합병대가에 가산할 포합주식의 취득가액 산정(기각)

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 청구법인은 2000.7.4. 개업(2006.9.30. 폐업)하여 OOOO OOO OOO OOO OOOOO에서 반도체 제조업을 영위한 법인으로, 2006.5.26. 주식회사 OOOOO(OOOOO OOOO OOOO OOOOO 소재, 이하 “합병법인”이라 함)와 합병계약을 체결하여 2006.9.20. 합병법인에 흡수합병되고, 2006.12.18. 청산소득에 대한 법인세 과세표준 16,783,556천원, 납부할 세액 4,183,889천원으로 하여 신고하였으나 무납부하였다.
• 나. 2007.5.10. 처분청은 청구법인의 청산소득 법인세 산출내역상의 일부 오류를 시정하는 직권경정처분으로 청산소득에 대한 법인세 과세표준을 13,307,714천원으로 변경하고, 청산소득에 대한 법인세 3,461,066천원을 청구법인에게 경정·고지하였다.
• 다. 2007.7.18. 청구법인은 청산소득금액 계산시 합병대가에 가산하는 포합주식의 취득가액을 액면가액으로 계산하여야 하나 실제 취득가액으로 계산함으로써 합병대가를 과다하게 신고하였으므로기 납부한 청산소득에 대한 법인세 중 3,157,224천원을 환급해 달라는경정청구를 하였고, 2007.9.5. 처분청은 포합주식의 취득가액은 실제 취득가액으로 계산하는 것이 타당하다 하여 경정청구를 거부하였다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2007.11.15. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 법인세법 시행령 제122조 제1항 제2호 나목에 규정된 ‘피합병법인의 주주’는 합병등기일 전 2년 이내 피합병법인의 주식을 취득한 합병법인과 합병전 합병법인에게 주식을 양도한 주주를 포함하는 것으로 해석하는 것이 타당함에도 처분청이 피합병법인의 주주 중 합병법인에게 주식을 양도하고 그 대가로 합병법인의 신주를 교부받은 주주만을 포함한다고 한 것은 법률을 축소 해석한 것이며, 청구법인과 합병법인은 특수관계에 해당되지 아니하고, 합병법인이 보유한 포합주식 전액을 합병법인의 신주로 교부받은 사실은 위 법령 조항의 요건에 부합되므로 합병대가에 가산할 포합주식의 취득가액을 액면가액으로 계산하여야 함에도 이를 실제 취득한 가액으로 계산하여 신고함으로써 청구법인의 청산소득에 대한 법인세를 과다하게 신고한 것이므로, 처분청이 경정청구를 거부한 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 법인세법 시행령 제122조 제1항 제2호 나목에 규정된 ‘피합병법인의 주주’는 당초 피합병법인의 주주로 보고 있으며, 피합병법인의 주주가 보유주식을 합병법인에 유상으로 양도하고 그 양도금액으로 합병법인의 주식을 취득하지 아니하였으므로 법인세법 시행령 제122조 제1항 제2호 나목의 요건을 충족하지 못하는 바, 합병대가에 가산할 포합주식의 취득가액을 액면가액이 아닌 실제 취득가액으로 계산한 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 피합병법인의 청산소득금액을 계산함에 있어서 합병대가에 가산하는 포합주식(합병법인이 소유한 피합병법인의 주식)의 취득가액을 액면가액으로 계산할 것인지 실제 취득한 가액으로 계산할 것인지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 법인세법제16조 (배당금 또는 분배금의 의제)①다음 각호의 1에 해당하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다.

5. 합병으로 인하여 소멸하는 법인(이하 “피합병법인”이라 한다)의 주주등이 합병으로 인하여 설립되거나 합병후 존속하는 법인(이하 “합병법인”이라 한다)으로부터 그 합병으로 인하여 취득하는 주식등의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액(이하 “합병대가”라 한다)이 그 피합병법인의 주식등을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액 제44조 (합병평가차익 상당액의 손금산입) ①다음 각호의 요건을 갖춘 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산(대통령령이 정하는 자산에 한한다)의 가액 중 당해 자산에 대한 합병평가차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다.

1. 합병등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인간의 합병일 것

2. 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 합병대가를 받은 경우에는 동 합병대가의 총합계액 중 주식 등의 가액이 100분의 95 이상일 것

3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것 제80조 (합병에 의한 청산소득금액의 계산) ①내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득(이하 “합병에 의한 청산소득”이라 한다)의 금액은 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액을 계산함에 있어서 합병법인이 합병등기일전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식등(신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식등을 포함하며, 이하 이 조에서 “포합주식등”이라 한다)이 있는 경우로서 그 포합주식등에 대하여 합병법인의 주식등을 교부하지 아니한 경우 합병대가의 총합계액은 당해 포합주식등의 취득가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 주식등을 교부한 경우에는 당해 포합주식등의 취득가액에서 교부한 주식등의 가액을 공제한 금액을 가산한 금액으로 한다.

③ 제79조 제3항·제4항 및 제6항의 규정은 합병에 의한 청산소득금액의 계산에 관하여 이를 준용한다.

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 합병대가의 총합계액의 계산등 합병에 의한 청산소득금액의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법 시행령제14조 (재산가액의 평가 등)①법 제16조 제1항 각호의 규정에 의하여 취득한 재산 중 금전외의 재산의 가액은 다음 각호에 의한다.

1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 “주식 등”이라 한다)인 경우에는 다음 각목의 금액

• 가. 법 제16조 제1항 제2호·제3호·제5호 및 제6호의 규정에 의한 주식 등(동항 제5호 및 제6호의 규정에 의한 주식 등은 각각 법 제44조 제1항 제1호 및 제2호와 법 제46조 제1항 제1호 및 제2호의 요건을 갖춘 경우로서 다목의 규정에 의한 주식 등의 시가가 액면가액 또는 출자금액보다 큰 경우에 한한다)의 경우에는 액면가액 또는 출자금액(간접투자자산 운영업법에 의한 투자회사가 취득하는 주식 등의 경우에는 영으로 한다)
• 나. 상법 제462조의 2의 규정에 의한 주식배당의 경우에는 발행금액(간접투자자산 운영업법에 의한 투자회사가 받는 주식배당의 경우에는 영으로 한다)
• 다. 기타의 경우에는 취득당시 법 제52조의 규정에 의한 시가(이하 “시가”라 한다). 다만, 제88조 제1항 제8호의 규정에 의하여 특수관계자로부터 분여받은 이익이 있는 경우에는 그 금액을 차감한 금액으로 한다.

2. 취득한 재산이 주식 등외의 것인 경우에는 그 재산의 취득당시의 시가 제122조 (합병에 의한 청산소득금액의 계산) ①법 제80조 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액은 다음 각호의 금액을 합한 금액으로 한다.

1. 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액

2. 법 제80조 제2항의 규정에 의하여 가산하는 금액. 다만, 다음 각목의 요건을 충족하는 경우에는 나목의 규정에 의하여 피합병법인의 주주가 취득한 합병법인 주식가액(주식의 취득가액이 액면가액보다 큰 경우에는 액면가액을 기준으로 계산한 가액을 말한다)에 포합주식 양도금액 중 합병법인 주식 취득에 사용되지 아니한 금액을 더한 금액으로 한다.

• 가. 합병법인이 법 제80조 제2항의 규정에 의한 포합주식 등(이하 이 조에서 “포합주식 등”이라 한다)을 피합병법인의 주주 등으로부터 취득할 당시 합병법인과 피합병법인이 특수관계자가 아닐 것
• 나. 피합병법인의 주주가 포합주식 등을 합병법인에게 양도한 후 7일 이내에 포합주식 등의 양도금액의 100분의 95이상에 상당하는 합병법인 주식(합병법인이 새로이 발행한 주식을 말한다)을 취득할 것
• 다. 법 제44조 제1항 제1호 및 제2호의 요건

3. 합병법인이 납부하는 다음 각목의 1에 해당하는 금액의 합계액

• 가. 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세 및 그 법인세(감면세액을 포함한다)에 부과되는 국세
• 나. 지방세법에 의하여 가목의 법인세에 부과되는 주민세

② 법 제80조 제2항 후단의 규정을 적용함에 있어서 교부한 주식 등의 가액은 제14조 제1항 각호의 규정에 의하여 계산한 가액으로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 2006.5.26. 청구법인과 합병법인간 작성된 합병계약서를 보면, 제1조(합병방법)에서 청구법인은 합병법인에 흡수합병되는 것으로, 제2조(합병비율)에서 청구법인의 액면금 500원인 기명식 보통주식 1주에 대하여 합병법인의 액면금 500원인 기명식 보통주식 2.0207253주로 하는 것으로, 제3조(신주의 발행)에서 합병기일에 합병법인은 피합병법인의 주주들에 대하여 피합병법인의 주주들이 보유한 주식 총 11,241,200주에 대하여 합병법인의 보통주식 22,715,377주를 발행하는 것으로 되어 있으며, 2006.9.20. 청구법인은 흡수합병으로 해산등기되어 청산된 사실이 심리자료에 의하여 확인된다.

(2) 2006.12.18. 청구법인은 청산소득에 대한 법인세 과세표준과 세액을 신고하였고, 2007.5.10. 처분청이 청구법인의 청산소득을 계산함에 있어 합병대가의 총합계액 23,986,586천원을 다음 산식과 같이 계산하였으며, 이에 대해 청구법인은 포합주식 3,946,798주 전체에 대하여 합병법인이 합병신주 7,975,394주를 교부하여 법인세법 시행령 제122조 제1항 제2호 나목의 요건을 충족하였으므로 합병대가에 가산할 금액은 없다면서 처분청이 합병대가에 가산할 포합주식의 취득가액을 계산함에 있어 실제 취득가액 12,971,274천원에서 합병법인이 교부한 신주의 액면가액 3,987,697천원을 차감하여 계산한 것은 잘못된 것이라고 주장하므로 이에 대하여 본다. 산식 ： 합병대가의 총합계액 23,986,586천원 = 합병교부주식의 가액 11,357,688천원(22,715,377주×@500원) + 포합주식의 취득가액 8,983,577천원(포합주식 취득가액 12,971,274천원 - 합병신주가액 3,987,697천원) + 청산소득에 대한 법인세 3,645,321천원 (가) 2005.12.28. 작성된 청구법인의 주주 OOOOOOOO OOOOOOOOOOOOO OOOOOOOOOOO(이하 “OOOO”이라 한다)과 합병법인간의 주식양도양수계약서를 보면, 다음 <표>와 같이 OOOO은 합병법인에게 보유주식 4,596,798주를 15,107,519천원에 유상으로 양도한 사실이 심리자료에 의하여 확인된다. (OOOO, OO) (나) 국세청통합전산망에 의하여 확인된 2006.9.19. 현재 청구법인의 총발행주식 11,241,200주에 대한 주주현황을 보면 다음 <표>와 같이 나타난다. OOOOOOOOOO OO (OOOO, O) (다) 국세통합전산망에 의하여 확인된 합병법인의 2005.12.31. 현재 총발행주식 16,736,753주 및 2006.12.31. 현재 총발행주식 57,138,216주에 대한 주주현황을 보면, 청구법인의 주주였던 OOOO과 합병법인이 보유한 포합주식은 확인되지 아니한다.

(3) 법인세법 제80조 및 같은 법 시행령 제122조의 규정에서 ‘합병에 의한 청산소득금액의 계산’을 보면, 청산소득의 금액은 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다고 되어 있고, 합병대가의 총합계액을 계산함에 있어서 포합주식(합병법인이 합병등기일전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식)이 있는 경우로서 그 포합주식에 대하여 합병법인의 주식을 교부하지 아니한 경우에는 당해 포합주식의 취득가액을 가산한 금액으로, 합병법인의 주식을 교부한 경우에는 포합주식의 취득가액에서 교부한 주식의 가액을 공제한 금액을 가산한 금액으로 한다고 되어 있으며, 법인세법 시행령 제122조 제1항 제2호 단서 나목에서 피합병법인의 주주가 포합주식을 합병법인에게 양도한 후 7일 이내에 포합주식 양도금액의 100분의 95이상에 상당하는 합병법인의 신주를 취득하는 경우에는 포합주식 양도금액 중 합병법인 주식 취득에 사용되지 아니한 금액을 더한 금액으로 한다고 되어 있다.

(4) 살피건대, 청구법인의 주주 OOOO은 합병등기일전인 2006.2.15. 및 2006.5.18. 보유주식 4,596,798주를 15,107,519천원에 합병법인에게 유상으로 양도하여 합병법인이 피합병법인인 청구법인의 주식(포합주식)을 보유하게 된 것을 알 수 있으며, 청구법인의 주주 OOOO은 보유주식을 양도한 금액으로 합병법인의 신주를 취득한 사실이 없는 점으로 보아 법인세법 시행령 제122조 제1항 제2호 단서 나목의 요건을 충족하지 못한 것으로 보여지고, 합병법인은 합병등기일에 포합주식을 포함하여 피합병법인의 주주에게 피합병법인의 기명식 보통주식 1주에 합병법인의 기명식 보통주식 2.0207253주로 계산하여 피합병법인의 주식 11,241,200주 전체에 대해 22,715,377주(액면가액 500원)를 교부한 것을 알 수 있으므로, 법인세법 제80조 및 같은 법 시행령 제122조의 규정에 따라 청구법인의 청산소득을 계산함에 있어 합병대가의 총합계액에 가산할 포합주식의 취득가액은, 포합주식 3,946,798주의 실제 취득한 가액 12,971,274천원에서 포합주식에 대해 교부한 합병법인의 주식 7,975,394주의 액면가액 3,987,697천원을 차감한 8,983,577천원을 합병대가의 총합계액에 가산하는 것이 타당한 것으로 판단되므로, 청구법인이 포합주식 전체에 대해 합병법인의 신주가 교부되어 합병대가에 가산할 금액이 없다면서 청산소득에 대한 법인세를 환급하여 달라는 경정청구를 거부한 처분청의 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4.결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.