특수관계자간의 토지 무상임대에 대한 부당행위계산부인 당부

심판청구를 기각합니다.

청구인은 1981.1.29.부터 ○○○ 대지 219.1㎡와 같은 곳 1670-2 대지 236.8㎡ 합계 455.9㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 보유하고 있으며, 청구인의 아버지 ○○○는 1986.9.26. 쟁점토지 지상에 사업용 건물[지하 1층, 지상 4층, 1,133.55㎡(각 층 226.71㎡), 이하 “쟁점건물”이라 하고, 쟁점토지와 합하여 “쟁점부동산”이라 한다]을 신축하여 부동산임대업을 영위하고 있다. 처분청은 위 사실에 대하여 청구인이 특수관계자인 ○○○에게 쟁점토지를 무상임대한 것으로 보아 부당행위계산부인을 하여 청구인의 부동산임대수입금액을 ○○○가 임대한 쟁점부동산의 수입임대료를 쟁점토지의 공시지가와 쟁점건물의 기준시가 비율로 안분계산하여 쟁점토지의 적정임대료 상당액을 2000년 70,247,073원, 2001년 75,998,994원, 2002년 102,932,451원, 2003년 111,474,963원, 2004년 119,565,788원으로 계산하여 이를 당해 연도의 수입금액으로 하고 동 수입금액에 표준소득률을 적용하여 계산한 금액 2000년 56,197,659원, 2001년 60,799,195원, 2002년 82,345,961원, 2003년 89,179,970원, 2004년 95,652,630원을 당해 연도의 소득금액에 가산하여 청구인에게 2006.5.22.에는 2000년 귀속 종합소득세 44,532,940원을, 2006.7.11.에는 종합소득세 4건 170,695,140원(2001년 귀속 31,048,560원, 2002년 귀속 44,510,610원, 2003년 귀속 48,221,780원, 2004년 귀속 46,914,190원)을 경정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2006.8.17. 이의신청을 거쳐 2007.2.9. 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 소득세법 제41조 의 부당행위계산부인을 하는 경우 소득세법시행령 제98조 제4항 의 준용규정에 따라 법인세법시행령 제89조 제4항 제1호 의 보충적 평가방법으로 시가를 계산하여야 함에도 법인세법시행령 제89조 제1항 의 시가를 적용한 것은 해석상 모순이 있을 뿐만 아니라, 법인세법시행령 제89조 제1항 에서 시가에 대하여 규정하고 있는 바, 이는 쟁점토지와 위치, 주위환경, 이용상황, 인접 및 유사토지에 대한 임대실례가액이나 제3자와 거래한 임대실례가액을 시가로 보아야 함에도 쟁점건물에 대한 임대수입금액을 시가로 보아 쟁점토지의 공시지가와 쟁점건물의 기준시가에 의하여 안분계산하여 쟁점토지에 대한 적정임대료(시가)를 산정한 것은 법인세법시행령 제89조 제1항 을 확대해석한 것으로 부당하다. 또한, 토지소유자와 건물소유자가 다른 경우 건물의 임대료는 건물만의 임대료로 보는 것이고, 쟁점토지는 당초 나대지를 ○○○가 무상임차하여 건물을 신축한 것이므로 ○○○의 정상이익율을 감안하지 아니하여 ○○○의 임대수입금액을 시가로 볼 수 없으므로 적정임대료는 법인세법시행령 제89조 제4항 제1호 에서 규정한 방법에 의하여 계산되어야 하며, 쟁점부동산의 임차인들은 쟁점건물을 사업상 이용하기 위하여 임차한 것으로 쟁점토지의 공시지가는 매년 상승하나 쟁점건물의 기준시가는 하락 내지는 변동이 거의 없어 연도별로 차이가 크게 나고, 처분청이 안분계산하여 산정한 쟁점토지의 적정임대료는 ○○○의 총 임대수입금액의 72~78%에 달하여 정상적이고 합리적인 시가로 볼 수 없으므로 쟁점건물 신축시의 가액을 기준으로 안분계산하는 등 보다 합리적인 방법으로 적정임대료를 재계산하여 이 건 처분을 경정하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 부당행위계산부인시 시가의 계산은 법인세법시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용하도록 규정하고 있으며, 동 시행령 제4항에서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에 적용한다고 규정하고, 동 시행령 제1항에서 ‘시가는 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다’라고 규정하고 있으므로 이 건은 동 시행령 제1항의 규정에 의거 ○○○가 쟁점부동산을 특수관계자가 아닌 제3자에게 임대한 가액을 시가로 보아 과세한 처분은 정당하다. 또한, 이 건은 특수관계자가 아닌 제3자에게 임대한 사실은 없으나 특수관계자가 쟁점토지를 무상으로 사용하고 그 토지와 특수관계자 소유의 지상건물을 함께 특수관계자가 아닌 제3자에게 재임대한 사례이므로 그 재임대한 가액을 법인세법시행령 제89조 제1항 의 규정에 의한 시가로 본 것은 정당하고, 쟁점부동산의 임대수입금액을 쟁점토지의 공시지가와 쟁점건물의 기준시가에 의하여 안분계산한 금액을 쟁점토지의 임대수입금액으로 하여 이 건 과세한 것은 정당하다.

• 가. 쟁점 특수관계자간의 토지 무상임대에 대하여 부당행위계산부인을 하면서 그 토지상의 건물을 제3자에게 재임대한 가액을 시가로 보아 이를 토지의 공시지가와 건물의 기준시가에 의하여 안분계산하여 토지의 적정임대료를 산정한 것이 정당한지 여부 나.관련법령

○ 소득세법 제41조 【부당행위계산】

① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득ㆍ사업소득ㆍ일시재산소득ㆍ기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 소득세법시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】

① 법 제41조 및 법 제101조에서 “특수관계 있는 자”라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

② 법 제41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때. (단서 생략)

④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다.

○ 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

○ 법인세법시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 주주 등이나 출연자가 아닌 임원(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다.

7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우

○ 법인세법시행령 제89조 【시가의 범위 등】

① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.

② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 주식 등을 제외한다.

2. 상속세 및 증여세법 제38조 내지 제39조의 2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 및 동법시행령 제57조 제1항ㆍ제2항의 규정을 준용함에 있어서 “직전 6월(증여세가 부과되는 주식 등의 경우에는 3월로 한다)”은 이를 각각 “직전 6월”로 본다.

④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 쟁점토지를 보유하고 있고, 아버지 ○○○가 쟁점토지의 지상에 쟁점건물을 신축하여 ○○○ 명의로 부동산임대업을 영위하고 있으며, 청구인이 쟁점토지를 ○○○에게 무상임대한 사실, 청구인과 ○○○는 특수관계에 해당된다는 사실, 쟁점토지의 무상임대가 소득세법 제41의 규정에 의한 부당행위계산부인의 대상이 된다는 사실에 대하여는 다툼이 없다.

(2) 처분청은 위 (1)의 사실에 대하여 청구인이 특수관계자인 아버지 ○○○에게 쟁점토지를 무상임대한 것으로 보아 소득세법 제41조 의 규정에 의하여 부당행위계산부인을 하여 ○○○가 임대한 쟁점부동산의 임대수입금액을 쟁점토지의 공시지가와 쟁점건물의 기준시가 비율로 안분계산하여 쟁점토지의 적정임대료 상당액을 계산하여 청구인의 쟁점토지에 대한 부동산임대수입금액을 산정한 사실이 경정결의서, 조사복명서 등에 의하여 나타난다.

(3) 청구인은 소득세법 제41조 의 부당행위계산부인을 하는 경우 소득세법시행령 제98조 제4항 의 준용규정에 따라 법인세법시행령 제89조 제4항 제1호 의 보충적 평가방법으로 적정임대료(시가)를 계산하여야 함에도 법인세법시행령 제89조 제1항 의 시가를 적용한 것은 해석상 모순이 있을 뿐만 아니라, 법인세법시행령 제89조 제1항 에서 규정하고 있는 시가는 제3자와 거래한 임대실례가액을 시가로 보아야 함에도 쟁점건물에 대한 임대수입금액을 시가로 보아 쟁점토지의 공시지가와 쟁점건물의 기준시가에 의하여 안분계산하여 쟁점토지의 적정임대료를 산정한 것은 법인세법시행령 제89조 제1항 을 확대해석한 것으로 부당하다고 주장하고, 또한, 토지소유자와 건물소유자가 다른 경우 건물의 임대료는 건물만의 임대료로 보는 것이므로 ○○○의 임대수입금액을 시가로 볼 수 없고, 토지의 공시지가와 건물의 기준시가는 매년 변동되어 객관적인 기준이 될 수 없고, 처분청이 산정한 쟁점토지의 적정임대료는 ○○○의 총 임대수입금액의 72~78%에 달하여 정상적이고 합리적인 시가로 볼 수 없으므로 적정임대료는 보다 합리적인 다른 방법에 의하여 재계산되어야 한다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. (가) 특수관계자간의 토지 무상임대에 대하여 부당행위계산부인을 함에 있어서 적정임대료 산정에 관한 관련규정을 모아보면, 시가의 산정은 원칙적으로 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가액을 기준으로 하고, 이와 같은 거래가액이 없는 경우 쟁점토지의 위치, 주위환경, 이용상황, 인접 및 유사토지에 대한 임대실례가액 등을 참작하여 산정하되, 이와 같은 방법으로도 시가를 산정할 수 없는 경우에 한하여 보충적으로 토지의 개별공시지가 등을 감안하여 법인세법 시행령 제89조 의 제4항 제1호의 규정에 의하여 시가를 산정하도록 규정하고 있음을 알 수 있다. (나) 부동산은 이른바 개별성(비동질성, 비대칭성)과 부동성으로 인하여 부동산 가격 및 수익 등을 개별화시키는 특성이 있는 점을 감안하여 보면 부동산임대의 경우에도 유사임대사례보다는 특수관계자가 아닌 자간에 당해 부동산 자체의 임대사례가 있는 경우에는 그 임대가액이 시가에 가장 근접하다고 볼 수 있으므로 이 건의 경우와 같이 쟁점토지 지상에 쟁점건물을 신축한 ○○○가 쟁점건물과 함께 특수관계자가 아닌 제3자에게 재임대한 사례가 있다면 그 재임대가액을 시가로 보는것(○○○, 2004.12.4. 참조)이 부당행위계산부인시 시가를 원칙으로 규정하고 있는 관련법령의 취지에 부합한다고 할 것이다. (다) 이 건과 같이 특수관계자간에 토지와 건물의 소유자가 다른 경우에 쟁점토지만의 적정임대료 산정은 쟁점토지와 쟁점건물의 전체 재임대가액(각 과세기간별 임대수입금액)을 쟁점토지의 공시지가와 쟁점건물의 기준시가를 기준으로 안분계산하는 것이 타당하다 하겠다. (라) 따라서, 시가의 산정은 원칙적으로 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가액을 기준으로 하는 것이며, 쟁점부동산(쟁점토지와 쟁점건물)을 제3자에게 임대한 가액이 있으면 이를 시가로 볼 수 있고, 이를 기준으로 쟁점토지의 적정임대료를 산정할 수 있는 경우에는 법인세법 시행령 제89조 의 제4항 제1호의 규정에 의한 보충적 평가방법에 우선하여 위 제3자에 대한 재임대가액을 기준으로 시가를 산정하는 것이 타당하다 할 것인 바, 처분청이 ○○○가 쟁점부동산을 제3자에게 임대한 가액을 쟁점토지의 공시지가와 쟁점건물의 기준시가 비율로 안분계산한 후 쟁점토지분에 대한 적정임대수입금액을 산정하여 이 건 종합소득세를 과세한 처분은 타당하다고 판단된다(○○○, 2005.6.23. 참조). 4.결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.