, 쟁점해외상장비용은 이를 공동비용으로서 손금에 산입하는 것이 타당하다고 판단된다.
(1) 관련법령 (가) 법인세법 제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. (나) 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구인은 OOO 등에 대한 조기상환수수료 면제나 금리인하는 은행업계의 공통적인 상관행 및 청구인의 내부 여신업무관리규정 등에 근거한 정상적인 거래로서 특정 관계회사 지원을 목적으로 한부당한 거래가 아니며, 조기상환수수료 면제는 특수관계가 없는 제3자와의 거래에도 적용되는 일반적인 거래이고, 이자감면은 실세금리의 하락 및 차입자의 신용도 상승을 감안한 정당한 거래인데도, 이를 부당행위계산부인대상으로 보아 과세한 처분은 부당하다고 주장한다. (나) 청구인은 특수관계에 있는 OOO에 대한 만기상환 조건부 대출금(여신거래조건변경 요구권에 관한 계약은 없음)에 대하여, OOO이 2002년 및 2004년 대출금을 만기 전에 상환하면서 기한전상환수수료를 면제해줄 것을 요청하자, OOO의 비용절감 노력에 협조하고, 동사가 지주회사의 자회사로 전체적인 균형발전을 위한다는 명목으로 OOO에 대하여 징수하여야 할 기한전상환수수료 1,176,514천원을 면제하고, 특수관계에 있는 OOO 등에 대한 고정금리부 대출금(여신거래조건변경 요구권에 관한 계약은 없음)에 대하여, OOO 등이 시장금리 인하 및 신용등급 상향을 사유로 2001.11.13. 금리인하를 요청하자 2001년부터 2004년까지 이자 539,605천원을 감액하였다. (다) 처분청은 청구인이 특수관계에 있는 OOO 등에 대하여 면제한 기한전상환수수료 1,176,514,431원 및 이자 경감액 539,605,318원 합계 1,716,119,749원(이하 “쟁점면제액”이라 한다)을 부당행위계산부인하여 다음 <표23>와 같이 사업연도별로 손금불산입하였다. OOO (라) 살피건대, OOO 등 특수관계자에 대한 조기상환수수료 면제나 금리인하가 은행업계의 공통적인 상관행 및 청구인의 내부 여신업무관리규정 등에 근거한 정상적인 거래라는 취지로 주장하나, 청구인이 제시한 증빙으로는 이 같은 주장을 받아들이기에 충분하지 아니하고, 쟁점면제액은 사전약정이 없는 상황에서 특수관계에 있는 자에게 조기상환수수료 및 대출이자를 경감한 것이어서, 그 상대방에게 일정한 이익을 분여한 것과 동일시되는 등 경제적 합리성이 결여된 부당한 거래라 할 것이고 그에 따라 청구인의 소득이 감소하였으므로, 이를 부당행위계산부인 대상으로 보는 것이 타당하다고 판단된다.
5. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.