연구활동 분담금이 연구활동 결과물의 취득비용인지 여부

○○○세무서장이 2006.3.15. 청구법인에게 한 2000.1.1~2000.12.31사업연도분 법인세 2,709,575,320원의 부과처분은 국외이전소득으로 보아 손금불산입한 4,294,614,145원을 손금에 산입하여 과세표준 및 세액을 각각 경정한다.

청구법인은 미국법인 ○○(이하 “○○”라 한다)의 100% 자회사인 미국법인

○○ (이하 “○○”라 한다)의 한국지점으로 서울시 ○○구 ○○가 ○○에 사업장을 두고, 국내외 회사를 대상으로 재무, 운영, 전략, 구조조정등에 관한 경영자문용역 제 공업을 영위하고 있다. 청구법인은 2000.1.1∼2000.12.31 사업연도(이하 “2000사업연도”라 한다) 중에

○○에게 4,837,268,155원의 연구활동분담금(이하 “쟁점연구활동분담금”이라 한다)과 1,084,120,078원의 DB이용료(이하 “쟁점DB이용료”라 한다) 합계 5,921,388,233원의 비용(이하 “쟁점비용”이라 한다)을 지급하고 이를 손금에 산입하여 법인세를 신고하였다. 처분청은 쟁점연구활동분담금의 세무상 성격을 사용료로 보고, 국제조세조정에 관한법률 제5조에 규정된 비교가능 제3자 가격방법에 따라 ○○와 ○○간에 매출액의 3%를 수수한 사용료 거래를 비교가능거래로 하여 사용료의 정상가격을 청구법인 매출액 54,225,802,922원의 3%인 1,626,774,087원으로 산정한 후, 동 금액에서 쟁점 DB이용료를 차감한 542,654,009원을 연구활동분담금의 정상가격으로 보고 쟁점연구활동분담금 중 동 정상가격을 초과하는 4,294,614,145원을 국외이전 소득으로 보아 손금불산입한 후 기타사항을 추가로 세무조정하여 2006.3.15. 청구법인에게 2000사업연도분 법인세 2,709,575,320원을 과세하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2006.6.14. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 쟁점연구활동분담금은 청구법인이 45개의 해외지점과 함께 ○○와 연구범위 및 연구에 소요되는 원가에 관하여 사전에 약정(이하 “쟁점원가분담약정”이라 한다) 한 후 동 약 정에 따라 분담한 연구활동비용이고, 청구법인은 생산된 연구활동결과물을 추가적인 비용의 지출없이 사용함으로써 그 경제적 소유권을 실질적으로 행사하였으므로, 쟁점연구활동분담금은 연구활동결과물의 취득비용이지 완성된 연구활동결과물을 이용하고 그 대가로 지급되는 사용료가 아니다.

(2) 처분청은 쟁점연구활동분담금의 성격을 사용료로 규정하고 ○○가 ○○에게 매출액의 3%를 지급한 사용료 거래를 비교가능거래로 하여 정상가격을 산출하였으나, ○○와 ○○ 양자는 특수관계자이고, 양자 간의 사용료 거래는 타인이 알 수 없는 비공개된 거래이며, 그 거래의 내용도 원가분담거래가 아니어서 국제조세조정에관한법률시행령 제5조 의 규정에 의한 비교대상거래의 선택기준에 부합되지 아니하므로, 동 거래를 비교거래로 하여 정상가격을 산출하는 것은 부당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 쟁점연구활동분담금은 ○○가 전세계 각 지점에서 연구ㆍ검토한 기초자료와 정보 등을 총괄적으로 수집 ㆍ 데이터베이스화 하여 모든 지점에게 개별적인 경영컨설팅 업무수행에 사용할 수 있도록 제공하고 소요경비를 각 지점에 배분한 금액이므로, 그 성격이 쟁점DB이용료와 유사하여 연구활동결과물의 취득비용이라기 보다는 연구활동결과물의 사용료로 보는 것이 거래의 실질에 부합된다.

(2) ○○ 한국지점은 2003년 8월 국세청에 이전가격보고서를 제출하면서 모회사 소유의 정보 및 상표 등의 사용과 관련하여 비교가능 제3자 거래로 ○○와

○○간의 사용료 거래 내역을 제출하였고,

○○와

○○간의 거래는

○○와

○○가 각각 독립된 별개의 기업으로서 청구법인 및 ○○와 동일한 경영컨설팅용역업을 영위하며, 청구법인이

○○로부터 컨설팅정보 등을 제공받는 것과 같이 ○○도 ○○로부터 컨설팅정보등을 제공받고 있어 거래유형도 동일하므로, 동 거래를 국제조세 조정에관한법률시행령 제5조의 규정에 부합하는 비교가능 거래로 하여 청구법인과 ○○간의 사용료 거래에 대한 정상가 격을 산정한 것은 잘못이 없다.

• 가. 쟁점

(1) 쟁점연구활동분담금이 연구활동결과물의 취득비용인지, 연구활동결과물에 대한 사용료인지 여부

(2) ○○와 ○○간의 사용료 거래를 국제조세조정에관한법률 시행령 제5조 의 기준에 부합하는 비교가능 제3자 거래로 볼 수 있는지 여부

• 나. 관련법령

○ 국세기본법 제14조 【실질과세】

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

○ 법인세법 제93조 【국내원천소득】 외국법인의 국내원천소득은 다음 각호와 같이 구분한다.

9. 다음 각목의 1에 해당하는 자산ㆍ정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산ㆍ정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산ㆍ정보 또는 권리에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다.

• 가. (생략)
• 나. 산업상ㆍ상업상 또는 과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우

○ 한미조세조약 제14조【사용료】

(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장,신안,도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기 (임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금

○ 국제조세조정에관한법률 제4조 【정상가격에 의한 과세조정】 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.

○ 국제조세조정에관한법률 제5조 【정상가격의 산출방법】

① 정상가격은 다음 각호의 방법중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

○ 국제조세조정에관한법률 제28조 【조세조약상의 소득구분의 우선적용】 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 있어서는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조 의 규정에 불구하고 조세조약의 규정이 우선하여 적용된다.

○ 국제조세조정에관한법률시행령 제5조 【정상가격산출방법의 선택】

① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말한다.

• 가. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우
• 나. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건ㆍ경영환경등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 작을 것

② 제1항 제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이 윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재 화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화，경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 그 외 각국에 소재하는 ○○의 지점은 1991.2.7. 컨설팅사업 목적상 전세계 산업 전반에 대한 상시적인 연구활동이 필요하여 ○○와 연구활동 범위와 소요되는 원가의 분담비율 등에 관한 쟁점원가분담약정을 체결하였고, 이에 따라 청구법인은 2 000사업연도 중 ○○에게 쟁점연구활동분담금 4,837,268,155원, 쟁점 DB이용료 1,084,120,078원을 지급하고 법인세 신고시 동 금액을 원가로 손금에 산입하였다.

(2) 처분청은 쟁점연구활동분담금을 쟁점DB이용료와 동일하게 ○○소유의 정보에 대한 사 용료로 보고 비공개자료인 ○○가 ○○에게 매출액의 3%를 사용료로 지급한 거래를 비교가능거래로 하여 그 정상가격을 청구법인 매출액의 3%인 1,626,774,087원으로 산정하고, 동 금액에서 쟁점DB이용료 1,084,120,078원을 차감하여 청구법인이 부담하여야 할 원가분담액의 정상가격을 542,654,009원으로 계산하고 쟁점연구활동분담금 중 동 정상가격을 초과하는 4,294,614,145원을 국외이전소득으로 보아 손금불산입하였다(표 1). <표1> 이전가격 조정내역 (단위: 원) 계산내역 금 액 매출액(1) 54,225,802,922 처분청이 계상한 정상요율(2) 3% 처분청이 계상한 정상비용(3)=(1)X(2) 1,626,774,087 청구법인 손금계산액(4)(쟁점연구활동분당금) 4,837,268,155 청구법인 손금계상액(5)(쟁점DB이용료, 매출액의 2% 1,084,120,078 손금계상액 합계(6)=(4)+(5) 5,921,388,233 이전소득금액(7)=(6)-(3) 4,294,614,145

(3) 쟁점(1)에 대하여 살펴본다. (가) 쟁점연구활동분담금의 세무상 성격이 처분청의 주장과 같이 정보이용대가인 사용료로 볼 수 있는지의 여부에 대하여 본다.

1. 사용료라 함은, 사용권 소유자가 특정 권리의 개발 단계에서 소요되는 원가를 직접 부담하여 소유권을 획득한 후, 사용권 이용자에게 사용기간․지역․특정규정 등의 제한을 정하여 그 범위 내에서만 특정 권리를 사용할 수 있도록 권리를 부여하고 대가를 받는 것을 말한다(“Commentaries in the Articles of the OECD Model Tax Convention, 제12조 사용료에 대한 주석” 같은 뜻).

2. 반면, 원가분담약정이란 각 참여자가 원가분담약정의 수행과 관련하여 수반되는 원가를 분담하고, 그 대가로서 동 결과물을 독립적으로 사용․수익할 수 있 는 경제적 소유권을 취득하는 것이므로, 각 참여자는 원가분담약정으로 인한 결과물에 대하여 추가적인 사용료나 여타 항목의 대가지급 없이 계속적․무제한적으로 사용․수익할 수 있는 것을 말하므로〔“OECD의 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations(이하 “OECD T/P Guideline 또는 OECD 이전가격과세지침”이라한다) 제8장” 같은 뜻〕, 원가분담약정은 사 용료와는 그 성격이 다른 것을 알 수 있다.

3. 청구법인 등 ○○의 각국의 지점과 ○○ 간에 수수된 거래 내역을 살펴보면, 각국의 지점들은 연구활동결과물이 완성된 후 이에 대한 사용대가를 지급한 것이 아니라 연구활동결과물을 개 발하는 과정에서 소요되는 비용을 분담하였고, 추가적인 대가의 지급이나

○○의 사전 승인 또는 관여 없이 연구활동결과물을 고객업무 등 수익창출에 계속적․무제한적으로 사용하였으며, 창출된 수익을 ○○와 나누지 아니하고 전액을 각국 지점의 수익으로 계상하고 있는 등 연구활동결과물에 대한 경제적 소유권을 향유하고 있음이 확인된다.

4. 또한, 사용료는 음(-)의 사용료가 발생할 수 없으나, 연구활동 과정에 상대적으로 참여를 많이 한 지점의 경우는 연구활동에 용역을 제공함으로써 지급받는 대가가 연구활동 분담금을 초과하여 음(-)의 사용료가 발생하는 결과가 되므로 현실의 사용료 거래에서는 그런 현상이 발생할 수 없다고 판단된다.

5. 따라서, 사용료 거래는 이미 완성되어 존재하고 있는 결과물을 이용할 때에 대가를 지급하는 거래인 반면, 쟁점연구활동분담금은 결과물을 생성하는 과정에서 소요된 원가를 분담한 금액이므로 연구활동결과물의 취득비용에 해당되어 사용료로 보기 어렵다고 판단된다. (나) 연구활동결과물이 DB이용료의 지급대상이 되는 데이터베이스에 함께 저장되어 관리되고 있고 동일한 웹사이트를 통해 이용되므로 쟁점연구활동분담금이 DB이용료에 추가하여 이중으로 지급된 DB이용료의 일부라는 처분청의 주장에 대하여 본다.

1. 쟁점연구활동분담금은 청구법인이 연구활동 과정에서 발생하는 원가를 분담한 금액인 반면, DB이용료는 각 지점들이 ○○의 네트워크 및 데이터베이스에 접근 (Access)할 수 있는 권한을 부여받고, 이에 접근할 수 있는 웹사이트, 데이터베이스, 검색엔진과 같은 Tool을 제공받으며, 고객업무 결과물 ․ 참여한 컨설턴트 학력 및 과거업무경력 ․ 전자간행물 등의 부수적인 정보에 접근할 수 있는 권한을 부여받는데 대한 대가를 지급하는 것 이므로, 쟁점연구활동분담금과 DB이용료는 그 성격이 다른 것으로 판단된다.

2. 한편, ○○가 연구활동결과물을 별도의 데이터베이스와 웹사이트를 만들어 관리 ․ 이용하게 될 경우 데이터베이스 장비 및 프로그램 구입, 데이터베이스 관리 등을 위한 추가적인 비용지출이 야기되고, 각 지점의 컨설턴트들이 자료를 검색 하여 업무에 사용하게 될 경우 별도의 웹사이트를 이중으로 검색하여야 하는 불편을 초래하게 되어 기존의 데이터베이스와 웹사이트를 이용하는 것이 경제적 합리성에 따른 정당한 조치이었음이 인정된다.

3. 따라서, 쟁점연구활동분담금과 DB이용료는 그 세무상 성격이 서로 다르고, 연구활동결과물이 DB이용료의 지급대상이 되는 기존의 데이터베이스와 웹사이트를 이용하여 제공되는 것이 경제적 합리성을 가지므로, 쟁점연구활동분담금이 DB이용료의 이중지급액이라는 처분청의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. (다) 쟁점연구활동분담금의 세무상 성격이 원가분담약정에 의한 연구활동결과물의 취득 비용인지 여부에 대하여 본다.

1. OECD T/P Guideline 8.3은 원가분담약정을 “자산, 서비스 또는 권리의 개발, 생산, 확보에 따르는 비용과 위험을 분담하고, 결과물인 자산, 서비스 또는 권리에 대한 개별 참여자 지 분의 성격과 크기를 결정하기 위한 기업 간의 합의이다”라고 규정하고 있고, 청구법인이 제출한 쟁점원가분담약정서("Practice Research Service Agreement")에 의하면 청구법인과 각국에 소재하는 지점은 OECD T/P Guideline 규정의 정의에 부 합하게 1991.2.7. ○○와 쟁점원가분담약정을 체결하고 연구활동의 범위 및 연구활동 수행에 소요될 원가의 합리적인 분담기준 등 제반 사항을 합의하였음이 확인된다.

2. 청구법인은 연구활동 수행 과정에서 소요된 원가를 분담하였고, 연구활동결과물을 추가적인 대가지급이나 ○○의 사전 승인 또는 관여 없이 고객업무 등 수익창출에 사용하였으며, 청구법인 한국지점의 손익계산서에 의하면 획득된 수익을

○○와 나누지 아니하고 전액을 청구법인의 수익으로 계상한 것이 확인되고, ○○는 연구활동과 관련하여 실제 발생된 원가를 이윤의 가산없이 그대로 배분하여 단순한 관리 업무만 한 것이 확인되므로, 연구활동결과물에 대한 경제적 소유권은 청구법인에게 있는 것으로 판단된다.

3. 청구법인이 제출한 자료에 의하면, 미국, 일본, 영국 등 OECD 국가를 포함한 전세계 각 지점이 연구활동분담금을 일관되게 분담하고 있는 것으로 확인되고 있으며, 일본 및 벨기에 소재 지점의 2000년 세무신고자료 ․ 타임리포트 ․ 송장 ․ 계약서 등에 의하면 각국의 연구활동분담금과 관련한 사안들이 일치하고 해당국가에서 연구활동분담금을 손금인정하고 있음이 확인된다.

4. 따라서, 청구법인은 ○○와 OECD T/P Guideline의 규정에 부합하는 원가분담 약정을 체결하였고, 청구법인이 연구활동결과물에 대한 경제적 소유권을 실질적으로 향유하고 있으며, 전세계 각 국가에서도 연구활동분담금을 취득비용으로서 손금인정하고 있고, 쟁점연구활동분담금은 청국법인이 경영자문용역을 제공하는데 기초자료로 활용하기 위하여 반드시 투입되는 비용항목이므로, 원가분담약정에 의한 청구법인의 주된 수입인 용역수수료를 획득하기 위해 필요한 연구 활동결과물의 취 득비용인 것으로 판단된다(국심 1998서1273, 1999.12.31. 같은 뜻). (라) 위 (가)내지 (다)에서 살펴본 바와 같이, 쟁점연구활동분담금은 사용료가 아니고, DB이용료의 이중지급 금액이 아니며, 원가분담약정에 의한 연구활동 결과물의 취득비용이고, 청구법인의 수익에 직접 대응되는 비용이므로 전액 손금인정함이 타당하다고 판단된다.

(4) 쟁점(2)는 쟁점(1)이 인용되었으므로 그 심리를 생략한다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.