처분청이 쟁점임차료에 대해 부당행위계산부인을 하여 손불산입한 처분의 당부

심판청구를 기각합니다.

청구법인은 1993.7.1. 개업한 이래 ○○시 ○○구 ○○동 0000-0에서 도매업(철재, 철강 등)을 영위하고 있는 법인으로, 특수관계자인 주식회사 ○○○○○(2001.1.15. 개업하여 2006.1.1. 폐업함, 이하 “청구외법인”이라 한다)로부터 ○○시 ○○구 ○○동 0000-0 소재 토지(12,808㎡) 및 건물(9,556㎡)(이하 “쟁점부동산”이라 한다) 중 토지 10,579.8㎡와 건물 7,709.77㎡(이하 “쟁점임차자산”이라 한다)를 임차하고 동 법인에게 임차료 645,600,000원(2004사업연도 322,800,000원 2005사업연도 322,800,000원 이하 “쟁점임차료”라 한다)을 지급하였다. 처분청은 쟁점임차료에 대하여 법인세법 제52조 및 같은법 시행령 제89조 제4항 제1호의 규정에 의해 적정임차료를 194,599,304원(2004사업연도 93,193,758원, 2005사업연도 101,405,546원, 이하 “적정임차료”라 한다)으로 산출하고, 쟁점임차료 중 적정임차료를 초과한 451,000,696원(2004사업연도 229,606,242원, 2005사업연도 221,394,454원)을 부당행위계산을 부인하여 손금불산입하고, 2006.10.19. 청구법인에게 법인세 2건 153,748,500원(2004사업연도 84,418,270원, 2005사업연도 69,330,230원)을 경정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2007.1.8. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 처분청은 청구법인이 임차한 쟁점부동산에 대한 적정한 임대차사례가액을 찾을 수 없다 하여 법인세법 제52조 및 같은법 시행령 제89조 제4항 제1호의 규정에 의하여 적정임차료를 산출하고, 청구법인이 손금으로 계상한 쟁점임차료 중 적정임차료를 초과한 금액을 손금불산입하였으나, 청구법인은 쟁점임차자산을 청구외법인으로부터 임차할 당시 인근 공인중개사사무소에서 조사한 임대차실례가액을 확인받아 이를 기준으로 하여 임대차계약을 하고 임차료를 지급하였으며, 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정가액도 시가로 볼 수 있고, 소급감정에 의한 것이라 하더라도 달라지지 않는다는 대법원 판례(2004두2356, 2005.9.30.)와 감정기관의 소급감정가액을 시가로 인정한 심판례(2006부2422, 2006.12.18.)가 있고 청구법인이 지급한 쟁점임차료는 감정평가법인이 평가한 실질임차료 산정금액 범위내에 있으므로 이 건 취소하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 쟁점부동산의 임대차실례가액을 찾을 수 없고, 소급감정가액을 시가로 인정하여야 한다는 판례나 심판례에서 감정이 비록 소급감정이라고 하더라도 달라지지 않는다고 하여 소급감정가액을 시가로 인정하고 있으나, 그 감정가액을 무조건 시가로 인정하는 것이 아니라 소급하여 감정한 가액이 시가로 인정되기 위해서는 당해 감정가액이 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액을 의미하는 것인 바, 제시된 감정평가서를 보면, 청구법인이 2004.1.2. 임차한 쟁점부동산은 2003.12.30. 신축된 공장건물(2004.1.13. 보존등기)로 청구법인의 장부가액은 3,451백만원이나 3,029백만원으로 평가되었는 바, 이는 취득일과 평가일이 같고, 기초가격 산정시 시가에 상당하는 취득원가가 있음에도 재조달원가를 적용한 결과 과소평가된 것으로 보이고, 기대이율 산정도 한국감정평가법인의 보상평가지침상 적산법 기대이율(토지 4%, 건물 8%, 기계장치 14%) 적용의 산출결정근거가 없는 등 감정가액의 객관성과 합리성이 없어 보이므로 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 청구법인이 특수관계자인 청구외법인으로부터 쟁점임차자산을 임차하고 쟁점임차료를 지급한데 대해 법인세법의 규정에 의하여 적정임차료를 산출하고 동 적정임차료를 초과하는 금액에 대해 부당행위계산부인을 하여 손금불산입한 처분의 당부. 나 관련법령 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. 법인세법시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금 전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우, 다만, 주주 등이나 출연자가 아닌 임원(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다.

7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 또는 임차료로 차용하거나 제공받은 경우. 법인세법시행령 제89조 【시가의 범위 등】

① 베 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.

② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 주식 등을 제외한다.

2. 상속세및증여세법 제38조 내지 제39조의 2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세및증여세법 제63저 제2항 제1호 및 동법시행령 제57조 제1항ㆍ제2항의 규정을 준용함에 있어서 “직전 6월(증여세가 부과되는 주식 등의 경우에는 3월로 한다)”은 이를 각각 “직전 6월”로 본다.

④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 쟁점부동산의 임대차실례가액이 없다하여 법인세법 제52조 및 같은법 시행령 제89조 제4항 제1호의 규정을 적용하여 이 건 과세한데 대하여, 청구법인은 쟁점임차료는 쟁점임차자산을 청구외법인으로부터 임차할 당시의 임대차시례가액이며, 쟁점임차자산의 임차료에 대하여 감정평가법인이 소급감정한 가액을 보면 아래 표에서 나타난 표와 같이 쟁점임차료가 감정평가한 실질임차료 산정금액 범위 내에 있어 이 건 처분은 취소되어야 한다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. (단위: 원) 사업 연도 청구법인 지급액① (쟁점임차료) 처분청 계산액② (적정임차료) 감정평가법인 감정평가액 (소급감정)③ 비 고

① -② (익금산입액)

① -③ 2004 322,800,000 93,193,758 362,528,170 229,606,242 △39,728,170 2005 322,800,000 101,405,546 362,069,850 221,394,454 △39,269,850 합계 645,600,000 194,599,304 724,598,020 451,000,696 △78,998,020

(2) 청구외법인이 소유한 쟁점부동산의 등기부등본에 의하면, 쟁점부동산은 ○○시 ○○구 ○○동 0000-0 소재 토지 12,808㎡(2003.6.9. 취득), 건물 9,303.52㎡(2004.1.13. 취득, 쟁점부동산의 임대차계약서를 보면, 보증금은 800,000천원, 월세는 26,900천원, 면적은 대지 평(평수 기재없음), 건물 2,324평(㎡로 환산하면 7,669.2㎡)으로 약정되어 있으며, 청구법인과 청구외법인이 특수관계자인 사실에 대하여는 다툼이 없다. 또한 처분청이 제시한 ‘쟁점부동산 인근 필지상의 임차사업자(제조업)의 임차료 지급현황자료’를 보면 아래 표와 같다. (단위: 원) 소재지 임차인 면적(㎡) 연간임차료 ㎡당 월평균 임차료

○○동 0000-0 (쟁점부동산) 청구법인 7,709.77 335,451,274 3,626

○○동 0000-0

○○ 165.29 12,420,000 6,262

○○동 0000-0

○○○○(주) 460.00 27,450,000 4,973

○○동 0000-0

○○○○ 528.92 33,870,000 5,336

○○동 0000-0

○○○○ 462.00 18,840,000 3,398

○○동 0000-0

○○○○ 561.98 31,260,000 4,635

○○동 0000-00

○○○○ 339.90 16,020,000 3,928

(3) 처분청이 법인세법시행령 제89조 제4항 제1호 의 규정에 의하여 쟁점부동산의 적정임차료를 산출ㆍ계산한 내역과 감정평가법인이 평가한 임차료를 구분하여 보면 아래와 같다. (가) 토지 및 건물의 기초가액에 대하여 처분청과 청구법인(감정평가법인이 평가한 자료)이 제시한 내역을 비교하여 보면 아래 표와 같다. (단위: 백만원) 구 분 토 지 건 물 기 타 2004.1.1. 2005.1.1. 2004.1.1. 2005.1.1. 2004.1.1. 2005.1.1. 처분청 (평가기준) 3,326 3,782 3,451 3,451

• - (공시지가) (취득가액) 청구법인 (평가기준) 2,983 3,206 2,456 2,383 176 157 (감정가액: 표준지기준) (감정가액: 원가법) (감정가액: 원가법)

1. 토지에 대하여 보면, 처분청은 등기부등본상의 12,808.5㎡에 ㎡당 개별공시지가(2004.1.1.~2004.6.30. 236천원, 2004.7.1~2005.5.31. 283천원, 2005.6.1.~2005.12.31. 304천원)를 곱하여 계산하였으며, 청구법인은 실제 임차면적 10,579.8㎡에 행정기관이 개별공시지가 산정시 사용한 표준지(○○동 0000-00)를 기준으로 가감사유를 감안하여 평가한 ㎡당 가액(2004.1.1. 282천원, 2005.1.1. 303천원)을 곱하여 계산한 것으로 나타난다.

2. 건물에 대하여 보면, 처분청은 등기부등본상의 면적 9,303,52㎡에 청구외법인이 장부에 계상한 취득가액으로 계산하였으며, 청구법인은 실제 임차면적 7,709.77㎡에 재조달원가를 기준으로 평가한 것으로 나타난다.

3. 처분청이 계산한 쟁점부동산의 임대차면적과 청구법인이 계산한 임대차면적이 차이가 있어 우리원에서 처분청에 공문(조사관실-2402, 2007.5.4.)을 보내 회보받은 공문(법무과-4318, 2007.5.22.)에 의하면 임대차 면적은 토지 10,579.8㎡, 건물 7,709.77㎡로 되어 있어 처분청의 쟁점부동산의 임대차 면적계산에 착오가 있었던 것으로 보인다. (나) 위 (가)에 근거하여 처분청은 법인세법시행령 제89조 제4항 제1호 의 산식 {〔(당해자산 시가 × 50%) - 보증금〕× 정기예금이자율(3.6%)}을 적용하여 쟁점부동산의 적정임차료를 산출하였으며, 청구법인이 제시한 임차료의 산출내역은 아래와 같고, 그 금액은 위 (1)의 표에 나타난 바와 같다. (다) 이 건 쟁점이 된 임차료와 관련하여 청구법인이 제시한 감정평가법인 주식회사 미래새한감정평가법인이 쟁점임차자산에 대하여 임차료를 산정한 감정평가서를 보면,

1. 가격시점을 2004.1.1. 및 2005.1.1.로 하여 2006.9.18. 작성되었으며, 대상물건중 건물은 임대차계약서 및 도면에 의하여 임차부분이 확인되므로 이에 근거하여 7,709.77㎡로 확정하고, 토지는 12,808.5㎡의 일부로 임대차부분의 위치가 확인되지 않아 건물에 대한 임대차면적의 비율에 의하여 10,579.8㎡로 확정하였다. 쟁점임차자산은 공업용 부동산으로서 자료의 비노출 및 자료의 비객관성으로 인하여 수익분석법 적용이 곤란하며, 평가가 소급평가로서 2004년 및 2005년의 신뢰할만한 임대사례의 수집이 어려워 임대사례비교법의 적용도 곤란하여 자료의 수집 및 시장의 임대수준 등을 적정히 반영하는 적산법(기초가격 × 기대이율 + 필요제경비)으로 대상물건의 실질임료를 평가한 것이다.

2. 쟁점임차자산 중 토지의 기초가액은 쟁점임차자산의 토지와 유사한 이용가치를 지닌 인근지역내 유사표준지(행정관청이 개별공시지가를 산정하기 위하여 사용한 표준지: ○○동 0000-00)의 공시지가를 기준으로 위치, 형상, 이용상황 등 당해토지의 객관적가치에 영향을 미치는 제반 가격형성요인과 지가변동추이 등을 종합 참작하여 평가하여 토지의 ㎡당 가액을 산출한 후 쟁점부동산 중 토지면적에 곱하여 기초가액을 산출하였다. 그리고, 쟁점임차자산 중 건물의 기초가액은 당해 건물은 구조, 사용자재, 시공정도 및 부대설비, 현상 등을 종합 참작한 원가법으로 평가하였으며, 재조달원가에 감가수정하여 건물단가를 산출한 후 쟁점임차자산 중 건물면적에 곱하여 기초가액을 산출하였고, 기계기구는 구조, 규격, 형식, 용량 및 현상 등을 참작하여 원가법으로 평가하여 기초가액을 산출하였고,

3. 기대이율은 임대차에 제공되는 물건을 취득하는데 투입된 일정액의 자본에 대한 비율로, 국공채이율(한국은행 자료), 사채이율(한국은행 자료), 정기예금의 금리(한국은행 자료), 국공유재산의 사용요율(국유재산법시행령 제26조, 지방재정법시행령 제92조 등), 보상평가지침(한국감정평가협회), 인근지역내 시장관행 등을 종합참작하여 결정하였는 바, 기대이율은 순수이율에 위험율을 가산한 율로서 가장 안정적인 투자에 대한 이율을 기준으로 결정되어야 하며, 토지는 영속성의 특성을 가진 비상각자산으로서 타 재화보다 캐피탈 게인이 크며, 상각 및 소멸의 위험성이 없으므로 토지에 대한 기대이율은 건물보다 낮게 형성되며, 기계기구의 경우에는 내용연수가 짧고 유지 및 보수에 어려움이 큰 바 건물보다 높게 형성되고, 상기 자료 및 가격시점 당시 경기상황, 금리수준 등을 종합적으로 검토하여 토지는 4%, 건물은 8%, 기계기구는 14%의 기대이율을 적용하였고,

4. 필요제경비란 감가상각비, 보험료, 유지수선비, 공실손실상당액 등을 말하는 바, 토지에 대하여는 그 부분이 미미하여 기댕율에 포함시키고 건물에 대하여는 공업용부동산의 일반적인 예에 따라 순임료의 10%를 적용하며 기계기구에 대하여는 유지수선비용의 일부를 일반적으로 임차인이 부담하는 점을 감안하여 순임료의 10%를 적용한 것으로 되어있다.

5. 감정평가법인이 산정한 임료를 요약하여 보면 아래 표와 같다.

• 가) 2004.1.1.~2004.12.31. 기간분 (단위: 원) 구분 기초가액 기대 이율 순임료 필요제경비 실질임료 토지 2,983,503,600 0.04 119,340,144

• 119,340,144 건물 2,455,800,300 0.08 196,464,664 19,646,466 216,111,130 기계기구 175,824,000 0.14 24,615,360 2,461,536 27,076,896 합 계 5,615,135,900 340,420,168 22,108,002 362,528,170

• 가) 20051.1.~2005.12.31. 기간분 (단위: 원) 구분 기초가액 기대 이율 순임료 필요제경비 실질임료 토지 3,205,679,400 0.04 128,227,176

• 128,227,176 건물 2,383,149,870 0.08 190,651,989 19,065,198 209,717,188 기계기구 156,659,000 0.14 21,932,260 2,193,226 24,125,486 합 계 5,745,488,270 340,811,425 21,258,424 362,069,850

(4) 부당행위계산부인 규정인 법인세법 제52조 제1항 에 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소즉금액을 계산할 수 있고, 제2항에는 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다고 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제89조에서는 법인세법 제52조 제2항 을 적용함에 있어 시가가 불분명한 경우에는 감정평가법인이 감정한 가액과 상속세및증여세법의 규정을 준용하여 평가한 가액을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다고 규정하고 있다.

(5) 소급감정과 관련하여 대법원 판례(2004두2356, 2005.9.30.) 등을 보면, “시가라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 그 가격이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다”라고 판시하여 소급감정을 인정하면서 감정평가내용이 객관적이고 합리적인 평가방법에 의하여 평가된 가격(비교표준지를 선정하고 대상부동산과의 개별요인을 비교함에 있어서도 가로조건ㆍ접근조건ㆍ환경조건ㆍ획지조건ㆍ행정 및 기타조건 등을 세분하여 비교하여 그 격차율을 산정하고 있는 점 등)이 타당하다고 결정한 바 있다. 청구법인이 제시한 감정평가서는 위 (3)의 다에서 본 바와 같이 기초가액의 산정에 있어서는 처분청과 큰 차이가 없어 합리적으로 보이고, 감정평가법인이 적용한 기대이율은 감정평가협회가 내부적으로 정한 기대이율의 범위 내에서 쟁점임차자산의 여러 요소를 감안하여 적용한 것이어서 합리적으로 보인다. 다만, 이 건의 경우 쟁점임차자산의 임대차조건이 임차보증금 8억원과 월임차료로 구성되어 있으므로 청구법인이 지급한 쟁점임차료(2004사업연도 322,800천원, 2005사업연도 322,800천원)에 쟁점임차자산의 임차보증금 8억원에 대한 정기예금이자율(3.6%)에 상당하는 금액 28,800천원을 감안하더라도 감정평가법인의 임차료평가액(2004사업연도 362,528천원, 2005사업연도 362,070천원)에 미달하는 것으로 나타난다.

(6) 위의 내용을 종합하여 보면, 부당행위계산부인 규정인 법인세법 제52조 와 같은법 시행령 제89조를 보면, 부당행위계산 부인규정을 적용함에 있어 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 기준으로 하되, 시가가 불분명한 경우에는 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액으로 한다고 규정하고 있고, 비록 소급감정이라 할지라도 감정평가한 가액이 비교표준지를 선정하여 평가대상 부동산의 조건 등을 반영하여 격차율을 산정하는 등 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액은 이를 정상적인 거래가액으로 인정하는 것이 타당하다(국심1997서1144, 1997.11.25 ; 대법원2004두2356, 2005.9.30. 같은 뜻)고 할 것인 바, 이 건의 경우, 청구법인이 제시한 감정평가서상의 임차료가 소급하여 평가된 임차료이기는 하나 비교표준지를 선정하고 쟁점부동산과 격차율을 산정하였으며, 쟁점부동산 평가기간 전후의 인근의 공장부지와 건물의 감정평가액을 반영하여 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 것으로 판단되고, 쟁점임차료에 쟁점임차자산의 임차보증금 8억원에 대한 정기예금이자율에 상당하는 금액을 감안하더라도 감정평가법인이 평가한 임차료 가액에 미달하는 것으로 나타나고, 쟁점 임차료가 쟁점부동산 인근 부동산의 임대차실례가액보다 낮고 그 차이 또한 크니 아니하는 점 등을 종합하여 볼 때, 처분청이 쟁점임차료가 적정임차료보다 많다 하여 그 차액에 대하여 부당행위계산부인을 하여 이 건 과세한 처분은 잘못이 있다 할 것이다(국심2006부2422, 2006.12.18. 같은 뜻). 4.결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.