피합병법인의 대손충당금한도액 계산 방법의 적정 여부

○○세무서장이 2005.12.1 청구법인에게 한 2003사업연도분 법인세 1,422,176,740원은 이를 취소한다.

청구법인은 2003.10.20. 36.3%의 출자관계에 있는 주식회사 ○○(이하 “피합병법인”이라 한다)을 장부가액으로 흡수합병하면서 피합병법인의 2003사업연도분 대손충당금초과액 3,278,123,999원(이하 “쟁점대손충당금한도초과액”이라 한다)을 청구법인의 2003사업연도분 법인소득금액 계산시 손금산입 신고하였다. 처분청은 피합병법인의 대손충당금한도액을 채권장부가액의 1%와 대손실적률 중 큰 금액인 대손실적률에 의하여 재계산하고, 그 결과 동 한도초과액이 “0”으로 계산됨에 따라 합병당시 승계할 피합병법인의 대손충당금한도초과액은 없는 것으로 보아 청구법인이 손금산입한 쟁점대손충당금한도초과액을 손금불산입(유보처분)하여 2005.12.1. 청구법인에게 2003사업연도분 법인세 1,422,176,740원을 경정고지 하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2006.2.20. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 처분청은 청구법인이 승계하여 손금산입한 피합병법인의 쟁점대손충당금한도초과액에 대하여 그 근거인 대손충당금한도액을 채권잔액의 1%와 대손실적률로 재산정하여 과세처분 하였으나, 대손충당금에 관하여 법인세법 제34조 는 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다”라고 규정하고 채권잔액의 1% 기준과 전기 대손실적률 기준 중 큰 금액의 범위내에서 손금으로 인정하고 있다. 이는 1998년 12월 법인세법 개정시 채권잔액의 1% 기준을 일괄적으로 적용함으로써 기업의 부실채권의 증가에 따른 실질적인 대손을 반영하지 못하여 수익 ․ 비용대응 원칙을 실현하지 못한다는 취지에서 대손실적률 기준이 추가된 것으로, 채권잔액의 1% 기준과 전기 대손실적률 기준 중 큰 금액을 손금에 산입해야 한다는 것이 아니라 둘 중 큰 금액의 범위안에서 손금에 산입하라는 것이어서 당해 회사가 둘 중 작은 금액을 세법상 손금산입 한도로 선택한다면 이를 인정할 수 있는 것으로 해석된다(재경경제부의 1998년 개정세법 해설서 참조). 이에 따라 피합병법인은 대손충당금 설정을 기업회계기준에 의하여 설정하고 이를 세무 조정시 계속하여 채권잔액의 1% 기준을 적용하였고, 이는 피합병법인이 손익조작 목적없이 사업개시일 이후 계속적으로 적용한 기준이므로 법인세법 제34조 의 규정에 의하여도 용인되어야 한다. 한편, 청구법인은 2003.10.20. 주식회사 ○○을 피합병법인으로 하는 흡수합병을 하였고, 합병당시 피합병법인과 하나의 경제적 실체로 보아 자산, 부채를 장부가액으로 승계하는 회계처리(지분풀링법)를 하였고, 이는 법인세법 제44조 에서 규정하는 요건을 충족한 합병이었다. 그리하여 청구법인은 법인세법 제49조, 같은 법시행령 제85조 등의 법령에 따라 적법하게 피합병법인의 자본금과 적립금조정명세서(을)에서 관리하고 있는 세무조정사항과 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액을 승계하였고, 승계받은 금액 중 쟁점대손충당금한도초과액에 대하여 2003사업연도 세무조정시 대손충당금 세무조정방법에 따라 익금불산입(손금산입)으로 조정 신고하였다. 따라서, 처분청이 합병 ․ 인수한 자산에 대한 대손충당금 등 세무조정사항 등의 승계를 적법하게 하여 손금(익금 포함) 산입한내용을 부인하여 과세한 이 건은 조세법률주의 및 기업의 관행을 무시한 위법 ․ 부당한 처분이므로취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 대손충당금의 한도액 계산은 법인세법시행령 제61조 제2항 에서 “채권의 장부가액의 합계액의 1%에 상당하는 금액과 채권잔액에 대손실적률을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다”라고 규정하고 있는 바, 청구법인은 위 법령에 따라 피합병법인의 대손충당금 조정시 대손실적률(16.03%)로 계산하여 산출된 대손충당금한도초과액을 승계하는 것이 타당하고, 피합병법인의 대손충당금한도초과액을 재계산한 결과, 청구법인이 승계할 대손충당금한도초과액이 없는 것으로 계산되고 있으므로 쟁점대손충당금한도초과액을 손금불산입한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 청구법인이 2003사업연도 중 피합병법인을 합병하면서 피합병법인의 대손충당금한도초과액을 승계하여 손금산입한데 대하여, 피합병법인의 대손충당금한도액을 채권장부가액의 1%와 대손실적률 중 큰 금액인 대손실적률로 재계산(대손충당금한도초과액)하여 과세한 처분의 당부
• 나. 관련법령

○ 법인세법 제34조 【대손충당금등의 손금산입】

① 내국법인이 각 사업연도에 외상매출금․대여금 기타 이에 준하는 채권의 대손에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.

② 내국법인이 보유하고 있는 채권중 채무자의 파산등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 이 조에서 "대손금"이라 한다)은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.

④ 제1항의 규정에 의하여 대손충당금을 손금으로 계상한 내국법인이 제2항의 규정에 의한 대손금이 발생한 경우에는 그 대손금을 대손충당금과 먼저 상계하여야 하고, 대손금과 상계하고 남은 대손충당금의 금액은 다음 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입한다.

⑥ 제1항의 규정에 의하여 대손충당금을 손금에 산입한 내국법인이 합병 또는 분할한 경우 그 법인의 합병등기일 또는 분할등기일 현재의 당해 대손충당금중 합병법인등에게 인계한 금액은 그 합병법인등이 합병등기일 또는 분할등기일에 가지고 있는 대손충당금으로 본다.

○ 구 법인세법시행령 제19조 【대손충당금의 범위】 (1998.12.31. 대통령령 제15970호로 개정되기 전의 것)

③ 법 제14조제1항의 규정에 의하여 손금에 산입할 대손충당금은 당해 사업연도종료일 현재의 제2항의 규정에 의한 외상매출금․대여금 기타 이에 준하는 채권의 장부가액의 합계액(이하 이 항에서 "채권잔액"이라 한다)의 100분의 1에 상당하는 금액을 한도로 계산한다. 다만, 다음 각호의 금융기관등은 채권잔액의 100분의 2에 상당하는 금액을 한도로 계산하되, 제1호 내지 제10호에 해당하는 법인(제7호 내지 제9호의 법인인 경우에는 당해 신용사업에 한한다)은 직전사업연도의 대손실적율에 채권잔액을 곱하여 계산한 금액 또는 은행법 제18조제4항 의 규정에 의한 경영지도기준이 정하는 대손충당금비율의 표준비율(100분의100을 한도로 한다)에 따라 계산한 금액(제1호외의 법인은 한국은행은행감독원장의 확인을 받은 금액에 한한다)을 한도로 계산할 수 있다. (1997.12.31. 단서개정) 1.~23. (생략)

○ 법인세법시행령 제61조 【대손충당금의 손금산입】 (1998.12.31. 대통령령 제15970호로 개정된 것)

② 법 제34조 제1항에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액"이라 함은 당해 사업연도종료일 현재의 제1항의 규정에 의한 외상매출금․대여금 기타 이에 준하는 채권의 장부가액의 합계액(이하 이 조에서 "채권잔액"이라 한다)의 100분의 1(다음 각호의 1에 해당하는 금융기관 등은 100분의 2)에 상당하는 금액과 채권잔액에 대손실적률을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액을 말한다. (1998.12.31. 개정) 1.~24. (생략) (2001.12.31. 대통령령 제17457호로 개정된 것)

② 법 제34조 제1항에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액"이라 함은 당해 사업연도종료일 현재의 제1항의 규정에 의한 외상매출금․대여금 기타 이에 준하는 채권의 장부가액의 합계액(이하 이 조에서 "채권잔액"이라 한다)의 100분의 1(다음 각호의 1에 해당하는 금융기관 등은 100분의 2)에 상당하는 금액과 채권잔액에 대손실적률을 곱하여 계산한 금액중 큰 금액을 말한다. 다만, 제1호 내지 제12호, 제21호, 제23호, 제26호, 제28호 및 제29호의 금융기관(제6호․제7호 및 제28호의 법인은 신용사업에 한한다)의 경우에는 금융감독위원회가 재정경제부장관과 협의하여 정하는 대손충당금적립기준에 따라 적립하여야 하는 금액으로 할 수 있다. (2001.12.31. 단서개정) 1.~29.(생략)

③ 제2항의 규정에 의한 대손실적률은 다음 산식에 의하여 계산한 비율에 의한다. 당해 사업연도의 법 제34조제2항의 규정에 의한 대손금 대손실적률 ＝ ────────────────────────── 직전 사업연도종료일 현재의 채권잔액

⑥ 법 제34조 제6항의 규정에 의한 대손충당금의 인계는 이에 대응하는 채권이 동시에 인계되는 경우에 한하여 이를 적용한다.

○ 법인세법 제49조 【합병 및 분할시의 자산․부채의 승계 등】 내국법인이 합병 또는 분할하는 경우 이 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 피합병법인․분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인(이하 "피합병법인등"이라 한다)의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액 등의 처리 및 그 금액 기타 자산․부채의 합병법인 등에의 승계 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (1998.12.28. 신설)

○ 같은 법시행령 제85조 【 합병 및 분할시의 자산․부채의 승계 등】

① 내국법인이 합병하는 경우에 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 피합병법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액은 다음 각호에 의한다.

1. 압축기장충당금 및 일시상각충당금은 합병법인이 이를 승계 할 수 있다.

2. 법 제40조의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 피합병법인의 익금 또는 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속사업연도에 따라 합병법인에게 승계되는 것으로 한다.

3. 감가상각, 법 제42조의 규정에 의한 평가 그밖에 세무조정과 관련하여 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 합병법인에게 승계되지 아니한다. 다만, 다음 각목의 규정에 의한 금액은 합병법인이 이를 승계할 수 있다.(2001.12.31 개정)

• 가. 기업회계기준에 의한 퇴직급여충당금의 적립, 대손충당금의 적립 및 유가증권의 평가와 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액(2001.12.31. 개정)
• 나. 기업회계기준에 의한 채권․채무의 재조정, 채권․채무의 현재가치에 의한 평가, 지급보증충당금의 적립과 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액(2001.12.31. 개정)
• 다. 조세특례제한법에 의하여 손금에 산입한 준비금(2001.12.31. 개정)
• 라. 그밖에 재정경제부령이 정하는 금액(2001.12.31. 개정)
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 2003.10.20. 피합병법인인 주식회사 ○○(1982.1.1. 개업한 통신케이블 등의 제조업체로 상장법인)을 흡수합병하였고, 피합병법인의 자산, 부채 등을 장부가액으로 승계하면서 피합병법인의 2003사업연도분 대손충당금한도초과액인 쟁점대손충당금한도초과액을 승계하고 이를 2003사업연도 법인세 신고시 손금조정 신고하였고 이에 대하여 당사자간 다툼이 없다.

(2) 청구법인은 피합병법인이 개업일 이후 합병된 2003사업연도까지 관행적으로 대손충당금한도액을 채권잔액의 1%로 계산한 후 이에 따른 대손충당금한도초과액 등을 세무조정한 것으로 주장하고 있고, 이러한 사실은 피합병법인의 1999~2003사업연도분 법인세신고서, 대손충당금 및 대손금조정명세서 등의 자료에 의하여 확인된다.

(3) 피합병법인은 합병전 자본금 26,339백만원의 외부감사대상 법인인 바, 피합병법인의 2001~2003사업연도분 대손충당금 설정액(2001년 17,132,075천원, 2002년 11,277,809천원, 2003년 3,567,671천원)과 관련하여 해당 개별채권 등에 대한 대손설정자료에 의하면, 대손충당금을 개별채권의 경과기간에 따라 90일이내 1%, 90일이상 180일이내 10%, 180일 이상 1년이내 20%, 1년이상 50~100%를 설정하고 있는 것으로 나타나고, 피합병법인의 외부감사인 안건회계법인은 감사보고서에서 적정의견을 표명하면서 위 대손충당금에 관하여 대차대조표일 현재 매출채권, 대여금, 미수금 등 받을채권 잔액의 회수가능성에 대한 개별분석 및 과거의 대손경험율을 토대로 하여 예상되는 대손추정액을 대손충당금으로 설정하고 있다고 적시하고 있다.

(4) 처분청은 피합병법인이 2003사업연도분 대손충당금한도초과액을 산정하면서 그 한도액(범위액)을 채권잔액의 1%와 대손실적률 중 큰 금액을 적용하여야 함에도 부당하게 채권잔액의 1%를 적용한 것으로 보아 아래와 같이 피합병법인의 대손충당금한도액을 대손실적률에 의하여 재계산하고 그 결과 한도초과액이 부(負)의 금액이어서 청구법인이 승계받아 손금계상한 쟁점대손충당금한도초과액을 손금불산입하여 이건 법인세를 과세하였음이 심리자료에 의하여 확인된다. <피합병법인의 대손충당금 세무조정 및 처분 요약> (단위: 원) 사 업 연 도 당기말 채권 잔액 구 분 설정률(%) 대손충당금 한도액 대손충당금 설정액 대손충당금 한도초과액 2003 28,954,759,498 당 초 신 고 1.00 298,547,595 3,567,671,594 3,278,123,999 조사 16.03 4,641,447,947 3,567,671,594 0 (▽1,073,776,353)

(5) 청구법인은 법인세법시행령 제85조 등의 법령에 따라 적법하게 피합병법인의 쟁점대손충당금한도초과액을 승계하였고, 피합병법인이 쟁점대손충당금한도초과액을 산정함에 있어서 개업일 이후 합병당시까지 채권잔액의 1% 기준을 적용하였으며, 이는 법인세법 제34조 및 같은 법시행령 제61조 제2항의 규정을 적법하게 적용한 것임에도 처분청이 대손실적률에 의하여 대손충당금한도액을 재계산하여 과세한 이 건 처분은 부당하다는 주장이다. (6) 법인세법 제49조 및 같은 법시행령 제85조 제1항 제3호는 피합병법인이 기업회계기준에 의한 대손충당금의 적립과 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액, 즉 대손충당금한도초과액을 합병법인이 승계할 수 있도록 규정하고 있다.

(7) 위의 사실 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴보면, 대손충당금 손비인정 한도를 규정하고 있는 법인세법 제34조 제1항 및 같은 법시행령 제61조 제2항은 내국법인이 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하도록 규정하고 있고, 위의 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액”이라 함은 당해 사업연도 종료일 현재의 채권잔액의 100분의 1에 상당하는 금액과 채권잔액에 대손실적률을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액을 말하는 것으로 규정하고 있다. 동 법령의 개정취지는 대손충당금 손비인정 한도에 대하여 1998.12.31. 이전사업연도까지는 채권잔액의 1%만으로 규정하였다가, 기업의 대손증가 추세를 감안하여 실제 실적율까지 적립할 수 있도록 한도를 확대해 주기 위함에 있고 이는 납세자 편익을 위하여 1999.1.1. 이후 사업연도부터 채권잔액의 1%와 대손실적률 중 큰 금액을 선택할 수 있도록 개정된 것이다. 따라서, 처분청이 위의 법령을 적용함에 있어서 대손충당금의 한도액을 채권잔액의 100분의 1에 상당하는 금액과 채권잔액에 대손실적률을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액만을 적용하는 것으로 제한적으로 해석하여 피합병법인의 쟁점대손충당금한도초과액을 대손실적률만에 의하여 재계산한 것은 법리해석의 오류로 보여지는 점, 피합병법인이 대손충당금을 설정함에 있어서 조세회피 의도가 있어 보이지 아니하고 외부회계법인의 감사의견도 적정한 것으로 표명하고 있는 점 등에 비추어 볼 때 피합병법인의 쟁점대손충당금한도초과액 설정은 적법한 것으로 판단되며, 법인세법시행령 제85조 의 규정은 피합병법인의 대손충당금한도초과액에 대하여 합병법인이 승계할 수 있도록 규정하고 있으므로 처분청이 청구법인이 승계한 피합병법인의 쟁점대손충당금한도초과액을 손금불산입하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.