공유토지의 증여재산가액 산정 시 안분 기준

○○세무서장이 2006.11.17. 청구인에게 한 2004년도분 증여세 1,817,756,600원의 부과처분은 2003.8.6. 청구인 등이 공동으로 상속받은 토지(○○시 ○○구 ○○동 산 ○○번지 임야 39,186㎡, 같은동 ○○번지 대지 9,649㎡)의 양도와 관련하여 증여재산가액을 계산함에 있어서 그 실지거래가액 및 시가산정의 안분기준으로 2004.1.27.을 가격시점으로 하여 주식회사 ○○감정평가법인과 주식회사 ○○감정평가법인이 감정한 별지명세의 감정평가가액의 평균액으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

1997.1.28. 김○○(청구인의 아버지)의 사망으로 청구인과 박○○(청구인의 어머니), 김○○(청구인의 누나), 김○○(청구인의 동생) (이하 “청구인 등”이라 한다)이 ○○시 ○○구 ○○동 산 ○○ 외 18필지 토지 54,878㎡(별지명세 참조, 이하 “전체토지”라 한다)를 상속받아 보유하다가 2003.8.6. 주식회사 ○○○○(이하 “양수법인”이라 한다)에게 청구인 소유지분을 250억원, 박○○ 소유지분을 30억원, 김○○ 소유지분을 20억원, 김○○ 소유지분을 20억원에 양도하는 계약을 각각 체결하여 2003.8.14. 계약금 32억원(청구인 25억원, 박○○ 3억원, 김○○ 2억원, 김○○ 2억원), 2004.1.27. 잔금 288억원(청구인 225억원, 박○○ 27억원, 김○○ 18억원, 김○○ 18억원)을 수령하고 전체토지의 소유권을 양수법인에게 이전한 후 청구인은 2004년도 귀속 양도소득세를 실지거래가액으로 양도차익을 산정하여 예정신고하였다. 처분청은 전체토지 중 청구인 등이 소유하던 각자의 지분을 양수법인과 개별적으로 양도계약을 체결하고 양도한 것은 사실이나 청구인 등 4인이 공동으로 상속{청구인 29.6%(11,601㎡), 박○○ 53.0%(20,747㎡), 김○○ 8.7%(3,419㎡), 김○○ 8.7%(3,419㎡)}받은 토지(○○시 ○○구 ○○동 산 ○○번지 임야 39,186㎡, 이하 “쟁점①공유토지”이라 한다), 청구인 등 2인이 공동으로 상속{청구인 51.3%(4,954㎡), 박○○ 48.7%(4,695㎡)}받은 토지(○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 9,649㎡, 이하 “쟁점②공유토지”라 한다, 이하 쟁점①공유토지와 쟁점②공유토지를 “쟁점공유토지”라 한다)에 대하여 청구인 등과 양수법인이 담합에 의하여 쟁점공유토지에 대한 박○○의 지분의 양도가액 중 일부를 감액하여 특수관계자인 청구인, 김○○, 김○○의 양도가액에 가산시키는 방식으로 양수법인과 양도계약서를 작성하고, 동 계약내용대로 양도대금을 각자 수령한 것으로 보아 양도당시 고시된 기준시가를 적용하여 산정한 쟁점공유토지의 실지양도가액 {청구인이 수령한 총양도금액 × (청구인이 양도한 쟁점공유토지의 기준시가 ÷ 청구인이 양도한 토지의 기준시가 합계액)}에서 쟁점공유토지의 시가{쟁점공유토지의 평균실지양도단가(공유자 전체의 쟁점공유토지의 실지양도가액 합계액 ÷ 쟁점공유토지의 총면적) × 청구인이 양도한 쟁점공유토지의 면적}를 차감한 3,289,986천원을 청구인이 박○○으로부터 증여받은 것으로 보아 2006.11.17. 청구인에게 2004년도분 증여세 1,817,756,600원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2007.2.14. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구인 등은 전체토지를 양수법인에게 개별적으로 양도계약을 체결하고 양도한 것으로 쟁점공유토지의 양도가액을 양도자별로 불균등하게 조정하여 양도한 것으로 보더라도 처분청이 적용한 양도당시 기준시가(개별공시지가)는 양도당시 전체토지의 각 필지별 토지특성을 제대로 반영하지 못한 것이므로, 청구인이 2006.9.13. 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 근거하여 2004.1.27.(전체토지 양도시점)을 가격시점으로 하여 2이상의 감정평가기관에 평가의뢰한 감정평가가액의 평균액을 기준으로 쟁점공유토지의 실지양도가액과 시가를 산정하여 그 차액을 증여재산가액으로 하는 것이 타당하다.
• 나. 처분청 의견 청구인 등이 전체토지중 각자 지분을 양수법인에게 개별적으로 양도한 것은 인정하나, 쟁점공유토지의 양도가액을 보면 같은 필지의 토지임에도 양도자간 실지양도단가가 상이한 점으로 볼 때 쟁점공유토지의 양도가액은 양수법인의 양해하에 양도자간의 담합에 의하여 조정된 것인 바, 청구인이 양도가액의 조정으로 인한 증여재산가액의 계산시 쟁점공유토지의 시가와 실지거래가액을 공신력있는 감정평가법인이 감정한 감정가액으로 산정하여야 한다고 주장하면서 제시한 감정가액은 소급감정가액으로, 소급감정가액을 시가로 인정하는 것은 법적안정성을 해치고 조세행정집행상 혼란을 초래할 우려가 있으므로 보충적평가방법(기준시가)을 기준으로 쟁점공유토지의 실지양도가액과 시가를 산정하여 과세한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 쟁점공유토지의 실지거래가액과 시가 산정시 적용할 안분기준으로 양도당시 기준시가보다는 감정평가가액을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련법령 소득세법 제100조 【양도차익의 산정】 ① 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항의 규정에 의한 가액 및 제114조 제5항의 규정에 의하여 매매사례가액․감정가액등을 포함한다)에 의하는 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항의 규정에 의한 가액 및 제114조 제5항의 규정에 의하여 매매사례가액․감정가액․환산가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액․감정가액․환산가액 등을 포함한다)에 의하고, 양도가액을 기준시가에 의하는 때에는 취득가액도 기준시가에 의한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 의하여 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되 토지와 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 취득 또는 양도당시의 기준시가 등을 감안하여 대통령령이 정하는 바에 따라 안분한다. 이 경우 공통되는 취득가액과 양도비용은 당해 자산의 가액에 비례하여 안분계산한다. 소득세법 시행령 제166조 【양도차익의 산정 등】 ④ 법 제100조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 토지와 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 부가가치세법시행령 제48조 의 2 제4항 단서의 규정에 의하여 안분계산한다. 부가가치세법 시행령 제48조 의 2 【과세표준의 안분계산】(2006.2.9. 대통령령 제19330호로 개정되기 전의 것) ④ 사업자가 토지와 그 토지에 정착된 건물 및 그밖의 구축물 등(이하 이 조에서 “건물등”이라 한다)을 함께 공급하는 경우에 그 건물 등의 공급가액은 실지거래가액에 의한다. 다만, 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우에는 다음 각호에 정하는 바에 의한다.

소득세법 제99조 의 규정에 의한 기준시가(이하 이 조에서 “기준시가”라 한다)가 모두 있는 경우에는 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분계산한다. 다만, 감정평가가액(지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 평가한 가액을 말한다. 이하 같다)이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분계산한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 사실관계

(1) 1997.1.28. 피상속인이 사망함에 따라 전체토지(○○시 ○○구 ○○동 산 ○○ 외 18필지 토지 54,878㎡)중 3필지(530㎡)는 박○○이, 14필지(5,513㎡)는 청구인이 각각 단독으로 상속받았으며, 나머지 쟁점①공유토지는 청구인 29.6%(11,601㎡), 박○○ 53.0%(20,747㎡), 김○○ 8.7%(3,419㎡), 김○○ 8.7%(3,419㎡)로 협의분할하여 4인이, 쟁점②공유토지는 청구인이 51.3%(4,954㎡), 박○○이 48.7%(4,695㎡)로 협의분할하여 2인이 상속받은 것으로 전체토지의 등기부등본상 확인된다.

(2) 양수법인은 전체토지를 아파트신축공사를 하기 위해 취득한 후 주식회사 ○○건설을 시공업체로 선정하여 ○○○○(6개동 265세대)의 신축부지로 전체토지(54,878㎡)중 22,195㎡(전체토지의 40.4%로 쟁점①공유토지인 39,186㎡에서 양도 후 동 소 ○○로 등록전환된 13,086㎡, 쟁점②공유토지인 9,649㎡에서 양도 후 동 소 ○○번지로 분할된 3,115㎡ 포함)를 사용한 사실과 나머지 임야인 32,683㎡(쟁점①공유토지중 26,149㎡와 쟁점②공유토지중 6,534㎡)는 시공중인 아파트부지의 경계에 설치한 높은 옹벽의 위쪽에 위치한 재산적가치가 없는 급경사의 자연녹지인 상태로 존재하고 있음이 청구인이 제시한 감정평가서상 확인된다.

(3) 청구인 등이 전체토지(쟁점공유토지를 포함한 전체토지)를 양수법인에게 양도한 내역을 보면 2003.8.6. 양수법인에게 청구인 소유지분을 250억원, 박○○ 소유지분을 30억원, 김○○ 소유지분을 20억원, 김○○ 소유지분을 20억원에 양도하는 매매계약을 각각 체결하고 2003.8.14. 계약금 32억원(청구인 25억원, 박○○ 3억원, 김○○ 2억원, 김○○ 2억원) 및 2004.1.27. 잔금 288억원(청구인 225억원, 박○○ 27억원, 김○○ 18억원, 김○○ 18억원)을 수령하고, 전체토지의 소유권을 양수법인에게 이전한 사실이 청구인이 제시한 전체토지의 등기부등본 및 처분청이 제시한 조사복명서 등에 나타나고 있으며, 공동으로 상속받은 쟁점토지의 양도가액에 대하여 청구인 등과 양수법인간의 담합에 의하여 쟁점공유토지에 대한 박○○(청구인의 어머니)의 지분의 양도가액 중 일부를 감액하여 특수관계자인 청구인, 김○○, 김○○의 양도가액에 가산시키는 방식으로 박○○이 청구인 등에게 증여한 것이라는 사실에 대하여 청구인과 처분청간에 다툼이 없다.

(4) 처분청의 증여재산가액 계산 및 처분내역을 보면 처분청은 청구인 등이 각자 소유지분을 양수법인과 소유자별로 각각 구분하여 양도가액을 청구인 지분 전체를 250억원, 박○○ 지분 전체를 30억원, 김○○ 지분 전체를 20억원, 김○○ 지분 전체를 20억원으로 하여 각각 양수법인에게 매매계약을 체결하고 개별적으로 양도한 것으로 인정하면서도 쟁점공유토지에 대한 박○○ 지분의 양도가액중 일부를 감액하여 그 감액된 가액의 범위내에서 청구인, 김○○, 김○○의 양도가액을 증액하는 방법으로 박○○이 청구인 등에게 쟁점공유토지의 양도가액중 박○○ 지분의 감액된 양도가액을 증여한 것으로 보고 양도당시 고시되어 있는 기준시가를 적용하여 쟁점공유토지의 실지양도가액 {청구인이 수령한 총금액 × (청구인이 양도한 쟁점공유토지의 기준시가 ÷ 청구인이 양도한 토지의 기준시가 합계액)}에서 쟁점공유토지의 시가{쟁점공유토지의 평균실지양도단가(공유자 전체의 쟁점공유토지의 실지양도가액 합계액 ÷ 쟁점공유토지의 총면적) × 청구인이 양도한 쟁점공유토지의 면적}를 차감한 3,289,986천원을 청구인이 박○○으로부터 증여받은 것으로 보아 과세한 사실이 처분청이 제시한 결정결의서에 의하여 확인된다.

(5) 청구인은 처분청이 쟁점공유토지의 양도와 관련하여 실지거래가액과 시가의 안분기준으로 적용한 전체토지의 기준시가는 그 합계액(41억원)이 동 토지의 실지양도가액(320억원)의 12.8%에 불과하고, 또한 전체토지의 양도는 기존의 전․답의 용도가 아닌 양도일 이후 바로 아파트부지로 사용{쟁점공유토지(54,878㎡) 중 22,195㎡는 아파트건설부지로 사용하고, 나머지 32,683㎡는 교환가치가 전혀없는 자연녹지 상태로 분할 및 존치}될 것을 예견하고 양도된 것이므로 아파트부지로 편입될 토지(전, 답, 임야)는 양도당시 이미 지가가 대지가격으로 평균화되었음에도 양도일로부터 1년 이전에 고시된 개별공시지가로 평가하는 것은 양도당시 각 필지별 토지특성을 적정하게 반영한 것으로 볼 수 없으므로 양도당시(2004.1.27)를 기준으로 전체토지의 개별적 특성을 적정하게 반영하여 2006.9.13. 작성한 주식회사 ○○감정평가법인의 감정평가가액과 2006.9.15. 작성한 주식회사 ○○감정평가법인의 감정평가가액에 의한 각 필지의 평균액으로 쟁점공유토지의 실지양도가액과 시가를 산정하여야 한다고 주장하고 있어 이를 살펴본다. (가) 소득세법 제100조 제2항 에 의하면 양도가액을 실지거래가액에 의하여 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되 토지와 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 취득 또는 양도당시의 기준시가 등을 감안하여 대통령령이 정하는 바에 따라 안분하도록 규정하고 있고, 소득세법 시행령 제166조 제4항 에 의하면 토지와 건물 등 가액의 구분이 불분명한 때에는 부가가치세법 시행령 제48조 의 2 제4항 단서의 규정에 의하여 가액을 안분계산하도록 규정하고 있으며, 부가가치세법 시행령 제48조 의 2 제4항 단서에 의하면 토지와 건물 등을 함께 공급하는 경우 그 공급가액은 실지거래가액에 의하되 실지거래가액중 토지의 가액과 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우에는 토지와 건물 등에 대한 소득세법 제99조 의 규정에 의한 기준시가가 모두 있는 경우에는 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분계산하되, 감정평가가액(지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 평가한 가액을 말한다. 이하 같다)이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분계산하도록 규정하고 있는 바, 토지 등을 일괄양도하여 각 필지별 양도가액이 불분명한 경우에는 기준시가에 의하여 그 양도가액을 구분하는 것이나 감정평가가액이 있는 경우에는 그 감정평가가액을 기준시가보다 우선적용하도록 하는 특례규정을 두고 있음을 알 수 있다.(대법원 96누19550, 1997.2.13. 국심 2004중2100, 2004.11.29. 같은 뜻임) (나) 또한, 부가가치세법 시행령 제48조 의 2 제4항 단서 및 제1호에 규정된 감정평가가액(지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 평가한 가액)의 범위를 살펴보면, 2006.2.9. 이전에 공급(양도)한 것에 대하여는 감정평가가액이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분계산하도록 규정하고 있을 뿐 적용할 감정가액의 범위(소급감정가액 포함 여부)에 대하여 제한하는 규정이 없어 소급감정가액이라도 적법성과 적정성이 있다면 실지거래가액과 시가의 안분기준으로 적용할 수 있다 할 것이다.(국심 2004중2100, 2004.11.29, 감심 2004-31, 2004.4.14, 대법원 98두7206, 1998.7.10. 같은 뜻임) (다) 청구인이 제시한 감정평가가액의 적법성 및 적정성 여부를 살펴본다.

1. 청구인이 제시한 감정평가서상 감정평가법인은 주식회사 ○○감정평가법인과 ○○감정평가법인으로 부가가치세법 시행령 제48조 의 2에 규정된 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률(부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률로 개정되기 전의 것)에 의한 적법한 감정평가법인으로 확인된다.

2. 쟁점토지의 양도일은 2004.1.27.(계약일 2003.8.6.)로 처분청이 적용한 기준시가는 2003.1.1.을 기준으로 하여 감정평가한 표준지가격에 2003.1.1. 현재에 각 개별토지의 지목(대지 100%, 전 0.8, 답 0.78), 토지이용상황(도로 0.33), 지형(고저 0.87, 형상 0.97,방위 0.98), 도로접근성(도로접면 0.84) 등 자연적인 토지형태의 지가변동지수를 감안하여 표준지 대비 개별공시지가를 산정한 것으로 양도일 직후 전체토지중 일부가 아파트부지 용도로 사용됨에 따라 전체토지의 지목별, 필지별 지가가 대지가격으로 균일화되는 점에 대한 고려없이 2003.1.1. 현재 자연적인 형태 및 용도를 기준으로 지가산정이 이루어 진 것으로 나타나고 있는 반면에 청구인이 제시한 감정평가가액은 2003.1.1.을 기준으로 평가한 표준지(대지)의 가격(2003.1.1. 기준 개별공시지가는 470,000원/㎡)에 2004.1.27.까지 지가변동율(건설교통부장관이 고시한 지가변동율 0.82%) 및 양도후 아파트부지로 사용될 경우 지가상승분(가로조건, 접근조건, 환경조건 및 획지조건, 기타조건 등 개별요인)을 반영하여 전체토지의 양도일인 2004.1.27. 현재의 표준지를 기준으로 한 환산가격을 산정하고, 동 환산한 가액에 각각의 필지별 격차율(전,답,임야가 대지가격으로 희석화되는 율)을 계산하여 전체토지를 감정한 것으로 청구인이 제시한 감정평가서에 의하여 확인된다.

3. 동 감정평가법인의 전체토지에 대한 세부감정내역을 보면 전체토지와 유사한 인근토지의 정상적인 지가수준을 1,300,000원/㎡~2,200,000원/㎡ 내외로 조사하고, 대규모 아파트 부지부족으로 인하여 전체토지와 같은 제2종 일반주거지역의 경우 표준지 대비 3.5정도 시세보정(전체토지가 택지로 형질변경되는 경우 기존토지 대비 토지의 가격상승정도)이 필요한 것으로 감정평가하면서, 쟁점공유토지중 제2종 일반주거지역에 속하여 양도일 이후 아파트부지로 사용할 수 있는 면적 16,201㎡{쟁점ⓛ공유토지(39,235㎡)중 13,086㎡,전체면적 중 33.35%; 쟁점②공유토지(9,649㎡)중 3,115㎡, 전체면적의 32.28%}는 기존 대지화된 가격으로 감정하고, 나머지 쟁점공유토지중 제2종 일반주거지역에 속하지 않은 높은 옹벽 위쪽에 위치한 자연녹지 32,683㎡(쟁점①공유토지 중 26,149㎡, 쟁점②공유토지 중 6,534㎡)는 아파트 완공시 높은 옹벽의 상부에 위치한 급경사의 임야로 교환가치나 사용가치가 전혀 없다는 점을 반영하는 등 토지의 형질변경으로 인하여 상승될 토지가격의 희석화정도를 적정하게 반영한 것으로 기재되어 있어 청구인이 제시한 감정가액은 자연상태의 전․답․임야로 존재하던 토지가 대지로 토지형질변경됨에 따라 상승될 가격을 반영하여 양도당시(매매계약일은 2003.8.6.임) 저가로 고시되어 있던 2003.1.1.기준 개별공시지가를 양도당시의 격차률(지목이 전․답에서 대지로 변경되는 토지는 2003.1.1.기준 개별공시지가의 450~500%, 대지에서 대지로 변경되는 토지는 2003.1.1.기준 개별공시지가의 390%, 임야에서 대지로 변경되는 토지는 2003.1.1.기준 개별공시지가의 672%)을 적용하여 평가증함으로써 기존의 인근유사 토지의 시가(1,300,000원~2,200,000원/㎡)와 유사하게 감정한 것으로 나타나고 있다. ⟪ 형질변경에 따른 각 필지별 격차률 반영내역 ⟫ 형질변경유형 기준시가 대비 가격상승율 전체토지 중 해당토지 및 적용율 전 ➡ 대지(아파트 부지) 번지

○○

○○

○○

○○-2 평균 적용상승율