회계사의 실수로 누락한 외화부채평가차익의 부당과소신고 가산세 적용은 부당함

○○세무서장이 2007.8.7 청구법인에게 한 2004사업연도 법인세 7,611,590원 및 2005사업연도 법인세 19,730,130원의 부과처분은 이를 취소한다.

청구법인은 의료업을 영위하는 비영리 내국법인으로 2004사업연도 및 2005사업연도 말 현재 보유하고 있던 화폐성 외화부채에 대한 평가차익 2,043,086,804원(2004사업연도 461,742,000원, 2005사업연도 1,581,344,804원이고, 이하 “쟁점외화부채평가차익”이라 한다)을 당초 신고시 누락하였다가 2007.4.9 쟁점외화부채평가차익을 익금에 산입하면서 일반과소신고가산세를 적용하여 2004사업연도 및 2005사업연도 법인세를 수정신고하였다. 처분청은 쟁점외화부채평가차익을 법인세법시행령 제118조 제4항 제6호 의 “기타 익금을 고의로 누락하거나 손금을 허위로 계상하여 익금에 산입한 금액”에 해당하는 부당과소신고소득금액으로 보아 부당과소신고가산세를 적용하여 2007.8.7 청구인에게 2004사업연도 법인세 7,611,590원, 2005사업연도 법인세 19,730,130원을 경정․고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2007.10.30 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 청구법인은 법인세법시행령 제73조 제3호 및 제76조 제1항의 규정에 따라 사업연도 종료일 현재의 외화부채에 대한 평가차손익을 결산조정하여야 하나, 청구법인의 실무자와 세무대리인의 착오로 인하여 미계상하였는 바, 이는 외화차입이 이루어진 2003년부터 2005년까지 청구법인의 대차대조표의 부채계정에 외화차입금인 아닌 장기차입금으로 계정과목을 분류한 점에서도 쟁점외화부채평가차익을 당초 신고시 익금산입하지 아니한 것은 고의가 아닌 무지로 인한 신고누락임을 알 수 있음에도 처분청이 쟁점외화부채평가차익을 신고누락한데에 고의성이 있다고 판단하여 부당과소신고가산세를 적용한 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 내국법인이 법인세법시행령 제76조 제2항 에 의한 외화환산이익을 장부에 계상하지 아니하고 익금에 산입하지 아니함에 따라 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 금액은 법인세법시행령 제118조 제4항 제6호 의 “기타 익금을 고의로 누락하거나 손금을 허위로 계상하여 익금에 산입한 금액”에 해당되어 부당과소신고금액이므로 쟁점외화부채평가차익에 대하여 부당과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분은 정당하다(국세청 법규과-0000, 0000.0.0).

• 가. 쟁 점 법인세 신고시 누락한 외화부채평가차익을 익금산입하는 경우, 동 외화부채평가차익을 부당과소신고금액이 아니라 일반과소신고금액으로 보아야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련법령 (1) 법인세법 제76조 【가산세】

① 납세지 관할세무서장은 제71조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 당해 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각호에 규정하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 다만, 제1호의 규정을 적용하는 경우에는 제2호의 규정을 적용하지 아니하며, 비영리내국법인에 대하여는 제1호의 장부에 관한 가산세의 규정을 적용하지 아니한다.

2. 제60조의 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에는 다음 가목의 금액

• 가. 그 미달하게 신고한 금액이 신고하여야 할 과세표준의 3분의 1 이상이고 대통령령이 정하는 부당과소신고금액(이하 이 호에서 “부당과소신고금액”이라 한다)이 50억원을 초과하는 경우에는 그 미달하게 신고한 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 30에 상당하는 금액. 다만, 그 금액이 미달하게 신고한 금액의 1만분의 10 미만이거나 산출세액이 없는 경우에는 그 미달하게 신고한 금액의 1만분의 10으로 한다.
• 나. 가목외의 경우에는 그 미달하게 신고한 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 10(부당과소신고금액에 대하여는 100분의 20)에 상당하는 금액. 다만, 산출세액이 없는 경우에는 이를 적용하지 아니한다. (2) 법인세법시행령 제118조 【과소신고금액의 계산 등】

④ 법 제76조 제1항 제2호 가목에서 “대통령령이 정하는 부당과소신고금액”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다.

1. 법 제52조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액

2. 법 제26조(동조 제4호를 제외한다)․법 제27조 및 법 제28조 제1항 제1호․제2호의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액

3. 법 또는 조세특례제한법에 의한 준비금․충당금의 손금산입, 비과세 또는 소득공제의 적용대상이 되지 아니하는 법인이 이를 적용함에 따라 익금에 산입한 금액. 다만, 손금산입한도액을 초과하는 금액을 제외한다.

4. 손익의 귀속사업연도를 법 또는 조세특례제한법과 달리 적용함에 따라 익금에 산입한 금액. 다만, 기업회계기준에 의하여 정당하게 계상한 것으로 세무조정에 의하여 익금에 산입한 금액을 제외한다.

5. 재화 또는 용역을 공급하고 그 대가를 장부에 계상하지 아니하거나 과소계상함에 따라 익금에 산입한 금액

6. 기타 익금을 고의로 누락하거나 손금을 허위로 계상하여 익금에 산입한 금액 (3) 법인세법시행령 제73조 【평가대상 자산 및 부채의 범위】 법 제42조 1항 제3호에서 “대통령령이 정하는 자산 및 부채”라 함은 다음 각호의 것을 말한다.

3. 기업회계기준에 의한 화폐성 외화자산 및 부채(이하 “화폐성 외화자산 및 부채”라 한다). (단서생략) (4) 법인세법시행령 제76조 【외화자산 및 부채의 평가】

① 제73조 제3호의 규정에 의한 화폐성 외화자산 및 부채와 유동화전문회사의 통화스왑계약은 사업연도종료일 현재의 외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의하여 평가하여야 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청은 쟁점외화부채평가차익을 법인세법시행령 제118조 제4항 제6호 의 “기타 익금을 고의로 누락하거나 손금을 허위로 계상하여 익금에 산입한 금액”에 해당된다고 하여 부당과소신고금액으로 보아 아래표와 같이 부당과소신고가산세를 계산하고 청구법인이 수정신고한 일반과소신고가산세와의 차액에 대하여 이 건 법인세를 고지한 사실이 결정결의서 등에 의하여 확인된다. <쟁점외화부채평가차익에 대한 가산세 산출내역> (단위: 원) 사업 연도 과소신고금액 (쟁점외화부채평가차익) 일반과소가산세 (청구법인 수정신고) 부당과소가산세 (처분청 경정) 차 액 (고지세액) 2004 461,742,000 15,058,310 22,669,900 7,611,590 2005 1,581,344,804 44,801,155 64,531,291 19,730,136 합 계 2,043,086,804 59,859,465 87,201,191 27,341,726

(2) 이 건은 청구법인이 쟁점외화부채평가차익 2,043,086,804원 만큼 2004 및 2005사업연도 과세표준을 법정신고기한내에 과소신고하였다가 수정신고한 것이므로 동 금액이 과소신고금액에 해당되어 과소신고가산세를 부과하여야 한다는 사실에 대하여는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없으나, 다만 동 과소신고금액이 산출세액의 20%에 상당하는 가산세가 적용되는 부당과소신고금액에 해당되는지, 아니면 산출세액의 10%에 상당하는 가산세가 적용되는 일반과소신고금액에 해당되는지에 대하여 다툼이 있으므로 이를 살펴본다.

(3) 처분청이 과세근거자료로 제시하는 청구법인의 수정신고에 대한 검토서(2007.7)에 의하면, 처분청은 청구법인이 일반과소신고소득금액으로 수정신고한 쟁점외화부채평가차익을 일반과소신고소득으로 보아야 하는지, 부당과소신고소득으로 보아야 하는지에 대하여 국세청장에게 과세기준자문신청(2007.5.10)을 하였고, 국세청장으로부터 부당과소신고소득금액에 해당된다는 회신(법규과-0000, 0000.0.0)을 받아 쟁점외화부채평가익에 대하여 부당과소신고가산세를 부과한 사실이 확인된다.

(4) 청구법인이 증빙자료로 제시하는 대차대조표에 의하면, 청구법인은 아래표와 같이 2003～2005사업연도 중 외화장기차입금을 별도로 구분하지 아니하고 장기차입금계정으로 회계처리하다가, 2006사업연도부터 외화장기차입금으로 분류하여 회계처리한 사실이 확인된다. <청구법인의 2003～2006사업연도 대차대조표상 부채계정> (단위:천원) 사업연도 고정부채 비 고 장기차입금 외화장기차입금 고유목적준비금 2003 1,750,000

• - 2004 9,050,000

• - 2005 9,050,000

• - 2006 12,950 11,545,770 501,391

(5) 청구법인과 세무대리인 이○○ 간의 합의서(2007.8)에 의하면, 이○○은 청구법인의 2004사업연도 및 2005사업연도 법인세 과세표준 및 세액신고 업무를 수행하면서 법인세법시행령 제76조 (외화자산 및 부채의 평가)의 규정에 따른 외화자산 및 부채에 대하여 외화환산이익(손실)을 반영하지 아니하고 법인세를 신고한 잘못에 대하여 청구법인에게 합의금 68,700천원(65,700천원은 이○○의 보험자인 ○○보험(주)에서 지급하고, 나머지 3,000천원은 이○○이 지급하기로 함)을 지급하기로 하는 합의서를 작성한 사실이 확인되고, 청구법인의 예금통장 사본 및 장부사본에 의하면, 청구법인이 2007.8.10 위 합의금액 중 65,700천을 ○○보험(주)로부터 수령하여 장부상 잡이익으로 계상한 사실이 확인된다.

(6) 과소신고가산세에 대한 관련법령의 개정내용을 살펴보면, 1993.12.31 개정전의 구 법인세법 제41조 제1항 제2호 및 같은법시행령 제113조 제1항에는 과소신고금액을 중과소신고금액(20%가산세)과 일반과소신고금액(10%가산세)으로 구분하면서 일반과소신고금액의 범위를 시행령에 열거하고 있었는데 동 시행령 제1항 제10호에서 “제38조의 2의 규정에 의하여 외화채권․채무의 환율차손익액을 소득금액계산상 익금에 산입한 금액”은 일반과소신고금액으로 규정하고 있었고, 1993.12.31 위 법령의 개정으로 1994.1.1～1998.12.31 기간 중에는 중과소신고금액과 일반과소신고금액의 구분을 폐지하여 과소신고금액에 대하여는 일률적으로 미달하게 신고한 금액에 해당하는 산출세액의 10%만을 과소신고가산세로 부과하도록 규정하고 있었으며, 그 후 1998.12.28 전면 개정된 법인세법 제76조 제1항 제2호 에서 현재와 같이 과소신고금액을 부당과소신고금액(가산세 30% 또는 20%)과 일반과소신고금액(가산세10%)으로 구분하고 종전과 반대로 부당과소신고금액의 범위를 같은법시행령 제118조 제4항에 열거하여 규정하였다.

(7) 살피건대, 법인세법 제76조 제1항 제2호 나목의 규정에 의하면 법인세 과세표준을 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우 대통령령이 정하는 부당과소신고금액에 대하여는 그 미달신고한 금액에 해당하는 산출세액의 20%를 과소신고가산세로 부과하고, 그 외의 일반과소신고금액에 대하여는 미달신고한 금액에 해당하는 산출세액의 10%를 과소신고가산세로 부과하는 것이며, 미달신고한 금액에 대하여 20%의 과소신고가산세를 부과할려면, 법인세법시행령 제118조 제4항 제1호 내지 제6호에 열거된 ‘부당과소신고금액’의 범위에 포함되어야 할 것인 바, 조세법률주의의 원칙상 과세요건 사실이거나 비과세요건 사실이거나를 막론하고 조세법규의 해석은 엄격하게 하여야 하고 확장해석이나 유추해석은 허용되지 아니한다고 할 것이다(대법원 2001두7756, 2002.9.4, 국심 2005서3203, 2005.8.18 같은 뜻임). 이 건의 경우 청구법인이 2004～2005사업연도의 장부상 외화부채를 장기차입금으로 기표함으로써 외화부채의 평가를 누락한 것으로 볼 수 있고, 법인세 신고시 외부세무조정을 한 공인회계사가 쟁점외화부채평가이익을 익금산입하지 아니한 실수를 인정하여 청구법인에게 68,700천원을 지급하기로 하는 합의서를 작성하였고, 청구법인이 이중 65,700천원을 공인회계사의 보험자인 ○○보험(주)로부터 수령하여 장부상 잡이익으로 계상한 사실이 확인되는 점으로 볼 때 청구법인이 쟁점외화부채평가이익에 상당하는 익금을 고의로 누락한 것이라고 보기는 어렵다고 할 것이다. 또한, 처분청이 쟁점외화부채평가이익을 부당과소금액으로 본 근거인 법인세법시행령 제118조 제4항 제6호 의 “기타 익금을 고의로 누락하거나 손금을 허위로 계상하여 익금에 산입한 금액”이라 함은 법인이 실수가 아닌 고의로 부외자산인 예금 등의 순자산증가액을 익금에 산입하지 아니하거나, 가공세금계산서 등을 수취하여 손금을 허위로 계상함으로써 과세당국에서 그 누락사실을 쉽게 포착하지 못하게 하는 적극적인 행위를 하는 등 고의성이 있는 경우에 국한된다고 해석하는 것이 입법취지에 부합한다고 할 것이다. 더구나, 1993사업연도 이전에는 일반과소신고금액이 법인세법시행령에 열거되어 있었는데 외화채권․채무의 환율차손익은 일반과소신고금액의 범위에 포함되어 있었던 점을 감안하여 보아도 쟁점외화평가이익을 부당과소신고금액으로 단정하기는 어렵다고 할 것이다.

(8) 따라서, 이 건은 청구법인이 쟁점외화평가이익을 고의로 누락한 것이 아니므로 처분청이 이를 부당과소신고금액으로 보아 부당과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분은 관련법령을 오해한 것이라고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.