증여한 토지를 반환받은 경우 증여세 과세여부 및 매매사례가액 적용의 당부

○○세무서장이 2006. 6.16 청구인에게 한 2004.12.24 증여분 증여세 746,504,900원의 부과처분 및 2006.7.11 청구인의 2006.6.12 경정청구에 대한 거부처분은 이를 각 취소한다.

청구인과 김○○은 2003.9.1 ○○도 ○○군 ○○면 ○○리 산 ○번지 임야 26,446.4㎡(청구인 지분 13,223.2㎡ 김○○ 지분 13,223,2㎡,이하 󰡒쟁점1토지󰡓라 한다)와 같은 리 ○-○번지 임야 138,843.6㎡(청구인 지분 119,008.8㎡ 김○○ 지분 19,834.8㎡,이하 󰡒쟁점2토지󰡓라 하고, 쟁점1토지와 합하여 이하 󰡒쟁점토지󰡓라 한다) 계 165,290㎡를 주식회사 ○○방송(이하 󰡒○○방송󰡓이라 한다)에 증여일로부터 2년 이내에 방송테마파크용으로 사용하지 않을 때에는 무위반환하는 조건부로 증여하기로 약정하고, 2003.9.22 증여를 원인으로 소유권이전등기를 하였다.

○○방송은 2004.12.21. 방송위원회가 ○○방송에 대한 TV방송재허가 추천을 취소하여 위 증여조건을 성취하지 못하게 되자 쟁점토지전부(김○○ 지분 포함)를 청구인에게 반환하기로 하고 2004.12.24 다시 증여를 원인으로 소유권이정등기를 하였다. 청구인은 2005.1.26 ○○방송으로부터 반환받은 쟁점토지에 대해 개별공시지가로 평가한 269,819,390원을 증여가액으로 하여 2004.12.24 증여분 증여세 39,566,490원을 신고하고 2005.3.24 이를 납부하였다. 처분청은 ○○지방국세청장의 조사결과 통지에 의하여 ○○도 ○○군 ○○면 ○○리 산 ○번지 공동소유자 김○○이 2004.12.17 이○○에게 10,000천원에 양도한 위 같은 번지 850㎡(이하 󰡒비교대상1토지󰡓라 한다)를 쟁점1토지의 매매사례가액(11,764원/㎡)으로 보고, 청구인이 2005.1.10 22,000천원에 양도한 ○○도 ○○군 ○○면 ○○리 산 ○-○번지 1,652.9㎡(이하 󰡒비교대상2토지󰡓라 하며 비교대상1토지와 합하여 이하 󰡒비교대상토지󰡓라 한다)를 쟁점2토지의 매매사례가액(13,309원/㎡)으로 보아 평가한 2,158,985,540원을 쟁점토지의 시가로 보아 2006.6.16 청구인에게 2004.12.24 증여분 증여세 746,504,900원을 경정고지하였다. 청구인은 2006.6.12 쟁점토지를 반환받은 것은 증여세 과세대상이 아님에도 증여세 신고를 잘못하였다고 주장하며 증여세 신고분 중 34,051,380원(김○○ 지분은 수증사실 인정)에 대해 환급을 요구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 2006.7.11 이를 거부통지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2006.9.5. 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1)주위적 청구 청구인은 ○○방송에게 쟁점토지를 조건부로 증여하였고, 증여 조건의 성취가 불가능하게 되자 다시 반환받았는 바, 당초계약은 원인무효이므로 쟁점토지는 증여세 과세대상이 아니다. 다만, 청구인이 김○○ 지분을 반환받은 것은 채권 ․ 채무관계로 인한 사실상 유상양수이지만, 김○○이 입증자료를 제출해 주지 않으므로 증여로 인정하나, 청구인 지분에 대해서는 처분청이 경정 ․ 환급해야 한다.

(2) 예비적 청구 비교대상토지 매매계약서에 의하면, 토지분할, 각 토지에 이르는 진입도로부지 제공 및 동 공사비용부담, 단지내 주도로부지 제공 및 동 공사비용 부담 등을 매도자가 하기로 계약하였으므로, 동 매매가액에는 이러한 부담으로 인한 가치 증가분이 반영되어 있어 쟁점토지의 매매실례가로 보기는 어렵다. 또한, 비교대상1토지는 ○○방송에 대한 TV방송 재허가거부결정일(2004.12.21) 이전인 2004.12.17 매매계약된 토지로서 결정일 이후의 가격보다 높게 형성될 수밖에 없으며, 위치 ․ 규모면에서도 배교대상 토지는 경사가 완만하고 면적도 전원주택지로 최적규모인 반면, 쟁점토지는 동지번의 최상단에 위치하여 경사가 급하여 주택 등 건물을 건축하기가 곤란하며 면적도 세분할이 필요한 임야로서 쟁점토지와 비교대상토지는 유사성이 있다고 볼 수 없음에도 지번이 동일하다는 이유로 비교대상토지의 매매가액을 쟁점토지의 시가로 적용한 이 건 처분은 부당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 주위적 청구 관련 상속세 및 증여세법 기본통칙 31-0....1에 의하면, 󰡒증여를 받은 자가 증여계약의 해제 등에 의하여 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 증여받은 날로부터 6월 후에 반환하는 경우 증여와 반환, 재증여 모두에 대하여 증여세를 과세한다󰡓고 규정하고 있으며, 헌법재판소도 󰡒합의해제에 의해 증여재산을 반환하는 경우 또 다른 새로운 증여로 보아 증여세 과세대상󰡓이라고 결정하고 있는 바(헌재2000헌바35, 2002.1.31), 당초 증여일로부터 1년여가 경과한 이후 쟁점토지를 반환 받은 청구인에 대한 증여세 과세처분은 정당하다.

(2) 예비적 청구 관련 청구인은 비교대상토지는 매도인이 진입도로 공사비용을 부담하기로 되어 있어 그 가액에는 도로개설 등으로 인한 가치 증가분이 반영되어 있다고 주장하나, 비교대상1토지의 경우 매매계약서를 작성하지 않고 매매대금만 수령한 후 소유권이전등기하였고, 비교대상2토지의 매매계약서에도 󰡒추후 분할시 주도로에 접하여 준다. 설계비용은 별도 계약에 의해 지급한다󰡓라고만 기재되어 있어 비용을 누가 부담할 것인지가 명확치 않으며 양도 후 2년이 다 되어가는 현재까지도 청구인이 추가로 어떠한 부담도 한 적이 없을 뿐만 아니라 2003.9.1.체결한 증여 약정서에 󰡒청구인 등은 ○○방송에게 증여부지와 국도와의 연계를 위해 도로개설을 위한 별도의 토지를 제공하고 ○○방송은 그 비용으로 도로포장 등 공사를 시행하여....󰡓라고 되어 있으므로 청구인이 쟁점토지를 반환받음으로서 도로개설을 위한 별도의 토지를 제공할 의무도 소멸되었으므로, 비교대상토지에만 가치증가분이 반영되었다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. 또한, 비교대상토지는 전원주택으로 최적의 위치와 규모인 반면 쟁점토지는 지번내 최상단에 위치하고 있어 경사가 급하여 건물 건축이 곤란하여 유사성이 없다는 주장이나, 쟁점토지와 비교대상토지가 속해 있는 지번의 공유지분 소유자가 2006.3월 현재 170명에 이르고 있으나, 단순히 80여개의 정방형으로 구획되어 있어 비교대상토지의 위치를 특정한 사실이 없으므로 청구인의 주장은 설득력이 없다. 한편, 청구인은 ○○방송에 대한 TV방송 재허가거부결정일 후에는 가격하락 요인이 있다고 주장하나, 후에 거래된 매매가격이 전보다 높게 거래된 사례도 있으며 2005년 개별공시지가가 2004년보다 상승한 것으로 나타나므로 이 주장 역시 설득력이 없다.

• 가. 쟁점 (1)주위적 청구: 조건부로 증여한 쟁점토지를 반환받은 것은 당초 계약상 증여조건이 성취되지 아니하여 원인무효이기 때문이므로, 쟁점토지는 증여세 과세대상이 아니라는 청구주장의 당부

(2) 예비적 청구: 처분청이 매매사례가로 인정한 비교대상토지는 쟁점토지와 유사성이 없으므로, 개별공시지가로 과세하여야 한다는 청구주장의 당부

• 나. 관련법령

○ 상속세 및 증여세법 제2조 【증여세과세대상】

③ 이 법에서 󰡒증여󰡓라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭 ․ 형식 ․ 목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형 ․ 무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.

○ 상속세 및 증여세법 제31조 【증여재산의 법위】

④ 증여를 받은 후 그 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 당사자사이의 합의에 따라 제68조의 규정에 의한 신고기한 이내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다. 다만, 반환하기 전에 제76조의 규정에 의하여 과세표준과 세액의 결정을 받은 경우에는 그러하지 아니하다.

⑤ 수증자가 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 제68조의 규정에 의한 신고기한 경과 후 3월 이내에 증여자에게 반환하는 경우에는 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대하여 증여세를 부과하지 아니한다.

○ 상속세 및 증여세법 제68조 【증여세과세표준신고】

② 제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자는 증여받은 날부터 3월 이내에 제47조 및 제55조 제1항의 규정에 의한 증여세의 과세가액및 과세표준을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지관할세무서장에게 신고하여야 한다. 단서 생략

○ 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】

① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 󰡒평가기준일󰡓이라 한다)현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용 ․ 공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해재산의 종류. 규모. 거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

○ 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】

① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시 지가(이하 󰡒개별공시지가󰡓라 한다) 단서 생략

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙 등】

① 법 제60조 제2항에서 󰡒수용. 공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것󰡓이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이항에서 󰡒평가기간󰡓이라 한다) 이내의 기간 중 매매. 감정. 수용. 경매(민사집행법에 의한 경매를 말한다. 이하 이항에서 같다) 또는 공매(이하 이항에서 󰡒매매 등󰡓이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. 다만,.... 이하 생략

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2 이상의 재정경제부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 󰡒감정기관󰡓이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 단서 생략

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 각호의 1에 규정하는 가액이 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우 3월로 한다) 이내에 해당하는지 여부는 다음 각호에 규정된 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

2. ~ 3. 생략

③ ~ ④ 생략

⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적. 위치. 용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 동항 각호의 1에 해당하는 가액이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조 제2항의 규정에 의한 시가로 본다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 주위적 청구에 관한 판단 (가) 토지증여계약서 및 (반환)약정서 등에 의하면, 청구인과 김○○은 2003.9.1 쟁점토지를 ○○방송에 증여일로부터 2년 이내에 방송테마파크용으로 사용하지 않을 때(증여받은 부동산의 용도를 특정하였음이 확인됨)에는 무위반환하는 조건부로 증여하기로 약정하고, 2003.9.22 증여를 원인으로 소유권이전등기를 하였으나, ○○방송은 2004.12.21 방송위원회에서 ○○방송에 대한 TV방송재허가 추천이 취소되어 증여조건을 성취하지 못하게 되자, 김○○ 지분을 포함한 쟁점 토지 전부를 2004.12.24 청구인 앞으로 소유권이전등기(등기원인: 증여)를 한 사실이 확인된다. (나) 처분청은 당초 증여일로부터 1년여가 경과하여 쟁점토지를 반환받은 것은 청구인에 대한 새로운 증여행위이므로 이 건 과세처분은 정당하다는 의견이다. (다) 살피건대, 청구인과 김○○이 2003.9.1 ○○방송에 쟁점토지를 증여하게 된 것은 ○○방송에게는 방송테마파크 부지를 무상으로 확보하는 이점이 있고, 청구인에게는 방송테마파크 건설로 인한 지가 상승 등 부수적 ․ 경제적인 동기가 있었던 것으로 보여지는 바, 방송위원회가 ○○방송에 대한 TV방송 재허가 추천을 취소하여 ○○방송이 쟁점토지를 방송테마파크 용도로 사용할 수 없게 되었다면, 당초 증여계약의 목적은 확정적으로 성취할 수 없게 되었다 할 것이고, 조건이 불성취된 상황에서 친인척, 사용관계 등 특수관계가 없는 당사자 모두에게 있어 쟁점토지를 ○○방송이 소유하도록 할 다른 동기는 처음부터 없었던 것으로 판단되는 만큼, 당초 증여계약 자체가 소급적으로 무효가 되었다고 보는 것이 계약 동기 ․ 배경 및 조건부 법률행위의 일반적 해석방법에 합당하다 할 것이다. (라) 그렇다면, 2003.9.1 자 증여계약은 소급하여 효력을 잃었다고 보아야 할 것이고, 2004.12.24 청구인 앞으로 소유권이전등기한 것은 (그 등기원인을 ‘증여’라고 기재하였다고 하더라도 당초 유효한 증여계약이 존재함을 토대로 하고 있는 합의해제나 재증여로 보기보다는)당초 증여계약이 소급적으로 효력을 잃게 됨에 따른 원상회복을 위한 것으로 봄이 타당하다 할 것이다.

(2) 예비적 청구에 관한 판단 (가) 청구인 지분과 관련된 것은 주위적 청구에 관한 판단에서 청구인의 주장을 인정하였으므로, 나머지 김○○ 지분의 증여에 관하여만 판단하기로 한다. (나) 등기부등본, 임야도등본, 국토지리정보원 발행 지도, 현장사진 등에 의하면 쟁점토지 및 비교대상토지가 속해 있는 ○○도 ○○군 ○○면 ○○리 산 ○번지(474,744㎡)와 같은 리 산 ○-○번지(1,083,471㎡)는 연접해 있는 토지로서 두 필지 합계면적 1,558,215㎡(○○방송에 쟁점토지를 증여하기로 약정한 2003.9.1 당시 청구인 지분은 41.6%임), 남북 길이 2,230m, 동서 길이가 1,522.8m인 광할한 토지로서 남쪽인 하단부는 해발 140m, 상단부는 730m로 하단부는 비교적 경사가 완만하다가 상단부로 갈수록 경사가 급한 것으로 나타난다. (다) 처분청은 비교대상토지가액에 국도연결도로 공사비가 포함된 것이 아니며 쟁점토지 및 비교대상토지는 동일지번에 다수의 공유지분권자가 있어 쟁점토지의 위치를 특정한 사실이 없고, 방송위원회가 ○○방송에 대한 TV재방송허가 추천을 취소한 이후에도 개별지가는 오히려 상승하였으므로 같은 지번내인 비교대상토지의 매매가액을 쟁점토지의 시가로 보는데 무리가 없다는 의견이다. (라) 그러나, 토지증여약정서에 첨부된 위치도에 의하면 쟁점토지는 ○○도 ○○군 ○○면 ○○리 산 ○번지 및 같은 리 산 ○-○번지 토지 중 산 정상부분으로 특정되어 있는 것으로 보이며(이를 토대로 ○○방송에 증여와 반환이 이루어진 것이므로 위치가 특정된 것으로 보아야 하며, 특히 방송테마파크를 목적으로 증여하였다면 토지활용을 위하여 그 부지는 특정된 것을 전제로 해야 할 것임), 그 위치는 해발 550m~730m까지의 고지대에 위치해 있어 주택지 등으로 개발하기는 어려워 보인다. (마) 반면, 비교대상토지의 매수자들은 매수토지의 규모 등으로 보아 향후 전원주택지로 개발될 것이라는 기대하에 비교대상토지를 매수한 것으로 보이며, 그 위치는 적어도 쟁점토지보다는 하단인 것으로 보아도 무리가 없다고 판단된다. (바) 면적도 비교대상1토지가 850㎡인데 비해 쟁점1토지는 26,446.4㎡로서 31배 이상 크고, 비교대상2토지가 1,652.9㎡인데 비해 쟁점2토지는 138,843.6㎡로서 84배 이상 크다. (사) 또한, 매도인이 토지를 매도한 이후에는 그 토지에 대한 사용 ․ 수익 ․ 처분을 매수인이 주관하는 것이 통상적이므로, 비교대상토지의 매매당시 국도연결도로 및 단지내도로와 분할비용 등 공사비를 매도인이 부담(매수인이 비용부담자라면 계약서에 그 내용을 기재할 이유가 없음)하기로 약정하였다면, 토지가액에는 도로공사비 등이 반영되어 있다고 보아야 할 것이다(매도인이 실제 공사비를 부담하였는지 여부는 매도 당시 가격형성에는 영향이 없다고 보아야 할 것이고, 또한 처분청은 2003.9.1자 증여계약에도 공사비 관련내용이 있으므로 비교대상토지에만 공사비가 포함되어 있다고 보는 것은 부당하다는 의견이나, 위에서 쟁점토지의 증여계약이 소급적으로 효력을 상실하였다고 판단하였으므로, 쟁점토지와 비교대상토지를 동일하게 볼 수 없는 것으로 판단됨.) (아) 살피건대, 상속세 및 증여세법 제60조 제2항 및 같은법시행령 제49조 제5항에 󰡒당해 재산과 면적 ․ 위치 ․ 용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 동항 각호의 1에 해당하는 가액이 있는 경우에는 당해 가액을 시가로 본다 󰡓고 규정하고 있고, 토지의 가격은 개별성이 매우 강하여 연접한 토지라도 그 지목 ․ 위치 ․ 품위에 따라 가격이 다를 수 있는 것이므로 당초 같은 모지번에서 분할된 다른 토지의 매매실례가액이 있다 할 지라도 이를 기준하여 증여재산의 시가를 평가할 수 없다(국심 2001중 1607,2001.11.13) 할 것인 바, 위에서 살펴본 바와 같이 비교대상토지는 쟁점토지와 면적 ․ 위치 ․ 용도 및 종목 등에서 유사성이 없으므로, 비교대상토지의 매매사례가액을 쟁정토지의 시가로 보아 증여세를 과세한 처분청의 처분은 타당하지 않은 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.