특수관계자에게 이익을 분여한 경우 부당행위계산부인 대상이 아닌 사례.

○○세무서장이 2006.6.1. 청구법인에게 한 2004사업연도 법인세 1,108,390,690원의 부과처분은 이를 취소한다.

청구법인은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지에서 ‘○○주식회사’라는 상호로 제조업(화학제품)을 운영하고 있는 법인으로서, ○○지방 국세청장이 2005.4.1.부터 2005.6.7.까지 ○○주식회사에 대한 법인세 정기조사를 하는 과정에서,

○○주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다)가 2000.4.10. 유상증자 시 특수 관계 법인이 ○○주식회사와 ○○주식회사가 실권한 청구외법인 주식 822,714주를 재배정 받아 ○○주식회사와 ○○주식회사에 1,307,537천원의 이익을 분여하였고(적용법령: 법인세법 제52조 및 같은법 시행령 제88조 제1항 제8호), 2001.3.29. 유상증자시에는 352,000주를 실권하여 ○○주식회사 • ○○주식회사 • 주식회사 ○○으로부터 1,760,000천원을 분여 받았다(적용법령: 법인세법 제15조 와 같은법 시행령 제11조 제9호) 하여 이를 처분청에 과세자료로 통보하였다. 처분청은 ○○지방 국세청장의 과세자료에 의해 2006.6.1. 청구법인에게 2004사업연도 법인세 1,108,390,690원을 경정 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2006.8.8. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 주의적 청구: 이 건 과세근거 규정인 법인세법시행령 제88조 제1항 제8호 (고가발행 실권주 재배정시 부당행위계산 등) 및 제11조 제9호의 규정에 의하면, 자본거래로 인하여 법인이 특수 관계자에게 이익을 분여하거나 분여받은 경우, 그 이익금 상당을 익금산입 하도록 규정하고 있으나, 분여이익을 계산시 준용하는 상속세 및 증여세법시행령 제29조 (증자에 따른 이익의 계산방법 등) 제3항 단서에 의하면 “증자 전․후의 주식 1주당 가액이 모두 영 이하인 경우에는 이익이 없는 것으로 본다.”고 규정하고 있는 바, 동 단서규정의 내용은 2002.12.30. 신설되기 이전부터 예규․심사례 등을 통해 인정 하여 온 내용으로 창설적 규정이 아닌 확인적 규정이라고 할 것이다, 따라서 청구외법인의 주식은 1차 및 2차 유상증자 시 증자 전 • 후의 1주당 평가액이 모두 영 이하에 해당하여 이익을 분여하거나 분여받은 것이 없으므로 이 건 과세는 취소되어야 한다.

(2) 예비적 청구①: 처분청은 청구외법인의 1차 유상증자시(2000.4.10) ○○이 고가의 실권주 재배정에 따라 특수 관계자에게 분여한 이익을 1,226,624,640원으로 계산하여 이를 합병법인인 청구법인의 과세표준에 가산하여 이 건을 과세하였으나, 청구법인은 ○○을 2001.1.1.자로 흡수합병하면서 ○○의 이월결손금 96억 원을 승계하지 아니하였는바, ○○의 2000사업연도 과세표준 계산시 익금에 산입할 위 1,226,624,640원을 당시 ○○의 이월결손금과 상계할 경우 납부할 세액이 없음에도 위 분여이익 1,226,624,640원을 합병법인인 청구법인의 2004사업연도 과세표준에 가산하여 과세함은 부당하다 할 것이어서 이 건 과세는 경정되어야 한다.

(3) 예비적 청구②: 처분청은 특수 관계자간 신주의 고가 매입에 의한 시가초과액을 손금에 산입하는 시기를 2003.1.1. 이후로 보아 청구 외법인의 2000.4.10.자 1차 유상증자와 관련하여 부당행위계산 부인하여 산출한 시가초과액을 익금산입만 하고 손금에 산입하지 아니하였으나, 2002.12.30. 개정 전 구 법인세법시행령 제72조 제3항 (자산의 취득가액에 포함하지 아니하는 것)의 의미는 취득가액에 포함되지 아니하는 경우를 예시적으로 열거한 것인바, 부당행위계산에 의한 시가초과액을 익금산입만 한 채, 손금산입을 하지 아니하는 것은 법인의 소득금액에 아무런 영향을 미치지 아니한 주식의 취득행위 자체에 대해서 과세하는 것이고, 이는 익금산입의 존립근거를 부인하는 것이므로 당연히 손금산입하고, 동 주식을 처분하는 시점에 처분손익을 조정해야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 주의적 청구에 대하여, 상속세 및 증여세법시행령 제29조 제3항 의 단서규정(다만, 증자 전․후의 주식 1주당 가액이 모두 영 이하인 경우에는 이익이 없는 것으로 본다)은 2002.12.30. 개정되어 2003.1.1.이후 최초로 증여하는 분부터 적용하는 것으로 규정하고 있으므로 시행일 이전에 유상증자한 본 건에 대해서는 소급적용할 수 없으므로 이 건 과세는 정당하다.

(2) 예비적 청구①에 대하여, 구 법인세법(2002.12.30개정 전) 제45조 및 동법시행령 제81조에 의하면, 피 합병법인의 이월 결손금은 특수 관계가 없는 법인간의 합병 시에만 승계되는 바, 당해법인(○○, ○○)간의 경우에는 법인세법 제52조 제1항 의 규정에 의한 특수 관계자에 해당되어 이월 결손금이 승계되지 않는 것이고, 합병법인은 합병으로 인하여 피 합병법인의 권리와 의무에 대하여 포괄적으로 승계하는 것이므로, 국세기본법 제23조 에 의거 합병법인은 피 합병법인의 납세의무를 승계하는 것이므로 당초처분은 정당하다.

(3) 예비적 청구②에 대하여, 2002.12.30. 개정전 법인세법 시행령 제72조 제3항 (자산의 취득가액에 포함하지 아니하는 것) 제3호에서는 동법 시행령 제88조 제1항 제1호의 특수 관계자로부터 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입한 경우에 한하여 그 초과액을 취득가액에서 차감하도록 하여 제88조 제1항 제8호의 자본거래로 인한 주주 등인 법인이 특수 관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우에는 그 시가초과액을 취득가액에서 차감하지 않은 것(손금산입하지 아니함)이므로 이 건 과세는 정당하다.

• 가. 쟁 점

(1) 주의적 청구: 법인이 자본거래로 인하여 특수 관계자에게 이익을 분여하거나 분여받은 것으로 보아 과세함에 있어, 그 이익상당액을 보충적 평가방법을 적용하여 평가하는 경우, 증자 전이나 증자 후 당해 1주당가액이 "0"이하이면 이익이 없는 것으로 볼 것인지 여부.

(2) 예비적 청구①: 청구법인이 ○○을 흡수합병 시 ○○의 이월결손금을 승계하지 않았음에도 ○○이 실권주를 재배정함에 따른 분여이익을 청구법인의 익금에 산입할 수 있는지 여부.

(3) 예비적 청구②: 1차 유상증자 시 부당행위계산에 의한 시가초과액에 대하여 익금산입만 한 채 손금산입을 하지 아니하고 과세한 처분의 당부.

• 나. 관련법령 이 건 과세요건 성립당시의 관련법령을 본다. (1) 법인세법 제15조 【익금의 범위】

① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.

② 다음 각 호의 금액은 이를 익금으로 본다.

1. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수 관계자인 개인으로부터 유가증권을 동조 제2항의 규정에 의한 시가에 미달하는 가액으로 매입하는 경우 시가와 당해 매입가액의 차액에 상당하는 금액

2. 제57조 제4항의 규정에 의한 외국법인세액(세액공제 된 경우에 한한다)에 상당하는 금액

③ 제1항의 규정에 의한 수익의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방 국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수 관계에 있는 자(이하 “특수 관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수 관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수 관계자와 거래한 내역이 기재된 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (3) 법인세법시행령 제11조 【수익의 범위】

9. 제88조 제1항 제8호 각목의 규정에 의한 자본거래로 인하여 특수 관계자로부터 분여 받은 이익 (4) 법인세법시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

8. 다음 각목의 1에 해당하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수 관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우

• 나. 법인의 증자에 있어서 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기(그 포기한 신주가 증권거래법 제2조 제3항 의 규정에 의한 모집방법으로 배정되는 경우를 제외한다)하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우 (5) 법인세법 제89조 【시가의 범위 등】

⑥ 제88조 제1항 제8호의 규정에 의하여 특수 관계자에게 이익을 분여한 경우 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라 상속세 및 증여세법 시행령 제28조 제3항 내지 제7항ㆍ동시행령 제29조 제2항 내지 제4항 및 동시행령 제31조의 4 제1항ㆍ제3항의 규정을 준용한다. 이 경우 "대주주" ㆍ“지배주주 등” 및 “특수 관계에 있는 자”는 이 영에 의한 "특수 관계자" 로 보고， “이익” 및 “대통령령이 정하는 이익”은 "특수 관계자에게 분여한 이익" 으로 보되, 그 이익 중 “1억 원(동시행령 제28조 제3항을 준용하는 경우에는 3억 원) 이상”은 이를 적용하지 아니한다. (6) 상속세 및 증여세법 제39조 【증자에 따른 증여의제】

① 법인이 자본(출자액을 포함한다. 이하 이 조 및 제39조의 2에서 같다)을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분(이하 이 조에서 “신주”라 한다)을 발행함에 따라 다음 각 호의 1에 해당하는 이익을 얻은 자는 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.

2. 신주를 시가보다 높은 가액으로 발행하는 경우에는 다음 각목의 1에 해당하는 이익

• 가. 당해 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 실권주를 배정하는 경우에는 그 실권주를 배정받은 자가 이를 인수함으로써 그와 특수 관계에 있는 신주인수 포기자가 얻은 이익
• 나. 당해 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 실권주를 배정하지 아니하는 경우에는 당해 신주를 인수함으로써 그와 특수 관계에 있는 신주인수 포기자가 얻은 이익

(7) 구 상속세 및 증여세법시행령 제29조 【증자시 증여의제가액의 계산방법 등】

③ 법 제39조 제1항의 규정에 의하여 증여받은 것으로 보는 이익은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 이익으로 한다. (8) 상속세 및 증여세법시행령 제29조 【증자시 증여의제가액의 계산방법 등】

③ 법 제39조 제1항의 규정에 의하여 증여받은 것으로 보는 이익은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 이익으로 한다. 다만, 증자 전ㆍ후의 주식 1주당 가액이 모두 영 이하인 경우에는 이익이 없는 것으로 본다.

(9) 부 칙 (2002. 12. 30 대통령령 제17828호) 제1조【시행일】이 영은 2003년 1월 1일부터 시행한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점(1)에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 청구 외 법인이 2차례(2000.4.10, 2001.3.29)유상증자를 함에 있어 청구법인은 특수 관계법인인 ○○주식회사와 ○○주식회사에게 1,307,527천원의 이익을 분여하고(1차 유상증자), ○○주식회사와 ○○주식회사 및 주식회사 ○○은행으로부터 1,760,000천원의 이익을 분여받은 것(2차 유상증자)으로 보아 이 건을 과세한데 대하여, 청구법인은 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호 (고가발행 실권주 재배정시 부당행위계산 등)에 규정에 의하여 특수 관계자에게 이익을 분여한 경우, 익금산입 액 계산 시 준용규정인 2002.12.30. 개정 상속세 및 증여세법 시행령 제29조 제3항 이 확인적 규정인 바, 이 건 처분이 부당하다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다.

1. 청구 외 법인이 증자 전․후의 주식 1주당가액이 모두 ‘0’ 이하인 것에 대하여는 청구법인과 처분청 사이에 다툼이 없다. ✽ 청구외법인 증자 전 ⋅ 후의 1주당 평가액 (원) 1차 증자 전 ⋅ 후의 평가액 (2000.4.10) 2차 증자 전 ⋅ 후의 평가액 (2001.3.29) 증자 전 증자 후 증자 전 증자 후 ⩟10,799 ⩟788 ⩟15,349 ⩟10,522 2) 법인세법 제52조 제1항 과 동법시행령 제88조 제1항 제8호 및 같은 법 제15조 제1항과 같은 법 시행령 제89조 제6항을 보면, 법인의 증자에 있어서 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기하거나 신주를 높은 가액으로 인수하는 경우와 같이 자본거래로 인하여 당해법인과 특수 관계자인 다른 주주들 간에 이익을 분여하거나 분여 받은 경우 그 이익 상당액을 익금에 산입한다고 규정하고 있고, 이익의 계산방법은 상속세 및 증여세법 시행령 제29조 (증자에 따른 이익의 계산방법 등) 제3항을 준용하도록 규정하고 있는 바, 2002.12.30. 개정된 상속세 및 증여세법 시행령 제29조 에 의하면, 당해법인이 자본을 증가시키기 위하여 신주를 시가보다 높은 가액으로 발행하는 경우에 있어, 당해 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 실권주를 배정받은 자가 이를 인수함으로써 그와 특수 관계에 있는 신주인수포기 자가 얻은 이익을 계산함에 있어 증자 전ㆍ후의 주식 1주당 가액이 모두 영 이하인 경우에는 이익이 없는 것으로 본다.”고 규정하고 있다.

3. 위 상속세 및 증여세법 시행령 제29조 개정이유와 관련한 2003년 개정세법 자료를 보면, 본질적인 증여 외에 사실상 경제적 이익의 무상이전에 대비하여 증여의제 규정을 두고 있으나, 증자 전․후의 주식평가액이 “0원”이하인 경우에는 당해 주식을 본질적으로 증여한 경우에도 증여세를 과세하지 못하면서 산식에 의하여 차액이 산정된다고 하여 증여세를 과세하는 불합리를 해소하고, 재정경제부 예규(재산46014-44, 2002.2.22)를 반영하여 명확화 함에 있다고 명시하였고, 동 법령 시행일 이전에 생산된 재정경제부 예규(재산46014-44, 2002.2.22)에서도 신주를 인수하기 전·후의 주식가액이 모두 ‘0원’으로 평가되는 경우에는 증자 시 신주인수권을 포기한 주주가 얻는 이익상당액에 대한 증여의제 규정을 적용하지 않는다고 유권 해석한 바 있다(국 심2001광3148, 2002.4.26 같은 뜻). (나) 따라서, 2002.12.30. 개정된 상속세 및 증여세법 시행령 제29조 제3항 은 법령개정 전에도 재정경제부 예규와 심판결정 등을 통하여 이미 시행하여 왔고, 2003년 개정세법에서도 개정이유를 예규(재산46014-44, 2002.2.22)를 명확화 함에 있다고 명시하고 있는 점 등으로 보아 위 조항은 확인적 규정이라고 보는 것이 타당하므로, 이 건과 같이 증자 전·후 주식가액이 모두 음수로 평가되는 경우에는 증자로 인하여 신주인수를 포기한 주주에게 이익이 있다고 보기는 어렵다 할 것이어서 처분청이 상속세 및 증여세법시행령 제31조 의 2 제1항 제1호의 산식에 의하여 계산한 금액을 청구법인이 특수 관계자에게 분여하거나 분여받은 것으로 의제하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 부당하다고 판단된다.

(2) 쟁점(2)․(3)에 대하여 살펴본다. 쟁점(1)에서 청구법인의 주장이 받아들여짐에 따라 청구법인에게 심리의 실익이 없으므로 이의 심리를 생략한다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.