원금부터 변제한다는 묵시적 약정이 있었고, 추가 합의서로 원금부터 변제하기로 약정한 점에서 사실상 원금부터 변제받은 것이므로 이자소득으로 과세한 당초 처분은 위법함
원금부터 변제한다는 묵시적 약정이 있었고, 추가 합의서로 원금부터 변제하기로 약정한 점에서 사실상 원금부터 변제받은 것이므로 이자소득으로 과세한 당초 처분은 위법함
○○세무서장이 2007. 4. 10. 청구법인에게 한 2004 사업연도분 법인세 3,283,460,790원의 부과처분은 이를 취소하고, 2005 사업연도분 법인세 138,613,100원의 부과처분은 1,770백만원을 과세표준에서 제외하고 동시에 기납부세액 중 450,500,000원(원천징수분)을 공제하지 않는 것으로 하여 그 세액을 경정한다.
청구법인은 2003. 5. 30. ○○시 ○○구 ○○동 ○○○ ○○빌딩 ○○○호 소재 ○○○○○의 대표 노○○와 ○○시 ○○○구 ○○동 ○가 ○○ 및 ○○-○○ 토지 17,110㎡(이하 “○○동 토지”라 한다)의 지상에 오피스텔 및 상업시설 복합건물의 신축 ․ 분양사업(이하 “쟁점사업” 이라 한다)을 공동으로 영위하기 위하여 동업계약을 체결하였다가, 2004. 2. 5. 동업계약을 해지하고 합의금 360억원(투자원금 262.3억원, 이자 상당액 97.7억원)을 받기로 한 후, 2004~2005년 노○○로부터 위 합의금 중 투자원금과 이자의 구분 없이 110억원을 변제받았다. 처분청은 위 노○○에 대하여 2005. 6. 29.~10. 18. 기간 동안 세무조사를 실시한 ○○지방국세청장으로부터 청구법인이 노○○로부터 쟁점사업과 관련하여 2004. 2. 5.부터 세무조사 착수일 이전인 2005. 6. 28.기간 중 지급받은 98억 2백만원(2004년 80억원, 2005년 18억2백만원, 이하 “쟁점금액”이라 한다)이 이자소득에 해당함에도 신고누락하였다는 과세자료를 통보받아 이를 법인소득금액 계산시 익금산입하여 2007. 4. 10. 청구법인에게 법인세 2004사업연도분 3,283,460,790원, 2005사업연도분 138,613,100원을 경정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2007. 4. 13. 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
○ 소득세법 제127조 【원천징수의무】
① 국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각호의 1의 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 자는 이 절의 규정에 의하여 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다.
○ 법인세법 제73조 【원천징수】
① 소득세법 제127조 제1항 제1호 의 이자소득금액(대통령령이 정하는 금융보험업의 수입금액을 포함한다)과 동법 제17조 제1항 제5호의 투자신탁수익의 분배금을 내국법인에게 지급하는 자(이하 “원천징수의무자”라 한다)가 그 금액을 지급하는 때에는 그 지급하는 금액에 다음 각호의 세율을 적용 하여 계산한 금액에 상당하는 법인세를 징수(이하 “원천징수”라 한다)하여 그 징수일이 속하는 달의 다음달 10일까지 이를 납세지 관할세무서등에 납부하여야 한다.
1. 이자소득금액의 경우에는 100분의 14(소득세법 제16조 제1항 제12호 의 비영업대금의 이익의 경우에는 100분의 25)
2. 투자신탁수익의 분배금의 경우에는 100분의 14
○ 법인세법시행규칙 제56조 【원천징수대상 이자소득금액의 계산】 법 제73조의 규정을 적용함에 있어서 차입금과 이자의 변제에 관한 특별한 약정이 없이 차입금과 그 차입금에 대한 이자에 해당하는 금액의 일부만을 변제한 경우에는 이자를 먼저 변제한 것으로 본다. 다만, 비영업대금의 이익의 경우에는 소득세법시행령 제51조 제7항 의 규정을 준용한다.
○ 소득세법시행령 제51조 【총수입금액의 계산】
⑦ 법 제16조 제1항 제12호의 규정에 의한 비영업대금의 이익의 총수입금액을 계산함에 있어서 법 제70조의 규정에 의한 과세표준확정신고 또는 법 제80조의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정 ․ 경정 전에 당해 비영업대금이 제55조 제2항 제1호 또는 제2호의 규정에 의한 채권에 해당하여 채무자 또는 제3자로부터 원금 및 이자의 전부 또는 일부를 회수할 수 없는 경우에는 회수한 금액에서 원금을 먼저 차감하여 계산한다. 이 경우 회수한 금액이 원금에 미달하는 때에는 총수입금액은 이를 없는 것으로 한다.
○ 민법 제476조 【지정변제충당】
① 채무자가 동일한 채권자에 대하여 같은 종류를 목적으로 한 수개의 채무를 부담한 경우에 변제의 제공이 그 채무전부를 소멸하게 하지 못하는 때에는 변제자는 그 당시 어느 채무를 지정하여 그 변제에 충당할 수 있다.
② 변제자가 전항의 지정을 하지 아니할 때에는 변제받는 자는 그 당시 어느 채무를 지정하여 변제에 충당할 수 있다. 그러나 변제자가 그 충당에 대하여 즉시 이의를 한 때에는 그러하지 아니하다.
③ 전2항의 변제충당은 상대방에 대한 의사표시로써 한다.
○ 민법 제477조 【법정변제충당】 당사자가 변제에 충당할 채무를 지정하지 아니한 때에는 다음 각호의 규정에 의한다.
1. 채무중에 이행기가 도래한 것과 도래하지 아니한 것이 있으면 이행기가 도래한 채무의 변제에 충당한다.
2. 채무전부의 이행기가 도래하였거나 도래하지 아니한 때에는 채무자에게 변제이익이 많은 채무의 변제에 충당한다.
3. 채무자에게 변제이익이 같으면 이행기가 먼저 도래한 채무나 먼저 도래할 채무의 변제에 충당한다.
4. 전2호의 사항이 같은 때에는 그 채무액에 비례하여 각 채무의 변제에 충당한다.
○ 민법 제479조 【비용, 이자, 원본에 대한 변제충당의 순서】
① 채무자가 1개 또는 수개의 채무의 비용 및 이자를 지급할 경우에 변제자가 그 전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에는 비용, 이자, 원본의 순서로 변제에 충당하여야 한다.
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청 및 청구법인이 제출한 심리자료에 의하면, 청구법인과 노○○간에 이루어진 쟁점사업의 동업해지에 관한 계약관계는 아래와 같고, 이에 대하여는 당사자간 다툼이 없다. (가) 청구법인은 당초 2003. 3. 7. 노○○와 쟁점사업부지인 ○○동 토지를 490억원에 매수하는 매매계약을 하였다가, 2003. 5. 30. 동업계약, 2004. 2. 5. 동업계약 해지합의, 2005. 8. 1. 추가 합의서를 체결하고 있다. (나) 청구법인과 노○○간에 체결된 동업계약서(2003. 5. 30., ○○법무법인 인증 2003년 제897호) 의하면, 청구법인은 ○○동 토지 대금으로 217억원을 지급한 상태에서 2003. 5. 30. 잔금을 지급하지 못함에 따라 2003. 3. 7.자 토지매매계약을 무효로 하고, 쟁점사업을 영위하기 위한 동업계약을 체결하였고, 기지급한 217억원과 설계비 등의 10억원 총 227억원을 청구법인의 투자금으로 하고, 노○○는 63억원을 투자하되 이익 및 추가 경비는 각 1/2씩 배분(이익금은 사업종료 후 배분)하며, 부동산 매각에 관한 행위는 양자 협의하여 결정하고, 나머지 모든 사업 전반에 관한 행위에 대하여는 노○○에게 전권을 위임하는 것으로 약정하고 있다. (다) 2004. 2. 5.자 동업계약해지에 관한 합의서(○○법무법인 인증 2004년 제143호)에는 청구법인이 노○○로부터 지급받을 합의금을 총 360억원(투자원금 262.3억원, 이자상당액 97.7억원)으로 하고, 그 내역으로는 청구법인의 투자금 227.2억원(2003. 5. 30), 대여금 10억원(2003. 10. 20.), 2003년 중 대여한 사업비 소요액 25억원 및 청구법인이 노○○에게 지급한 금액에 대하여 2003. 5. 30. 이후 청구법인이 부담할 이자 상당액 97.7억원 등으로 산정하였고, 동 합의금의 지급시기(제2조)에 대하여는, 노○○가 청구법인에게 ① 투자금 70억원에 대하여는 합의서 작성시 현금 20억, 나머지는 약속어음 50억원(만기일이 2004. 3. 3.자 40억원, 합의일로부터 3개월 만기 5억원, 4개월 만기 5억원)을 지급하고, ② 투자금 200억원은 2005년 12월 분양예정인 ○○○○지구 제2차 임대아파트(총 1,579세대)의 일반분양전환수입금으로 지급하되 동 임대아파트의 소유자인 ○○○○주식회사 명의의 2006. 2. 28. 만기 약속어음을 담보로 지급하며, ③ 잔액 90억원은 2005. 9. 30. 만기의 약속어음을 담보로 제공하되 1차 내지 4차 중도금 입금시 각각 시공사와 정산후 2주이내 지급(1차~3차 중도금 입금시 각 20억원, 4차 중도금 입금시 30억원)하기로 약정하고 있는데, 투자원금과 이자 상당액의 변제충당순서에 대하여는 명시하지 않고 있다. (라) 추가 합의서(2004. 2. 5.)는 2005. 8. 1. 작성된 것으로써, 청구법인과 노○○간에 2004. 2. 5. 작성한 동업계약 해지합의서를 근거로 투자원금 및 이자상당액의 지급시기를 명확히 하기 위하여 추가 합의를 하는 것으로 한 후, 당초 해지합의서상의 지급시기(제2조) 규정을 ① 일금 70억원은 투자원금, ② 투자금 200억원(만기일 2006. 2. 28.) 중 10,230백만원은 투자원금, 9,770백만원은 이자 상당액, ③ 일금 90억원은 투자원금 등으로 변경하고 있는 바, 동 추가 합의서에 의하면 합의금의 변제충당순서에 대하여 이자 상당액은 사실상 2006. 2. 28.자 어음금액에 포함하는 것으로 명시함으로써 원금부터 변제하는 것으로 추가 약정하고 있음을 알 수 있다.
(2) 이 건 처분청의 과세근거, 경위 등에 대하여 보면, (가) 먼저, ○○지방국세청장의 노○○에 대한 세무조사서 등의 과세자료에 의하면, 청구법인의 거래상대방인 노○○는 아래의 표 < 변제 금액 내역 >과 같이 2004~2005년 중 청구법인에게 현금 및 어음 등으로 동업해지 합의금 중 11,032백만원을 변제한 것으로 조사되고 있고, 이에 대하여는 당사자간 다툼이 없다. < 변제 금액 내역 > (단위: 백만원) 해지합의서상 합의금 지급 ․ 교부(2004. 2. 5) 2004 ~ 2005년 중 실제 변제금액 내역 구분 지급수단 금액 지급일 (결제일) 지급수단 금액
① 투자금 (7,000) 현금 2,000
2004. 2. 5. 현금 2,000 약속어음 5,000
2004. 3. 3. 약속어음 4,000
2004. 5. 7. 〃 500
2004. 6. 7. 〃 500
② 투자금 (20,000) 약속어음 (2006. 2.28. 만기) 20,000
③ 잔액 (9,000) 약속어음 (담보) 9,000 2004.11.30. 수표 500 2004.12.27. 〃 500
2005. 2. 4. (2005. 5.10.) 약속어음 1,032
2006. 6.10. (2005. 6.28.) 〃 1,000
2005. 6.10. (2005.10.10.) 〃 1,000 계 36,000 11,032 (나) ○○지방국세청장은 위의 변제금액 중 세무조사 착수일 이전인 2005. 6. 28. 이전까지 변제된 10,032백만원에 대하여 노○○가 청구법인에게 지급할 동업해지 합의서상 투자원금(26,230백만원) 및 이자 상당액(9,770백만원) 중 이자부터 먼저 변제한 것으로 판단하고 있고, 위 10,032백만원 중 9,802백만원을 이 건 과세대상으로 하고 있는 바, 그 2004년 귀속분은 2004. 2. 5.~2004. 12. 27. 변제액 8,000백만원이고, 2005년 귀속분은 2005. 5. 10. 변제액 1,032백만원(1,000백만원을 제외한 32백만원은 지연이자)과 2006. 6. 28. 변제액 1,000백만원 중 770백만원의 합계 1,802백만원인 것으로 조사하고 있다. (다) 처분청은 ○○지방국세청장으로부터 통보받은 자료에 의하여 청구법인이 2004~2005사업연도 법인세 신고시 쟁점금액을 익금 누락한 것으로 보아 이 건 법인세를 과세하였고, 2005사업연도분의 경우에는 노○○에게 부과된 원천징수세액(451,000천원)을 기납부세액으로 공제하고 있음이 법인세 결정결의서에 의하여 확인된다.
(3) 청구법인은 전술한 노○○와의 동업 및 동업해지계약서, 재무제표 등을 제출하면서 당초 동업해지에 대한 합의서(2004. 2. 5.)에는 투자원금과 이자상당액의 변제충당 순서에 대한 명시적인 약정은 없었지만, 약정당시 투자원금부터 변제하는 묵시적인 약정이 있었고, 이에 따라 쟁점금액의 수수에 대하여 투자원금의 회수로 회계처리를 하였으며, 2005년 2월 회계감사인의 자문에 따라 그 묵시적인 약정 내용을 명확히 하기 위하여 2005. 8. 1. 이미 지급한 100억원은 투자원금으로, 이자상당액은 2006. 2. 28.만기 어음금액(200억원)에 포함하는 추가 약정을 하였고, 동 변제충당의 추가 약정은 새로운 사후약정에 해당한다고 하더라도, 민법상 당사자간 변제충당의 약정이 있으면 민법 제479조 의 변제충당의 규정은 그 적용이 배제됨에도 불구하고, 처분청이 민법 제479조 의 규정에 의하여 쟁점금액을 이자상당액의 우선 변제액로 보아 과세함은 부당하다는 주장이다.
(4) 청구법인의 2003~2005사업연도분 재무제표(대차대조표) 및 선급금계정에 의하면, 이 건 투자원금 등에 대하여 토지매매계약금 지급시부터 선급금으로 계상하였다가 동업해지 합의금(360억원) 중 쟁점금액 등 110억원을 지급받으면서 선급금 회수로 회계처리를 하였고, 합의서상 이자상당액인 97.7억원에 대하여는 어음만기일인 2006. 2. 28.자 이자수익으로, 2005. 2. 4.자 지연이자 상당액에 대하여는 2006. 12. 31. 잡이익으로 회계처리 하였음이 2006사업연도분 이자수익 및 잡이익 원장에 의하여 확인된다.
(5) 국세심판원이 2007. 6. 19. 청구법인의 회계감사인 ○○회계법인에게 요구하여 제출받은 2003~2005사업연도분 감사보고서 및 감사조서를 보면, (가) 회계감사인인 ○○회계법인(대표 김○○) 및 제335호 공인회계사 감사반(공인회계사 김○○외2)은 2003~2005사업연도분 재무제표에 대하여 “적정의견”으로 감사보고(보고서 작성일: 2003사업연도분 2004. 3. 12., 2004사업연도분 2005. 2. 28., 2005사업연도분 2006. 2. 18.)하고 있다. (나) 노○○에 대한 투자원금이 계상된 선급금 관련 이자 수익 귀속시기와 관련하여, 이 건 세무조사일 이전에 실시하여 작성된 2003사업연도분 감사조서(2004. 3. 12.)에는 부동산 매매계약부터 동업 계약 및 동업해지 합의에 이르게 된 경위를 볼 때 실질내용이나 취지가 원금부터 상환하는 것으로 판단되지만, 합의서상 오해의 소지가 있을 수 있으므로 원금부터 회수된다는 내용을 보다 더 명확하게 할 필요가 있음을 Comment(주석)하고 있고, 2004사업연도분 감사조서(2005. 2. 28.)에는 ○○○○○(노○○)는 합의금 지급액에 대하여 원금의 반환으로 처리하였을 뿐 비용으로 처리하거나 원천징수를 하지 아니하였으며, ○○건설(청구법인)도 합의금 회수액을 이자수입이 아닌 원금의 회수로 처리한 바, 회사의 주장과 대체적인 감사절차를 통하여 파악한 ○○○○○의 주장뿐만 아니라 양당사자의 실제 회계 및 세무상 처리내용을 감안하고 회계처리기준해석(증권선물위원회 해석3-35, 1999. 6. 29.)을 살펴볼 때 원금부터 회수되는 것으로 장부기장한 회사의 회계처리는 적정한 것으로 판단되므로 이를 Accept 한다(수정사항 없음)고 작성되어 있으며, 2005사업연도분 감사조서(2006. 2. 18.)에는 ○○건설과 ○○○○○는 감사인의 권고에 따라 합의서 해석상 오해를 해소하기 위하여 원금과 이자의 회수에 관한 사항에 대하여 추가 합의서를 작성하였다는 등의 회사의 주장과 추가 합의서 등의 자료 및 회계기준해석을 감안하여 원금부터 회수되는 회계처리를 Accept 한다(수정사항 없음)고 작성되어 있다.
(6) 거래상대방인 노○○는 2006. 6. 30. 쟁점금액이 청구법인의 투자원금으로 변제하였다는 취지의 심판청구(국심 2006서2489)를 제기하였고, 동 청구시 제출한 ○ ․ ○법률사무소(변호사 백○○외1)의 소득구분 및 변제충당순서에 관한 질의회신문(2005. 9. 2.)에 의하면, 노○○와 ○○건설간 동업계약 해지약정에서는 명시적 변제충당의 약정은 없었으나 노○○가 ○○건설에 110억원을 지급하면서 이를 지급이자가 아닌 투자원본의 반환으로 회계처리를 한 점, ○○건설의 입장에서도 이 건 지급액을 수입이자가 아닌 투자원본의 회수로 회계처리를 한 점, 이 건 수익금은 그 지급액이 이미 특정되어 있어 이를 투자원금과 별도로 구분할 경제적 필요가 없었고, 투자원금의 회수에 더하여 이자소득의 지급이 객관적으로 명확하게 보장되어 있지 않은 상태에서 사회통념에 반하여 투자금의 회수보다 이자소득을 먼저 회수하여야 할 특별한 사정이 없었던 점 등을 고려해 볼 때 노○○와 ○○건설간에는 이 건 지급액을 투자원금의 변제에 충당하기로 하는 묵시적 변제충당의 약정이 있다고 보는 것이 타당하고, 사후에 ○○건설이 2005. 8. 1. 노○○에게 변제충당에 관한 추가 합의서를 요청하였던 것도 그러한 변제충당의 묵시적 약정을 확인하는 의미에서였고 그러한 점은 당시까지의 가지급 금액을 투자원금의 변제에 충당된 것으로 보겠다는 위 합의서의 취지에 비추어 명확하다. 또한, 만일 노○○와 ○○건설간 묵시적인 변제충당의 약정이 없었다고 한다면 노○○가 2005. 8. 1. ○○건설과 사이에 그 묵시적 약정을 확인하는 의미에서 계약일자를 2004. 2. 5.로 소급하여 작성한 추가 합의서의 의미는 최소한 노○○와과 ○○건설이 합의서 작성일인 2005. 8. 1. 이 건 지급액을 투자원금의 변제에 우선적으로 충당하는 내용의 새로운 사후 약정을 한 것으로 해석되어야 한다고 적시하고 있다.
(7) 한편, ○○지방국세청장이 동업해지 합의서상 이자상당액(9,770백만원) 이외에 2005년 귀속분 지연이자로 조사한 32백만원은 당초 해지 합의금의 분할 변제액 90억원(2005. 9. 30. 만기의 약속어음 제공) 중 쟁점사업의 오피스텔 1차 중도금 지급시 합의한 원금 2,000백만원에 대한 2004. 11. 25.~2005. 5. 10. 기간 동안의 지연이자인 것으로 청구법인이 노○○에게 발행한 1,032백만원의 영수증(2005. 2. 4.)에 의하여 확인되고 있다.
(8) 위의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살펴보면, 비용 ․ 이자 ․ 원본에 대한 변제충당에 있어서는 민법 제479조 에 그 충당 순서가 법정되어 있고 지정 변제충당에 관한 같은 법 제476조는 준용되지 않으므로 당사자 사이에 특별한 합의가 없는 한 비용 ․ 이자 ․ 원본의 순서로 충당하여야 할 것이고, 채무자는 물론 채권자라고 할지라도 위 법정 순서와 다르게 일방적으로 충당의 순서를 지정할 수는 없다고 할 것이지만, 당사자의 일방적인 지정에 대하여 상대방이 지체없이 이의를 제기하지 아니함으로써 묵시적인 합의가 되었다고 보여지는 경우에는 그 법정충당의 순서와는 달리 충당의 순서를 인정할 수 있는 것인 바(대법원 2002다12871, 2002. 5. 10. 같은 뜻), 청구법인은 2004. 2. 5. 동업계약 해지시 노○○와 투자원금 및 이자의 변제충당 순서에 대하여 명시적인 약정이 없었으나, 원금부터 변제하기로 하는 묵시적 계약이 있었고, 이에 따라 원금부터 지급하다가 동 계약을 명확히 하여야 할 필요가 있다는 회계감사인의 의견에 따라 사후약정인 추가 합의서를 작성하였다는 주장이고, 또한 해지 합의금의 일부인 이 건 쟁점금액 중 97.7억원은 선급금의 회수 및 어음만기일이 속한 2006년 이자수익으로 각각 기장하고 있으며 거래상대방인 노○○ 역시 쟁점금액이 투자원금의 변제액으로 주장하고 있을 뿐 달리 다툼이 없어서 당사자들 모두가 원금부터 충당하는 변제순서를 인정한 것으로 보여지며, 이 건 세무조사일 이전에 이루어진 2003~2004사업연도분 감사보고서 및 감사조서에 의하면 회계감사인은 쟁점사업에 관한 동업계약, 동업해지 합의, 당사자의 주장 및 실질내용 등에 비추어 투자원금과 이자수익의 귀속시기에 대하여 원금부터 상환하는 것이 정당한 것으로 감사하였을 뿐만 아니라 이에 터잡아 작성한 재무제표를 적정한 것으로 감사보고하고 있으며, 이러한 ○○건설의 감사보고서 및 감사조서가 허위로 위조되었다고 보기가 어려우므로 원금부터 회수하기로 한 회계처리가 적정한 것으로 판단한 감사 자료의 증거를 부정할 수 없는 점 등을 종합하여 볼 때 동업해지 약정시부터 당초 원금부터 변제한다는 묵시적 약정이 있었던 것으로 보여지고, 이에 더하여 당초 해지약정서에는 변제충당순서에 대하여 언급이 없었으나 추가 합의서를 작성하면서 원금부터 변제하기로 약정한 것은 동 약정대로 계약 내용을 변경한 것으로 볼 수 있는 점에서도 쟁점금액 중 97.7억원은 사실상 원금부터 지급한 것으로 보는 것이 사실에 부합한 것으로 인정된다고 하겠다. 따라서, 처분청이 쟁점금액 중 지연이자로 확인되는 32백만원(2005년 귀속)을 제외한 97.7억원에 대하여 2004~2005년 귀속분 이자 지급액으로 하여 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 한편, 노○○에게 이자소득으로 원천징수 고지된 금액(450,500,000원)은 이자소득이 아닌 투자원금으로 판단하였으므로 과세표준과 세액 경정시 기납부 세액공제액에서 배제하는 것이 타당하다고 하겠다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유가 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.