물납 허가를 거부한 처분의 당부 및 처분한 상속재산이 있는 경우 물납청구세액 산정

1. ○○세무서장이 2007. 10. 1. 청구인에게 한 2006. 10. 4. 상속분 상속세 7,295, 870,030원에 대한 물납신청세액 7,295,862,160원 중 3,403,491,430원의 물납허가신청에 대한 거부처분은 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액에서 당해 납부세액 중 상속인이 처분한 전라남도 담양군 ○○면 ○○리 214-1 답 1,795㎡의 가액 14,898,500원이 상속재산가액에서 차지하는 금액에 상당하는 세액을 차감한 것을 상속세 납부세액으로 하여 경정한다．

2. 나머지 심판청구는 기각한다．

가． 피상속인 김○○가 2006.10 4. 사망하여 상속이 개시됨에 따라 상속인인 청구인은 2007.2.9. 상속세 과세표준 및 세액을 신고하면서 납부할 상속세액 7,295,870,034원 중 상속재산으로 신고한 ○○실업(주)이 발행한 비상장주식 287,601주(주당 평가액은 25,368원이고 전체 평가액은 7,295,862,168원)로 물납을 신청하였다． 나． 처분청이 청구인이 물납신청한 비상장주식보다 우선순위에 있는 부동산이 있다고 하여 상속세 및 증여세법 시행령 제74조 제2항 에 의하여 2007. 7. 30. 청구인에게 물납재산변경명령을 통지하자，청구인은 2007.8.17. 전라남도 담양군 ○○면 ○○리 8-1 외 5필지 부동산(전체 평가액 57,717,840원)과 ○○실업(주) 발행 비상장주식 270,302주(주당 평가액은 26,778원，전체평가액은 7,238,146,956원이며，이하 “쟁점주식”이라 한다)로 물납재산변경신청을 하였다． 다．처분청은 2007.10.1. 청구인에게 물납재산변경신청한 부동산 중 상속개시일 이후 관리․처분이 부적당한 재산으로 변경된 전라남도 담양군 ○○면 ○○리 8-1 답 3, 324㎡를 제외한 나머지 부동산과 쟁점 주식 가운데 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제1항 에서 규정한 물납청구세액범위를 초과하는 금액 3,403,491,430원을 제외한 나머지 금액 3,892,370,730원에 대하여 물납을 허가한다고 통지하였다． 라．청구인은 이에 불복하여 2007.10.15. 심판청구를 제기하였다．

가． 칭구인 주장 (l) 주위적 청구 쟁점주식 중 물납청구의 범위를 초과하는 주식에 대하여 물납 허가를 거부한 처분은 다음과 같은 이유 때문에 위법·부당하다． （가） 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제1항 에서는 “물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액을 초과할 수 없다” 고 규정하며，같은 조 제2항 전단에서 “상속재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항의 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없는 때에는”으로 규정하고，그 후단에서는 “제1항의 규정에 불구하고 당해 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있다”고 규정하고 있는데，같은 조 제2항이 납세자의 편의를 위하여 같은 조 제1항의 물납청구세액범위를 확대하기 위한 규정인 점과 물납요건을 규정하는 상속세 및 증여세법 제73조 의 입법취지 등을 감안하면，같은 조 제2항 전단은 상속재산 중 부동산 및 유가증권 외에는 상속세를 납부하기가 어려운 경우로 해석하는 것이 합리적이고，그렇다면 부동산 및 쟁점주식 외에 상속세를 납부할 수 있는 상속재산이 달리 없는 이 건은 그 요건에 부합된다． （나） 상속세는 상속재산에 대한 조세로서 재산세의 성격이 있는 점과 상속세는 상속인의 고유재산이 아니라 상속재산으로 납부하는 것이 바람직한 점 및 상속재산이 아닌 사전증여재산이나 처분재산에 대하여도 합산되는 점 등을 고려하면，부동산 및 유가증권의 가액에 상당하는 납부세액을 물납청구세액범위로 규정하는 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제1항 의 범위를 확대해석하는 것이 바람직하다 (2007. 12. 30. 상속세 및 증여세법이 개정되어 비상장주식의 물납이 원칙적으로 허용되지 아니하는 점에 비추어 보아도 마찬가지다). （다） 상속세를 납부할 수 있는 상속재산은 쟁점주식 뿐이고 다른 상속재산인 부동산，예금，대여금 등으로는 상속세를 납부할 수 없다． （라） 국세청도 부동산 및 유가증권 외의 상속재산(금융재산，기타 재산)에 대한 납부세액을 부동산으로 물납할 수 있다고 회신하였다（재삼 46014- 309, 1999. 3. 26. ／재산상속 46014-2088, 1999. 12. 10. 등). （2) 예비적 청구 상속개시일부터 물납신청일까지의 기간 중에 상속인이 처분한 상속재산인 전라남도 담양군 창평면 ○○리 214-1 답 1,795m(이하 “쟁점토지” 라 한다)의 가액 14,898,500원은 부동산 및 유가증권 가액에 대한 상속세 납부세액(물납청구범위)에서 직접 차감할 것이 아니라 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액의 계산에서 차감하여 물납청구범위를 산정하는 것이 타당하다． 나． 처분청 의견

(1) 주위적 청구 （가） 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제1항 에 물납청구할 수 있는 납부세액의 범위를 명확히 규정하며，같은 조 제2항에서 부동산 및 유가증권 중 같은 조 제1항의 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 세무서장은 같은 조 제l항의 규정에 불구하고 당해 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있다고 규정하여 예외적으로 상속재산인 부동산의 가액이 물납청구범위를 초과하지만 관련법령 등에 의하여 분할할 수 없는 경우 등에 적용하게 하였다． （나） 청구인 주장과 같이 상속재산의 대부분이 당장 현금화하기 어려운 점은 인정되나，이 건은 물납청구의 범위를초과하여 물납을 허가할 수 있는 예외적인 경우가 아니라 상속세 및 증여세법 시행령제73조 제2항을 적용할 수 없어 물납신청세액 중 물납청구범위를 초과하는 금액에 대하여 물납허가를 거부한 처분은 정당하다．

(2) 예비적 청구 상속개시일 이후 물납신청까지의 기간 중인 2007. 4. 20. 처분한 상속재산인 쟁점토지의 가액 14,898,500원은 물납을 청구할 수 있는 상속세 납부세액에서 직접 차감하는 것이므로 그 가액을 물납청구할 상속세 납부세액에서 차감하여 물납청구범위를 산정한 것은 정당하다．

가． 쟁점

(1) 주위적 청구 칭구인의 상속재산가액 신고에 대하여 상속세를 납부할 수 있는 상속재산이 유가증권 밖에 없는 경우 물납청구세액(부동산과 유가 증권의 가액에 대한 상속세 납부세액)을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없는 경우로 보아 당해 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있는지 여부 （기 예비적 청구 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액(물납청구 세액)을 산정함에 있어 상속개시일부터 물납신청일까지의 기간 중에 상속인이 처분한 상속재산의 가액을 당해 납부세액에서 직접 차감하는 것인지 아니면 당해 납부세액 중 처분재산가액이 상속재산가액에서 차지하는 금액에 상당하는 세액을 차감하는 것인지 여부 나． 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법(2007.12.31. 법률 제8828호로 개정되기 이전의 것） 제73조 【물납】 ① 납세지 관할세무서장은 상속 또는 증여받은 재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 당해 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세 납부세액 또는 증여세 납부세액이 1천만원을 초과 하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청 을 받아 당해 부동산과 유가증권에 한하여 물납을 허가할 수 있다． 다만， 물납신청한 재산의 관리·처분이 부적당하다고 인정되는 경우 에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다．

② 물납가능 유가증권의 범위，관리·처분이 부적당하다고 인정되는 경우 기타 물납절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다． (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2008.2.22. 대통령령 제20621호로 개정되기 이전의 것） 제70조【물납의 신청 및 허가】 ① 법 제73조의 규정에 의한 물납의 신청 등에 관하여는 제67조 제1항 및 동조 제3항의 규정을 준용 한다．이 경우 제67조 제1항 및 동조 제3항 중 “연부연납”은 “물납”으로，제67조 제3항 중“연부연납허가통지일”은 “물납재산의 수납일”로 본다． 제71조 【관리·처분이 부적당한 재산의 물납】 ① 세무서장은 법 제73조 제1항의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 다음 각호의 l에 해당하는 사유로 관리․처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 아니하거나 관리․처분이 가능한 다른 물납대상 재산으로의 변경을 명할 수 있다．

1. 지상권·지역권·전세권·저당권 등 재산권이 설정된 경우

2. 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우

3. 토지의 일부에 묘지가 있는 경우

4. 제1호 내지 제3호와 유사한 사유로서 관리·처분이 부적당하다고 재정경제부령이 정하는 경우

② 제1항의 경우에는 그 사유를 납세의무자에게 통보하여야 한다． 제72조 【물납재산의 변경 등】 ① 제7l조 제1항의 규정에 의하여 물납재산의 변경명령을 받은 자는 동조 제2항의 통보를 받은 날부터 20일 이 내 에 상속 또는 증여 받은 재산 중 물납에 충당하고자 하는 다른 재산의 명세서를 첨부하여 납세지 관할세무서장에게 신청하여야 한다． 제73조 ［물납청구의 범위］ ① 법 제73조의 규정에 의하여 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권 （법 제44조 내지 제45조의 2에서 규정된 증여추정 또는 증여의제에 의하여 증여의 대상이 되는 당해 부동산 및 유가증권을 포함한다．이하 이 조·제74조 및 제75조에서 같다）의 가액에 대한 상속세 납부세액 또는 증여세 납부세액을 초과할 수 없다．

② 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항의 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 세무서장은 제1항의 규정에 불구하고 당해 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있다．

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 상속개시일 또는 증여(증여추정 또는 증여의제되는 행위를 포함한다)일 이후 물납신청 이전까지의 기간 중에 당해 상속재산 또는 증여재산이 정당한 사유없이 관리·처분이 부적당한 재산으로 변경되는 경우에는 당해 관리·처분이 부적당한 재산가액에 상당하는 상속세 또는 증여세 납부세액은 물납을 청구할 수 있는 납부세액에서 제외한다． 제74조 ［물납에 충당할 수 있는 재산의 범위 등】 ① 법 제73조의 규정에 의하여 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권은 다음의 것으로 한다．

2. 국채·공채·주권 및 내국법인이 발행한 채권 또는 증권과 기타 재정경제부령이 정하는유가증권．(단서 생략)

② 제1항의 규정에 의하여 물납에 충당하는 재산은 세무서장이 인정 하는 정당한 사유가 없는 한 다음 각호의 순서에 의하여 신청 및 허가하여야 한다．

2. 제1항 제2호 단서에 규정하는 유가증권(제l호의 재산을 제외한다)으로서 한국증권거래소에 상장된 것

3. 국내에 소재하는 부동산（제5호의 재산을 제외한다）

4. 제1항 제2호에 규정하는 유가증권（제l호의 재산을 제외한다)으로서 한국증권거레소에 상장되지 아니한 것

5. 상속개시일 현재 상속인이 거주하는 주택 및 그 부수토지 다． 사실관계 및 판단

(1) 주위적 청구에 대하여 본다． (가)○○지방국세청장의 상속세 물납허가 지휘검토기록，처분청 답변서 등에 의하면，청구인이 상속재산 중 물납변경신청한 부동산은 전라남도 담양군 창평면 ○○리 8-l 답 3,324㎡ 외 5필지 합계 10,500㎡이며，○○○도립공원부지 17필지，그린밸트 4필지，공유지분토지 8필지，전세권 및 근저당권설정 24필지，재산적 가치가 없는 도로，묘지 등 131필지는 관리·처분이 부적당하여 물납청구재산범위에서 제외한 사실，대여금 ○○실업(주)분 5,305백만원，(주)○○○○랜드분 2,250백만원은 해당 법인들이 수년 전부터 결손법인이므로 사실상 회수가 불가능한 사실，예금 1,212백만원은 금융기관에 담보로 제공(질권을 설정) 하고 대출을 받아 사실상 회수가 불가능한 사실，상속이 개시된 이후 청구인 등의 상속인이（주）○○○○랜드 대여금 2,250백만원 중 950백만원을 회수하였으나 상속재산의 소유권이전등기 등 상속재산 관리비용，피상속인의 체납국세 납부와 채무변제，피상속인 배우자의 생활비 등의 용도로 사용하였고 아직까지 미회수한 1,300백만원 또한 사실상 회수하기 어려워 채권을 포기한 결과 상속세를 납부할 만한 재산은 부동산과 쟁점주식 밖에 없는 사실 등이 조사되어 있다． (나） 상속세 및 증여세법 제73조 제2항 으로부터 위임을 받은 같은 법 시행령 제73조 제l항에서 “물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액 또는 증여세 납부세액을 초과할 수 없다”고 규정하고 있고，같은 조 제2항에서 “상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항의 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 세무서장은 제1항의 규정에 불구하고 당해 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있다”고 규정하고 있다． (다) 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제1항 및 제2항을 문리해석하면，같은 조 제1항은 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액을 초과할 수 없다는 물납청구범위에 관한 규정이고，같은 조 제2항은 같은 조 제1항의 상속세 납부세액(물납청구범위)을 납부하는 것을 전제로 하여 적합한 가액의 물건(대상을 의미하는 적합한 물건이 아니라 적합한 가액의 물건으로 규정)이 없을 때에는(분할하는 것이 물리적으로 곤란한 부동산으로 물납청구한 경우）세무서장은 같은 조 제1항의 물납청구범위를 준수하되 현실적 어려움을 고려하여 같은 조 제1항의 상속세 납부세액에 불구하고 초과하는 납부세액에 대하여도 제한적으로 물납을 허가할 수 있다는 규정으로 해석된다． (라) 위의（다）와 같이 해석하지 아니하고 같은 조 제l항의 상속세 납부세액 （물납청구범위）을 납부하는 것을 전제로 한다는 전단의 규정을 배제하고，상속세 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 세무서장은 같은 조 제l항의 규정에 불구하고 당해 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있다는 후단의 규정만 가지고 상속세 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 세무서장이 물납청구의 범위를 초과하는 부동산 및 유가증권의 가액에 대하여도 제한이 없이 물납을 허가할 수 있다고 해석하는 경우 같은 조 제1항에서 규정하는 물납청구범위가 무의미하게 되어 위법·부당하며 세무서장에게 지나치게 과다한 재량권을 주게 되어 불합리하다． (마) 또한，청구인의 주장과 같이 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제2항 이 같은 조 제l항에서 규정한 물납을 청구할 수 있는 납부세액의 범위를 확대하기 위한 규정이라면，같은 법 시행령 제73조 제2항에서 “제l항의 적용대상이 되는 부동산 및 유가증권 외에 물납 할 수 있는 적합한 부동산 및 유가증권이 없는 경우에는 세무서장은 당해 부동산 및 유가증권에 대한 납부세액을 초과하는 납부세액에 대 하여도 물납을 허가할 수 있다”고 규정하였어야 할 것인데，위에서 본 바와 같이 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제2항 에서 “당해 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없는 때에는 세무서장은 당해 부동산 및 유가증권에 대한 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있다”고 규정하고 있는 현행 상속세 및 증여세법 시행령 의 규정하에서는 청구인 주장과 같이 확대해석 하기는 어렵다． （바）조세법률주의원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면 요건을 막론하고 조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고，합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며，감면요건규정 중 명백히 특혜규정이라 인정할 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합된다（대법원 2008두7830, 2008.10.23. 외 다수 같은 취지）. （사） 조세 징수는 현금납부를 원칙으로 하나， 상속세의 경우에는 현금납부만을 관철한다면 납세의무의 이행이 곤란하기 때문에 일정한 요건이 성립되는 경우 상속재산으로 세액을 납부하는 것을 허용하기 위한 제도가 물납이나，과다한 물납신청을 방지하고 현금납부에 의한 국가재정의 원활한 확보를 도모하며 조세법상 비례원칙（상속재산 중 물납대상재산까지만 물납을 허용）상 물납청구범위를 제한하고 있다． （아） 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제2항 이 같은 조 제1 항의 범위내에서 현실적 문제점을 고려하여 보완하는 조문으로 문리 해석되는 점，조세법규를 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것을 금지하는 원칙 및 물납청구범위를 제한하는 입법취지 등을 감안하면，쟁점주식 중 물납청구범위만큼 분할하여 물납을 신청할 수 있는 이 건은 위 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제2항 후단의 규정을 적용할 수 없다고 보이는 만큼，처분청이 물납신청세액 중 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제1항 에서 규정한 물납청구 범위를 초과하는 금액에 대하여 물납거부한 처분은 적법하다고 판단된다．

(2) 예비적 청구에 대하여 본다． （가）청구인은 물납청구범위를 계산함에 있어 상속개시일 이후 물납신청일 이전까지의 기간 중에 처분한 상속재산인 쟁점토지（전라남도 담양군 ○○면 ○○리 214-1 답 l,795㎡）의 가액 14,898,500원은 물납청구범위에서 차감할 것이 아니라，부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액의 계산에서 차감하여야 한다고 주장하고 있는 반면，처분청은 상속개시일 이후에 치분한 재산의 가액은 물납청구의 범위에서 직접 차감하는 것이 타당하다는 의견이다． (나) 처분청은 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제3항 에 따라 청구인의 물납청구범위를 계산함에 있어 부동산과 유가증권의 가액 합계 12,467,049천원에서 관리·처분이 부적당한 재산가액 1,041,063천원을 차감하여 물납청구범위를 산정하고 위(가)의 기간 중 처분한 쟁점토지의 가액(14,898,500원)을 차감하였다． （다）그러나， 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제3항 에 “제l항을 적용함에 있어 상속개시일 이후 물납신청 이전까지의 기간 중에 당해 상속재산이 정당한 사유없이 관리·처분이 부적당한 재산으로 변경되는 경우에는 당해 관리·처분이 부적당한 재산가액에 상당하는 상속세 납부세액은 물납을 청구할 수 있는 납부세액에서 이를 제외한다”고 규정하고 있다． （라） 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제l항에서는“물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액을 초과할 수 없다”고 물납청구범위를 규정하고 있는 만큼 같은 법 시행령 제73조 제l항에서 규정한 물납 청구범위(부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액)에서 상속재산가액 중 상속개시일 이후 물납신청일 이전까지의 기간 중에 처분한 쟁점토지의 가액에 대한 상속세 납부세액을 차감하여 물납청구범위를 산정하는 것이 타당하다고 판단된다．

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호,제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다．