쟁점금액은 1997.12.31. 이전에 지급보증을 한 보증채무를 대위변제함에 따라 발생한 구상채권으로 주채무자인 ○○○의 사업 폐지로 인하여 회수할 수 없음이 명백하므로 청구법인의 2005사업연도 대손금으로 인정하여야 함
쟁점금액은 1997.12.31. 이전에 지급보증을 한 보증채무를 대위변제함에 따라 발생한 구상채권으로 주채무자인 ○○○의 사업 폐지로 인하여 회수할 수 없음이 명백하므로 청구법인의 2005사업연도 대손금으로 인정하여야 함
○○○ 세무서장이 2007.5.30. 청구법인에게 한 2005사업연도 법인세 1,271,875,000원의 환급 거부처분은 청구법인이 2002.6.20. ○○은행과 ○○은행에 대위변제하고, 주채무자인 ○○○이 부도로 폐업하여 청산할 때까지 회수하지 못한 금액 미화 6,562,412불을 2005사업연도 대손금으로 손금산입하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
○ 법인세법(1997.12.13. 법률 제5418호로 개정되기 전의 것) 제9조 【각사업연도의 소득】
① 내국법인의 각사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다.
③ 제1항에서 "손금"이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다.
○제14조 【대손충당금의 손금산입】
① 외상매출금․대여금․기타 이에 준하는 채권이 있는 내국법인이 각사업연도에 계상한 대손충당금은 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 범위내에서 이를 손금에 산입한다.
○ 법인세법시행령(1997.12.31. 대통령령 제15564호로 개정되기 전의 것) 제12조 【수익과 손비의 정의】
② 법 제9조제3항에서 "손비"라 함은 법 및 이 영에 규정한 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.
8. 대손금(부가가치세매출세액 미수금으로서 회수할 수 없는 것 중 부가가치세법 제17조의2 규정에 의한 대손세액공제를 받지 아니한 것을 포함한다)
○ 제19조 【대손충당금의 범위】
② 법 제14조 제1항에 규정하는 외상매출금․대여금 기타 이에 준하는 채권은 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.
2. 대여금은 금전소비대차계약에 의하여 타인에게 대여한 금액으로 한다.
3. 기타 이에 준하는 채권은 어음상의 채권 및 미수금과 기타 총리령으로 정하는 것으로 한다.
○ 제21조 【대손금의 범위】 제12조 제2항 제8호에 규정하는 대손금은 다음 각호의 1에 해당하는 것으로 한다.
1. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행 또는 사업의 폐지로 인하여 회수할 수 없는 채권
2. 채무자의 사망․실종․행방불명으로 인하여 회수할 수 없는 채권.
3. 기타 총리령이 정하는 바에 의하여 회수할 수 없다고 인정되는 채권.
○ 법인세법(1997.12.13. 법률 제5418호로 개정된 것) 제14조 【대손충당금의 손금산입】
① 외상매출금․대여금․기타 이에 준하는 채권(제18조의3 제3항 각호의 1에 해당하는 내국법인의 경우에는 대통령령이 정하는 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권을 제외한다)이 있는 내국법인이 각사업연도에 계상한 대손충당금은 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 범위내에서 이를 손금에 산입한다.
○ 제18조의3 【지급이자의 손금불산입】
③ 다음 각호의 1에 해당하는 내국법인으로서 대통령령이 정하는 자기자본(이하 이 조에서 "자기자본"이라 한다)의 5배를 초과하는 차입금(이하 이 조에서 "기준초과차입금"이라 한다)을 보유하고 있는 법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 각 사업연도 종료일 현재 주권상장법인 또는 협회등록법인
2. 각 사업연도 종료일 현재 독점규제및공정거래에관한법률에 의한 대규모기업집단에 속하는 내국법인(이하 "대규모기업집단소속 법인"이라 한다)
○ 부칙 제1조 【시행일】 이 법은 1998년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제18조의3의 개정규정은 2002년 1월 1일부터 시행한다.
○ 부칙 제4조 【대손충당금의 손금산입에 관한 적용예】 제14조 제1항의 개정규정은 이 법 시행후 최초로 채무보증(이 법 시행전에 채무보증한 것으로서 그 보증기한을 연장하는 것을 포함한다)하는 분부터 적용한다.
○ 법인세법시행령(1997.12.31. 대통령령 제15564호로 개정된 것) 제12조 【수익과 손비의 정의】
② 법 제9조 제3항에서 "손비"라 함은 법 및 이 영에 규정한 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.
8. 대손금(부가가치세매출세액 미수금으로서 회수할 수 없는 것 중 부가가치세법 제17조의2 규정에 의한 대손세액공제를 받지 아니한 것을 포함한다)
○ 제19조 【대손충당금의 범위】
④ 법 제14조 제1항에서 "대통령령이 정하는 채무보증"이라 함은 다음 각호의 채무보증외의 채무보증을 말한다. <신설 1997.12.31>
1. 독점규제및공정거래에관한법률 제10조의2 제1항 각호의 1에 해당하는 채무보증
2. 제3항 각호의 1에 해당하는 금융기관등과 제23조의3 제1항 제1호 및 제2호의 법인이 행한 채무보증
3. ○○○의사업영역보호및기업간협력증진에관한법률에 의한 위탁기업체가 수탁기업체협의회의 구성원인 수탁기업체에 대하여 행한 채무보증
○ 제21조 【대손금의 범위】 제12조 제2항 제8호에 규정하는 대손금은 다음 각호의 1에 해당하는 것으로 한다. 다만, 법 제18조의3 제3항 각호의 1에 해당하는 내국법인의 경우에는 법 제14조 제1항의 규정에 의한 구상채권에 대한 것을 제외한다.
1. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행 또는 사업의 폐지로 인하여 회수할 수 없는 채권
2. 채무자의 사망․실종․행방불명으로 인하여 회수할 수 없는 채권.
3. 기타 총리령이 정하는 바에 의하여 회수할 수 없다고 인정되는 채권.
○ 법인세법(1998.12.28. 법률 제5581호로 개정된 것) 제34조 【대손충당금 등의 손금산입】
① 내국법인이 각 사업연도에 외상매출금․대여금 기타 이에 준하는 채권의 대손에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
② 내국법인이 보유하고 있는 채권중 채무자의 파산 등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 이 조에서 "대손금"이라 한다)은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
③ 제1항 및 제2항의 규정은 다음 각호의 1에 해당하는 채권에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
1. 채무보증(대통령령이 정하는 채무보증을 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권
⑤ 제2항의 규정에 의하여 손금에 산입한 대손금중 회수한 금액은 그 회수한 날이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입한다.
○ 부칙 제6조 【손금의 계산등에 관한 적용례】
② 제29조 (제1항을 제외한다) 내지 제34조(제3항을 제외한다), 제36조 내지 제38조 및 제61조의 개정규정은 이 법 시행후 최초로 개시하는 사업연도에 손금산입하는 분부터 적용한다. (단서 생략)
③ 제34조 제3항의 개정규정은 이 법 시행후 최초로 채무보증(이 법 시행전에 채무보증한 것으로서 그 기한을 연장하는 것을 포함한다)하거나 지급하는 분부터 적용한다. 다만, 제34조 제3항 제1호의 경우 종전의 제14조제1항의 규정을 적용받던 법인에 있어서는 1998년 1월 1일이후 최초로 채무보증(1997년 12월 31일이전에 채무보증한 것으로서 그 기한을 연장하는 것을 포함한다)하는 분부터 적용한다.
○법인세법시행령(1998.12.31. 대통령령 제15970호로 개정된 것) 제61조 【대손충당금의 손금산입 】
④ 법 제34조 제3항 제1호에서 "대통령령이 정하는 채무보증"이라 함은 다음 각호의 채무보증을 말한다.
1. 독점규제및공정거래에관한법률 제10조의2 제1항 각호의 1에 해당하는 채무보증
2. 제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관 등과 제17조 제1항 제2호 및 제3호의 법인이 행한 채무보증
3. 법률에 의하여 신용보증사업을 영위하는 법인이 행한 채무보증
4. ○○○의사업영역보호및기업간협력증진에관한법률에 의한 위탁기업체가 수탁기업체협의회의 구성원인 수탁기업체에 대하여 행한 채무보증
⑤ 법 제34조 제3항의 규정을 적용받는 구상채권의 처분손실은 손금에 산입하지 아니한다.
○ 제62조 【대손금의 범위】
① 법 제34조 제2항에서 "대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.
8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종, 행방불명으로 인하여 회수할 수 없는 채권
③ 제1항 각호의 1에 해당하는 대손금은 다음 각호의 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다.
1. 제1항 제1호 내지 제7호에 해당하는 경우에는 당해 사유가 발생한 날
2. 기타의 경우에는 당해 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날
○ 민법(2005.12.29. 법률 제7765호로 개정되기 전의 것) 제428조 【보증채무의 내용】
① 보증인은 주채무자가 이행하지 아니하는 채무를 이행할 의무가 있다.
○ 제429조 【보증채무의 범위】
① 보증채무는 주채무의 이자, 위약금, 손해배상 기타 주채무에 종속한 채무를 포함한다.
② 보증인은 그 보증채무에 관한 위약금 기타 손해배상액을 예정할 수 있다.
○ 제431조 【보증인의 조건】
① 채무자가 보증인을 세울 의무가 있는 경우에는 그 보증인은 행위능력 및 변제자력이 있는 자로 하여야 한다.
○ 제441조 【수탁보증인의 구상권】
① 주채무자의 부탁으로 보증인이 된 자가 과실없이 변제 기타의 출재로 주채무를 소멸하게 한 때에는 주채무자에 대하여 구상권이 있다.
○ 제444조 【부탁없는 보증인의 구상권】
① 주채무자의 부탁없이 보증인이 된 자가 변제 기타 자기의 출재로 주채무를 소멸하게 한 때에는 주채무자는 그 당시에 이익을 받은 한도에서 배상하여야 한다.
② 주채무자의 의사에 반하여 보증인이 된 자가 변제 기타 자기의 출재로 주채무를 소멸하게 한 때에는 주채무자는 현존 이익의 한도에서 배상하여야 한다.
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인은 1969.1.24. 설립되어 ‘건설업’을 주업으로 영위하고 있는 법인으로 설립당시 법인명은 ○○주식회사였으나, 1989.3.1. 법인명을 ○○○주식회사로 변경하였고, 1997.1.1. 그룹내 종합무역상사인 ○○주식회사(이하 “○○○”이라 한다)를 흡수합병하고 그 업무를 승계하여 ‘종합무역업’을 함께 영위하고 있으며, ○○은 1982.10.27. 설립되어 ‘냉연강판 제조업’을 주업으로 영위하고 있다.
(2) ○○USA는 ○○그룹내 종합무역상사인 ○○산업이 미주지역의 수출입 창구로 활용하기 위하여 1991.8.1. 자본금 1백만불을 출자하여 설립한 미국 현지법인(소재지 0000 ○○○ U.S.A.)으로, 주요업종은 ‘무역업’이며, 1997.1.1. 청구법인이 ○○산업을 흡수합병함에 따라 청구법인의 자회사가 되었고, 이 건 ○○○에 대하여 투자하기 직전인 1997년 3월에 청구법인과 ○○○이 각 50만불을 추가로 출자하여 각 지분 75%와 25%를 보유하다가, 1999년 2월에 청구법인이 685,000불을, ○○제강이 1,685,000불을 추가로 출자하여 지분비율이 각 50%로 변경되었으며, 2002년 12월에 ○○제강이 청구법인의 지분을 전액 매입하여 현재는 지분의 100%(자본금 4,370,000불)를 ○○제강이 보유하고 있다.
(3) ○○○은 미국 ○○○의 제안으로 한국의 ○○○과 미국의 ○○, 베네수엘라의 ○○가 지분 100%를 소유한 자회사로, 이하 “○○”라 한다〕 등이 고철의 대체품이자 Hot-coil의 원재료인 열간성형철(Hot Briqutted Iron, 이하 “HBI”라 한다)의 생산을 목적으로 자본금 112백만불과 차입금 266백만불을 투입하여 베네수엘라에 설립하기로 한 합작투자법인으로, 법인명을 투자주관사인 ○○○와 Venezuela의 합성어인 ○○○으로 정하였고, 투자회사는 ○○○, ○○○(이하 “○○○”이라 한다), 주식회사 ○○○(이하 “○○○”이라 한다), ○○○주식회사(이하 “○○○”라 한다) 등 국내기업 4개사와 미국법인 ○○○, 베네수엘라법인 ○○○, 미국법인 ○○USA, 멕시코법인 ○○○ 등 외국기업 4개사이며,
○○○ 등 국내기업 4개사가 1997년 1월 ○○은행에 제출한 해외합작투자신청서 및 ○○은행이 1997.3.20. ○○○ 등 4개사에 발송한 해외합작투자허가서와 동 허가신청서 등에 첨부된 사업계획서 등에 의하면, ○○○에 대한 투자계획은 1994년 12월경 미국의 ○○○사가 ○○○측에 사업제안을 함에 따라 검토되었고, 투자목적은 철광석과 천연가스가 풍부하고, 세계 제2의 수력발전소인 Guri댐이 인접해 있어 전력가격이 매우 저렴한 베네수엘라의 구아아나에 연산 150만톤 규모의 HBI 생산공장을 건설하여 25년간 공동으로 운영하기 위한 것이며, 투자형식은 외화증권 취득형식으로 하기로 하였고, 총투자자금 378백만불은 자본금 납입의 형태로 112백만불(30%)을, 차입금의 형태로 266백만불(70%)을 조달하기로 하였으며, 주주사는 한국측 4개사(65%), 해외측 4개사(35%)로 하기로 하였는데, 동 투자사업에 대한 심의를 위하여 ○○은행에서 작성한 1997년도 제93차 해외투자심의위원회 심의안건에 의하면,○○USA를 포함할 경우 한국측 투자지분은 75%라고 기재되어 있다(아래 <표1> 참조). <표1> ○○○의 주주사 현황 주 주 사 투자 지분율 소재지 총자산 (자본금) 주요업종
○○ 40%
○○ 17조 3,361억원 (4,695억원) 철강 제조업
○○ 10%
○○ 1조 985억원 (2,333억원) 제조․건설
○○ 10%
○○ 1조 6,629억원 (900억원) 도매․무역
○○ 5%
○○ 3,736억원 (324억원) 제조, 도소매, 무역
○○ 10%
○○ 9,841백만불 (504백만불) 엔지니어링, 철강 플랜트 건설
○○ 10%
○○ 74,754백만볼리바르 (16,195백만 불리바르) 광산업
○○ 10%
○○ 3.5백만불 (1백만불) 무역업
○○ 5%
○○ 1,905백만불 (896백만불) 철강 제조업 합 계 100% 또한, 현지공장의 건설은 ○○과 ○○○이 담당하고, 회사 설립후 회사와 ○○사업자(○○○과 ○○○의 콘소시엄)간에는 EPC계약(엔지니어링, 자재구매, 건설계약)을, 회사와 FMO간에는 철광석 공급계약을, 회사와 주주사간에는 생산된 HBI의 의무구매계약을 ○○○70%, ○○ 10%, ○○USA 10%, ○○○ 5%, HYLSA 5%의 구매비율로 체결하기로 하였는 바, ○○○과 ○○○의 주요 투자목적은 엔지니어링 및 건설기술의 제공에,○○○의 주요 투자목적은 철광석의 공급에, ○○○과 ○○○USA 및 현대종합상사 등의 주요 투자목적은 생산된 HBI의 확보 또는 HBI 확보를 통한 무역이익의 확보에 있었음을 알 수 있다.
(4) ○○○의 주주사들이 1997.1.20. 체결한 합작합의서(Joint Venture Agreement) 등에 의하면, ○○○의 주주사들은 납입자본금 112백만불 중 26.4백만불(23.5%)을 합의서 발효일로부터 5일 이내에, 39.6백만불(35.4%)을 최초 납입금이 납입되고 회사가 설립된 후 5영업일 이내에, 나머지 46백만불(41.1%)을 추후 이사회의 결의에 의한 서면통지가 있을 경우에 각각 납입하기로 하였고, ○○○은 액면가 1만불에 해당하는 주식을 발행하여 주주사에 교부하기로 하였는 바, ○○○USA는 아래 <표2>와 같이 1997.3.25.부터 1999.2.10.까지 4회에 걸쳐, 자신의 출자지분에 해당하는 납입자본금 11.2백만불을 납입하였는데, 그 중 3.37백만불은 청구법인등의 출자금으로, 나머지 7.83백만불은 차입금으로 납입하였으며, 청구법인등은 ○○○USA가 동 납입자본금을 원활히 납입할 수 있도록 하기 위하여 1997.2.35. 유상증자 형식으로 1백만불을 추가로 출자하고, 1999.2.10. 유상증자 형식으로 2.37백만불을 추가로 출자하였으며, 나머지 납입자본금 조달을 위하여 ○○○USA가 1997.3.22. ○○○(이하 “○○○”라 한다)로부터 1천만불을 차입할 당시에도 청구법인등이 보증인으로 서명하였음이 SCB의 차입계약서 등에 의하여 확인된다. <표2> ○○○USA의 납입자본금 납입내역 (단위: US$) 구 분 납입일자 출자금액 자금 원천 청구법인등의 출자금 차입금 금액 차입처 1차 1997.3.25 2,640,000 1,000,000 1,640,000
○○○ 2차 1997.4.14 3,960,000 0 3,960,000
○○○ 3차 1997.11.28 2,230,000 0 2,230,000
○○○ 4차 1999.2.10 2,370,000 2,370,000 0
○○○ 합 계 11,200,000 3,370,000 7,830,000
(5) 한편, ○○○은 차입금으로 충당하기로 한 나머지 투자자금 266백만불을 조달하기 위하여 1997.12.17. 자신이 차주(Borrower)가 되어 ○○○ 등 16개 금융기관으로부터 신디케이트론 방식으로 266백만불을 차입(차입기간: 1997.12.19.부터 2001.6.18.까지 42개월, 상환조건: 만기일시상환, 차입금리: Libor+0.35%)하였는데, 위 합작합의서 7.1.5.조에서 차입금과 관련된 지급보증을 ○○○이 제공하고 각 주주사는 자신의 지분비율에 의하여 ○○○의 보증을 인수하기로 한 약정에 따라, ○○○은 ○○○ 및 청구법인등에게 ‘Standard & Poors나 Moody's사의 A/A2 등급 이상 금융기관의 지급보증을 조속히 ○○○에 제공해 줄 것’을 요구하였고, 이에 따라 청구법인등은 ○○○은행등을 1차 지급보증은행으로 선정하여 ○○USA의 지분에 해당하는 26.6백만불에 대하여는○○○은행등이 1차로 지급보증을 하고, ○○○은행은 자신이 지급보증한 20백만불에 대한 담보로 1997.12.19. 청구법인등과 보증보장계약(Guaranty Indemnity Agreement)을 체결하였으며(청구법인 10백만불, ○○○ 10백만불), ○○은행은 자신이 지급보증한 6.6백만불에 대한 담보로 1997.12.19. 청구법인과 보증보장계약을 체결하였는 바, 동 보증보장계약서상 ○○○은행등은 자신들이 지급보증한 금액에 대한 담보로 청구법인등이 ○○○은행등에 예치중인 정기예금에 대하여 질권을 설정하기로 하였고, 2000.2.14.자 지급보증조건 변동에 의하여, ○○○은 ○○은행에게 ○○은행 발행의 Stand-By L/C 1천만불을 담보제공하고 예금담보 중 11,105백만원을 인출하여 사용하기로 하였으나, 기본적인 담보내용은 변동되지 아니하므로 담보권 실행사유가 발생할 경우 인출한 예금담보를 즉시 입금하기로 합의하였음이 확인된다.
(6) 2001.6.19.자로 ○○○의 신디케이트론에 대하여 만기가 도래하였으나 지급불능사태가 발생하자, 보증은행인 ○○○은행등은 이를 대위변제하고 구상권을 행사하여 2001.6.20. 위 보증보장계약에 의하여 질권을 설정하였던 청구법인등의 예금담보액을 인출해 갔으며, Stand-By L/C로 대체되었던 1천만불은 같은날 ○○○제강이 ○○○은행으로 송금하였다. (7) 청구 법인등은 2001년 11월에
○○○라는 Paper Company를 설립하여 청구법인등이 ○○○등의 1차 구상채권을 변제함에 따라 발생한 청구법인등의 ○○○에 대한 2차 구상채권을 매각하였고, ○○○은 2004년 7월경 잔여재산을 매각하여 2005년 12월까지 4회에 걸쳐 채권자들에게 청산금을 지급하고 2005.12.7. 청산등기를 완료하였으며, ○○○는 ○○○의 청산절차에 참여하여 2005년 12월까지 총 10,037,588불을 회수하여 청구법인에게 지급하였음이 처분청의 조사자료 등에 의하여 확인된다.
(8) 이 과정에서 청구법인은 2001.8.31.자로 위 구상채권 변제액 16.6백만불을 ○○○에 대한 미수금으로 장부에 계상하였다가 2001.11.1.자로 ○○○를 설립하면서 동 구상채권 변제액 중 5백만불을 ○○○에 대한 투자금(선급금)으로 전환하였고, 이를 2001.12.31.자로 다시 관계사주식으로 전환한 후, ○○○이 청산절차에 들어가자 2002.12.31.자로 ○○○에 대한 미수금 11.6백만불을 ○○○에 대한 미수금으로 전환하고, 관계사주식 5백만불을 회계상 투자주식감액손실로 계상한 다음 세무상 손금불산입 및 유보로 소득처분하여 관리하여 왔으며, 이 건 세무조사 과정에서 세무상 손금불산입한 투자주식감액손실에 대하여 외화환산손익을 계상하지 아니하였다는 처분청의 의견이 제기되자, 청구법인은 2005사업연도 법인세 신고당시 각사업연도 투자주식감액손실에 대한 외화환산손익을 재계산하고, 세무상 익금산입 및 △유보로 소득처분하여 투자주식감액손실 순액을 재계산하였음이 청구법인과 처분청이 제출한 자료에 의하여 확인된다.
(9) 이상의 사실에 기초하여 처분청은 위 구상채권 변제액을 법인세법 제28조 제1항 제4호 나목 및 같은법 시행령 제53조 제1항 소정의 업무무관 가지급금으로 보아 동 구상채권 변제액과 관련된 인정이자를 익금산입하고 지급이자를 손금불산입하여 청구법인에게 2001～2004사업연도 법인세를 과세하였다가, 동 구상채권 변제액을 업무무관 가지급금으로 볼 수 없다는 국세심판원의 심판결정(국심 2006서2407, 2006.12.27. 참조)에 따라 관련 법인세를 환급한 사실이 있는 바, 동 심판청구시 청구법인은 ‘이 건 ○○○에 대한 실질적인 투자주체가 ○○○USA가 아니라 청구법인등이고, 청구법인등이 1997.12.19.자로 ○○○등과 보증보장계약을 체결한 것은 청구법인등과 특수관계에 있는 ○○○USA를 위한 것이 아니라, 청구법인등과 특수관계가 없는 ○○○의 차주○○○을 위한 것이었으며, 또한, 동 구상채권 변제액을 특수관계자에 대한 지급보증채무의 구상채권 대위변제액으로 보는 경우에도, 1997.12.31. 이전에 지급보증한 채무의 대위변제로 인하여 발생된 구상채권의 대위변제액은 주채무자가 자력으로 이를 변제할 수 있음에도 불구하고 보증인이 임의로 변제한 경우가 아닌 한 업무무관 가지급금으로 볼 수 없다’는 취지의 주장을 하였고, 이에 대하여 국세심판원은 ‘이 건 ○○○에 대한 실질적인 투자주체는 청구법인등이 아니라 ○○○USA이고, 청구법인등의 보증보장계약이 ○○○을 위한 것이 아니라 ○○USA를 위한 것이므로 동 보증보장계약이 ○○○USA와 관련없이 체결되었거나 청구법인등과 특수관계가 없는 ○○○을 위한 것이었음을 이유로 동 구상채권 변제액을 청구법인의 업무와 관련없는 자금의 지급액으로 볼 수 없다는 청구주장은 받아들이기 어렵다 하겠으나, 청구법인등이 ○○○USA를 위하여 단순히 지급보증만 한 것이 아니라 ○○○에서 생산하게 될 HBI 물량의 확보를 통한 영업이익의 증대 및 철강 원재료(Hot-coil)의 안정적으로 확보 등을 목적으로 청구법인등의 자회사로서 실질적인 자금능력이 없는 ○○○USA를 통하여 ○○○에 간접투자를 하면서 그 투자의 형식상 채무에 대한 지급보증 형식으로 투자하였다고 보여지므로 동 보증보장계약이 청구법인등의 업무와 전혀 관련이 없이 체결되었다고 보이지 아니하고, 동 보증보장계약과 관련된 차입금을 ○○○USA가 설비자금이나 운영자금으로 직접 사용한 사실이 없는 점 등을 감안할 때, 이 건 보증보장계약 자체를 곧바로 ○○○USA에 대한 우회적인 자금대여로 보아 업무무관 가지급금으로 보기도 어려운 점이 있으며, 주채무자인 ○○○에게 변제자력이 있음에도 불구하고 청구법인등이 동 구상채권 변제액을 임의로 변제하였다고는 보기는 어려운 점 등을 감안할 때 동 구상채권 변제액을 청구법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액으로 보기는 어렵다’고 판단한 사실이 있다.
(10) 처분청은 위 심판결정의 이유 중 ‘청구법인이 ○○○의 차주인 ○○○을 위하여 ○○○은행등과 보증보장계약을 체결한 것이 아니라 자회사인 ○○○USA를 위하여 ○○○의 채무에 대한 보증보장계약을 체결한 것’이라는 부분을 원용하여 청구법인이 ○○○은행등에게 대위변제한 구상채권 변제액의 주채무자도 ○○○이 아니라 ○○USA로 보아야 하고, ○○USA는 미국 현지법인으로 현재에도 계속 영업중에 있으므로 쟁점금액에 대한 대손요건이 충족되었다고 볼 수 없다고 보아 쟁점금액을 2005사업연도 대손금으로 인정하지 아니하였음을 알 수 있다.
(11) 이상의 사실관계와 관련법령의 규정 등을 종합하여 쟁점금액에 대한 대손요건이 갖추어졌는지 여부에 대하여 살펴본다. (가) 1997.12.13. 법률 제5418호로 개정되기 전의 법인세법 제9조 제2호 와 1997.12.31. 대통령령 제15564호로 개정되기 전의 법인세법시행령 제12조 제2항 제8호 의 규정에 의하면, 같은법 시행령 제21조 소정의 대손금은 각사업연도 소득금액 계산상 손금에 산입할 수 있다고 규정하고 있는 바, 1997.12.31.(비상장법인은 1998.1.1.) 이전에 지급보증한 채무를 피보증회사의 파산으로 인해 1999.1.1. 이후 대위변제한 경우, 그 변제가 임의변제에 해당하지 않는 한 업무무관가지급금으로 보지 아니하며, 법인세법시행령 제21조 각호 소정의 대손사유에 해당시에는 각사업연도 소득금액 계산상 손금에 산입할 수 있다(재정경제부 예규 법인46012-170, 2000.11.2. 등 참조). (나) 한편, 보증채무에 있어 보증계약의 당사자는 보증인(이 건 1차 보증인: ○○○은행등, 2차 보증인: 청구법인등)과 채권자(이 건 ○○○등)이므로 보증인의 변제는 채권자에 대한 관계에 있어서는 자기의 보증채무의 변제이지만, 주채무자(이 건 ○○○)와의 내부관계에 있어서는 실질적으로 주채무자의 채무를 대신 이행한 것이라고 할 수 있으므로 보증인이 채권자에게 보증채무를 이행하면 보증인은 주채무자에 대하여 구상권을 가지게 되며(민법 제428조 참조), 보증인이 주채무자의 부탁을 받아 주채무자의 채무를 보증하게 되는 경우 주채무자와 보증인 사이에는 위임관계가 발생하므로 주채무자의 부탁으로 보증인이 된 자가 과실없이 변제 기타의 출재로 인하여 주채무를 소멸하게 한 때에는 주채무자에 대하여 구상권을 행사할 수 있다(민법 제441조 참조). 또한, 수인의 연대보증인이 있는 경우 보증채무를 이행한 보증인은 주채무자나 다른 연대보증인들에 대하여 그 변제금액에 상당한 구상채권을 취득하게 되므로, 그 보증채무의 이행으로 곧바로 그 변제금액에 상당한 보증인의 자산을 감소시키는 손비가 발생하였다고 볼 수는 없고, 그 보증채무의 이행 당시 주채무자 및 다른 연대보증인들이 이미 도산하여 그들에게는 집행할 재산이 없는 등 자력이 전혀 없어 보증인이 주채무자나 다른 연대보증인들에 대하여 그 변제금원에 대한 구상권을 행사할 수 없는 상태에 있었다면 보증인의 구상채권은 회수할 수 없는 채권으로서 보증인에게 귀속된 손비의 금액으로 보아 손금에 산입할 수 있다(대법원 91누5440, 1991.12.27. 참조). (다) 이 건의 경우, 청구법인등이 1999.12.19. ○○○은행등과 체결한 보증보장계약이 ○○○USA가 ○○○에 대한 투자를 결정한 계약(합작합의서) 및 ○○○이 ○○○으로부터 자금을 차입하기로 한 계약(신디케이트론 계약)에 근거하여 체결된 것은 사실이나, 위 2개의 계약과는 별개의 계약으로, 동 보증보장계약의 당사자는 청구법인등과 ○○○은행등이지만 동 보증보장계약의 목적이 된 채무(신디케이트론)의 채권자는 ○○○이고, 주채무자는 ○○○이며, 1차 지급보증인은 ○○○은행등이므로 청구법인등은 동 보증보장계약에 의하여 1차 지급보증인인 ○○○은행등이 변제한 보증채무를 변제하고 구상권을 취득한 2차 지급보증인으로서 주채무자인 ○○○에 대하여 구상권을 행사할 수 있으나, 채무자도 보증인도 아닌 ○○○USA에 대하여는 구상권을 행사할 법적인 권리가 없다고 판단된다. 즉, 이 건에 있어 ○○○에 대한 직접투자자는 ○○○USA이므로 ○○○은행등과의 보증보장계약도 ○○○USA가 체결하는 것이 원칙이라 할 것이지만, ○○○USA가 실질적인 자금능력이 없으므로 청구법인등이 자회사인 ○○○USA를 위하여 ○○○의 채무를 지급보증한 ○○○은행등의 보증채무를 재보증하는 방식으로 투자금 중 일부를 실질적으로 투자하면서 그 형식상 보증보장계약의 형태를 취하였다고 보이는 면이 있고, 동 보증보장계약은 직접투자자인 ○○○USA의 투자를 효율적으로 지원하기 위한 것이기도 하지만 간접투자자인 청구법인등 스스로의 업무와 관련된 계약으로 볼 수 있는 측면이 있으며, 청구법인등이 ○○○USA의 부탁으로 이 건 보증보장계약을 체결하였다고 보이지 아니하고, 청구법인등과 ○○○USA간에 보증의 위임관계가 있었다고 볼 증거도 없으며, ○○○USA는 직접적으로 차주가 되어 ○○○로부터 자금을 차입하거나, 단독으로 또는 청구법인등과 연대하여 동 차입금 채무에 대한 지급보증을 하거나 보증채무를 변제한 사실이 없으므로 당초 보증의 목적이 된 차입금 채무가 어떤 원인에 의하여 발생하였는지 여부와 동 보증보장계약이 실질적으로 누구를 위한 계약인지 여부에 불구하고, ○○○USA가 ○○○에 대하여 구상권을 행사하거나 청구법인등이 ○○○USA에 대하여 구상권을 행사할 법적인 권리는 없다고 판단된다. 따라서, ○○○USA와 ○○○간 또는 청구법인등과 ○○○USA간의 주채무자 또는 보증인의 지위에 관한 법률적 위임관계 입증에 따라 청구법인이 ○○○USA로부터 대손금 중 일부를 회수하는 경우 이를 ‘대손금의 환입’으로 청구법인의 익금에 산입하는 것은 별론으로 하더라도, 이 건 보증보장계약의 주채무자인 ○○○의 파산으로 인하여 회수하지 못한 쟁점금액은 실질적으로 ○○○의 차입금 채무를 재보증하고, 그 보증채무를 대위변제한 사실이 있는 청구법인의 대손금으로 인정하는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.