피합병법인이 재무제표에 계상한 가공이익을 순손익 및 순자산가액에서 차감하지 아니하고 쟁점주식의 1주당 가액을 산정하여 청산소득금액을 계산한 것은 부당함.
피합병법인이 재무제표에 계상한 가공이익을 순손익 및 순자산가액에서 차감하지 아니하고 쟁점주식의 1주당 가액을 산정하여 청산소득금액을 계산한 것은 부당함.
○○○세무서장이 2006.7.12. 청구법인에게 한 2002사업연도 법인세 3,887,875,830원의 부과처분은 청구법인의 삼○산업 주식회사 주식 200,000주 양수가액 1주당 79,000원을 정당한 가액으로 하여 과세표준 및 세액을 경정한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 피합병법인의 1998～1999사업연도 재무제표상 ○○의 폐기물처리와 관련한 수입과다계상 등으로 인하여 이익금 등이 실제보다 과다계상되었음에도 이를 1998～1999사업연도의 순손익액 및 순자산가액에서 차감하지 아니하고 쟁점주식을 평가한 처분은 부당하다.
(2) 처분청이 쟁점주식을 법인세법상 보충적 평가방법으로 평가한 금액과 양수가액의 차액은 양도인이 합병대가로 실제 지급받은 금액이 아니므로 이를 합병대가에 산입하여 청산소득 등을 재산정한 처분은 실질과세원칙에 반하는 위법한 처분이다.
(3) 양도인은 청구법인에 대한 출자지분이 없고, 임원의 임면이나 의사결정에 영향을 줄 수 있는 지위에 있지 아니하며, 청구법인의 실질주주는 박○○이므로 청구법인과 양도인은 특수관계에 있지 아니함에도 청구법인과 양도인이 법인세법상 특수관계에 있음을 전제로 이 건 법인세를 부과한 처분은 부당하다. (4) 법인세법 제15조제2항제1호, 제43조 및 상속세및증여세법 제60조제1항 의 규정 등에 비추어 볼 때, 쟁점주식의 시가 평가기준일은 매매계약일(2001.6.20.)이 아니라 잔금청산일(2002.2.20.)이어야 하고, 처분청이 근거로 제시하는 국세청 예규(법인 46012-1594, 2000.7.18.)는 법인세법 제52조 의 해석과 관련한 규정이지 이 건과 무관하므로 매매계약일을 기준으로 쟁점주식을 평가한 처분은 부당하다.
(1) 피합병법인과 ○○ 사이에 1998～1999사업연도 거래 당시 매출 등이 과다계상된 사실이 확인되지 않았고, 매출액 및 매출원가 등을 가공계상하는 방법 등으로 횡령된 금액에 대하여 청구법인이 손해배상금 등을 지급하였다 하더라도 이는 그 지급일이 속하는 사업연도의 영업외 손실로, 횡령된 금액을 회수하였으면 회수한 당해 사업연도의 영업외 이익으로 각각 계상하여야 하므로 청구주장은 이유 없다. (2) 법인세법 제80조제3항 및 제79조제6항의 규정에 의하면, 청산소득금액 등을 계산함에 있어서는 법인세법 제15조 및 제52조의 규정을 준용하는 것으로 규정하고 있으므로 법인세법상 보충적 평가방법으로 쟁점주식을 평가한 금액과 양수가액의 차액을 합병대가에 산입하여 청산소득 등을 재산정한 처분은 정당하다.
(3) 박○○는 당시 청구법인의 지분 100%를 보유하고 있는 대표이사로 양도인과 그 가족의 재산을 관리하였고, 양도인 또한, 청구법인의 임원 임면 등에 영향력을 행사한 사실이 확인되므로 청구법인과 양도인은 법인세법시행령 제87조제1항 의 규정에 의한 특수관계에 있는 것으로 보아야 한다. (4) 법인세법 제15조제2항 에서 저가매입의 기준이 되는 시가의 판단에 있어 같은법 제52조제2항을 준용하고 있고, 동 규정 해석과 관련한 국세청 예규(법인 46012-1594, 2000.7.18.)에 의하면, 주식의 거래가액이 매매계약일 현재 확정된 경우 계약당시를 기준으로 고․저가 양도인지 여부를 판단하는 것으로 되어 있으므로 매매계약일을 기준으로 쟁점주식의 가액을 평가한 처분은 정당하다.
(1) 청구법인이 쟁점주식을 저가양수 하였는지 여부
(2) 법인세법상 보충적 평가방법으로 쟁점주식을 평가한 금액과 양수가액의 차액을 합병대가에 산입하여 청산소득 등을 재산정한 처분의 당부
(3) 청구법인과 양도인이 법인세법상 특수관계에 있는지 여부
(4) 매매계약일을 기준으로 쟁점주식의 가액을 평가한 처분의 당부
(1) 법인세법 제15조【익금의 범위】
① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.
② 다음 각호의 금액은 이를 익금으로 본다.
1. 제52조제1항의 규정에 의한 특수관계자인 개인으로부터 유가증권을 동조 제2항의 규정에 의한 시가에 미달하는 가액으로 매입하는 경우 시가와 당해 매입가액의 차액에 상당하는 금액
③ 제1항의 규정에 의한 수익의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제52조【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. 제79조【해산에 의한 청산소득금액의 계산】
① 내국법인이 해산(합병 또는 분할에 의한 해산을 제외한다)한 경우 그 청산소득(이하 “해산에 의한 청산소득”이라 한다)의 금액은 그 법인의 해산에 의한 잔여재산의 가액에서 해산등기일 현재의 자본금 또는 출자금과 잉여금의 합계액(이하 “자기자본의 총액”이라 한다)을 공제한 금액으로 한다.
⑥ 제1항에 규정하는 청산소득의 금액과 제5항에 규정하는 청산기간 중에 생기는 각 사업연도의 소득금액을 계산함에 있어서는 제1항 내지 제5항에 규정하는 것을 제외하고 제14조 내지 제54조의 규정을 준용한다. 제80조【합병에 의한 청산소득금액의 계산】
① 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득(이하 “합병에 의한 청산소득”이라 한다)의 금액은 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액을 계산함에 있어서 합병법인이 합병등기일전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식등(신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식등을 포함하며, 이하 이 조에서 “포합주식 등”이라 한다)이 있는 경우로서 그 포합주식 등에 대하여 합병법인의 주식 등을 교부하지 아니한 경우 합병대가의 총합계액은 당해 포합주식등의 취득가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 주식 등을 교부한 경우에는 당해 포합주식등의 취득가액에서 교부한 주식등의 가액을 공제한 금액을 가산한 금액으로 한다.
③ 제79조제3항ㆍ제4항 및 제6항의 규정은 합병에 의한 청산소득금액의 계산에 관하여 이를 준용한다.
④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 합병대가의 총합계액의 계산등 합병에 의한 청산소득금액의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법시행령(2002.12.30, 대통령령 제17826호로 개정되기 전의 것) 제87조【특수관계자의 범위】
① 법 제52조제1항에서 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자”라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)를 말한다.
1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조의2제1항 의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족 제89조【시가의 범위 등】
① 법 제52조제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.
② 법 제52조제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조 ㆍ동법 제39조 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액 제122조【합병에 의한 청산소득금액의 계산】
① 법 제80조제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액은 다음 각호의 금액을 합한 금액으로 한다.
2. 법 제80조제2항의 규정에 의하여 가산하는 금액. (단서 생략)
② 법 제80조제2항 후단의 규정을 적용함에 있어서 교부한 주식 등의 가액은 제14조 제1항 각호의 규정에 의하여 계산한 가액으로 한다.
(3) 상속세및증여세법(2002.12.18, 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제63조【유가증권 등의 평가】
① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
③ 제1항제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 "최대주주 등" 이라 한다)의 주식 및 출자지분(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조제2항 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분을 제외한다)에 대하여는 제1항제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20을 가산하되, 최대주주 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 또는 출자지분의 계산은 대통령령으로 정한다.
(4) 상속세및증여세법시행령(2002.12.30, 대통령령 제17828호로 개정되기 전의 것) 제54조【비상장주식의 평가】
① 법 제63조제1항제1호다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다. 1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 율(이하 “순손익가치”라 한다)
② 제1항의 규정에 의하여 평가한 비상장주식의 가액이 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 미달하는 경우에는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 = 당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 "순자산가치" 라 한다) 제55조【순자산가액의 계산방법】
① 제54조제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 재정경제부령이 정하는 이연자산ㆍ준비금ㆍ충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다. 제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】
① 제54조제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 당해 법인이 사업개시후 3년 미만이거나 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 재정경제부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.
1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액＝ [(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×3)＋(평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×2)＋(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)]×1/6
2. 재정경제부령이 정하는 신용평가전문기관 또는 공인회계사법에 의한 회계법인 중 2 이상의 신용평가전문기관 또는 회계법인이 재정경제부령이 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액(법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세과세표준신고 및 증여세과세표준신고의 기한내에 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준신고기한내에 속하고, 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 동일연도에 속하는 경우에 한한다)
② 제1항제1호의 규정을 적용함에 있어서 각 사업연도의 주식수는 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수에 의한다. 다만, 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내에 무상증자 또는 무상감자를 한 사실이 있는 경우에는 무상증자 또는 무상감자전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 재정경제부령이 정하는 바에 의한다.
③ 제1항제1호의 규정에 의한 순손익액은 법인세법 제14조 의 규정에 의한 각 사업연도소득에 제1호의 규정에 의한 금액을 가산한 금액에서 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액에 의한다. 이 경우 각 사업연도소득 계산시 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 당해 금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다.
1. 법인세법 제18조 제4호 ㆍ제6호 및 제7호의 규정에 의한 금액 및 기타 재정경제부령이 정하는 금액
2. 다음 각목의 규정에 의한 금액
(1) 서울지방국세청장의 조사서, 서울고등법원 2003노118 판결문(2005.1.18.), 청구법인과 ○○이 공동작성한 합의서(2003.4.29.) 및 이 건 과세자료 등에 의하면, 아래 각 사실들이 확인된다. (가) 피합병법인은 1998～1999사업연도에 아래 <표1>과 같이 실제 용역제공 없이 ○○으로부터 폐기물 용역비 94억원을 교부받아 가공매출로 수입계상하고, 이에 대응되는 72억3,000만원을 가공원가로 계상한 후 가공원가 상당액을 양도인에게 지급하였다. <표1> 피합병법인의 회계처리 내역 (단위: 천만원) 차변 대변 현금: 940 가공매입: 723 가공매출: 940 현금: 723 (나) 청구법인은 2001.6.20. 양도인이 박○○ 외 2인에게 명의신탁한 쟁점주식을 158억원(1주당 79,000원)에 매수하기로 매매계약을 체결하고 2002.2.20. 매매잔금을 청산한 후, 2002.4.3. 피합병법인을 흡수합병․등기하면서 쟁점주식 전부를 소각하였다. (다) 청구법인은 2002.7.8. 양도인으로부터 양도인이 피합병법인을 통하여 횡령한 ○○의 자금 합계 72억3,000만원을 증권금융채권 72억원 및 현금 3,000만원(쟁점자산)으로 회수하였고, ○○이 2002.8.8. 피합병법인을 포괄승계한 청구법인에 대하여 부당이득 반환 청구를 함에 따라 2003.4.29. ○○에게 부당이득 반환금조로 94억원을 현금 등으로 지급하였다.
(2) 쟁점(1)에 대하여 살펴본다. (가) 비상장주식 평가조서 및 이 건 과세자료 등에 의하면, 처분청이 쟁점주식을 아래 <표2>와 같이 평가하여 이 건 법인세를 부과하였음이 확인된다. <표2> 쟁점주식의 1주당 평가내역 (단위: 원) 평가기준일 순손익액 순자산액 정상 할증 평가액 '01.6.20.(매매계약일) 80,948 35,054 80,948 30% 105,232 주1) 순손익액은 직전 3개 사업연도(1998, 1999, 2000년) 평균액임 주2) 양도인이 피합병법인의 출자지분 100%를 소유하고 있어 최대주주 할증평가 30% 적용 (나) 위의 사실관계 등을 종합하여 보면, 피합병법인이 1998～1999사업연도에 실지 용역제공 없이 94억원을 ○○에 대한 가공매출로, 72억3,000만원을 가공원가로 각 계상한 점, 청구법인이 ○○에게 94억원을 부당이득 반환금조로 지급한 점 등에 비추어 피합병법인의 1998～1999사업연도 재무제표상 21억7,000만원(= 94억원 - 72억3,000만원) 상당의 가공이익이 발생한 것으로 보인다. 그렇다면, 위 가공이익 21억7,000만원을 피합병법인의 순손익액 및 순자산가액에서 제외하여 쟁점주식을 평가하는 것이 타당하다 할 것이고, 가공이익 21억7,000만원을 피합병법인의 1998～1999사업연도 순손익액 및 순자산액에서 제외하여 쟁점주식을 평가하여 보면, 1주당 평가액이 75,465원으로 양수가액(1주당 79,000원)에 미달하므로 청구법인이 쟁점주식을 저가양수한 것으로 보기 어렵다. (다) 따라서, 쟁점주식을 1주당 105,232원으로 평가하여 청구법인이 쟁점주식을 저가양수한 것으로 보아 위 평가액과 양수가액의 차액을 피합병법인의 합병대가에 산입하여 청산소득 등을 재산정한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(3) 쟁점(1)에서 청구법인이 쟁점주식을 저가양수하지 아니하였다고 판단한 이상 쟁점(2), (3), (4)는 논의의 실익이 없으므로 이에 대한 심리를 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조제1항제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.