모법에서 위임한 한계를 벗어난 것인지 여부

심판청구번호 국심2006서 1063(2006. 8. 1)

심판청구를 기각합니다.

청구인은 2003.9.3. ○○○ 전 6,665㎡(이하 “쟁점토지”라고 한다)외 6필지를 양도하고, 2003.11.30 양도소득세 신고시 쟁점토지에 대해 취득당시 토지등급을 155, 1990.8.30. 현재 등급을 158, 1990.8.30 직전등급을 155로 하여 취득가액을 617,938,810원으로 신고하였다. 처분청은 쟁점토지의 취득당시(의제취득일) 토지등급은 129등급, 1990.8.30. 현재 등급은 148등급, 직전 등급은 132등급이므로 소득세법 시행령 제164조 제4항 에 따라 쟁점토지의 취득시 기준시가를 362,042,800원으로 재산정하여 2006.1.18. 2003년 귀속 양도소득세 83,785,940원을 경정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2006.3.15. 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 소득세법 제99조 제1항 제1호 에 의하면 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하도록 되어 있고, 같은 법 제100조 제1항에 의하면 양도차익을 계산함에 있어 양도가액을 기준시가에 의하는 때에는 취득가액도 기준시가에 의하도록 되어 있음에도 위 소득세법의 위임을 받은 같은 법 시행령 제164조 제4항은 인근유사토지의 개별공시지가를 참작하지 않았음은 물론, 취득세 산정의 기초가 되는 지방세법상의 시가표준액(토지등급가액)을 기초로 한 자의적인 산식을 적용하여 취득가액을 산정하도록 함으로써, 양도가액은 기준시가(개별공시지가)를 적용하고 취득가액은 시가표준액(토지등급가액)을 적용한 결과가 되어 예기치 않은 과대한 양도차익을 발생하게 하였다. 이처럼 취득가액은 저가의 지방세법상의 시가표준액을 기준으로 산정된 금액으로 하고, 양도가액은 고가의 개별공시지가를 적용하여 산정하도록 대통령령에 규정한 것은 조세법률주의원칙 및 조세평등주의원칙에 반하며, 상위 소득세법 제99조 제1항 제1호 및 제100조 제1항, 국세기본법 제14조 제2항 에 위반된 위법적인 행정입법으로서, 소득세법시행령 제164조 제4항 에서 규정하고 있는 계산식은 인근유사토지의 개별공시지가를 참작하지도 않았음은 물론, 자의적으로 취득세 등 산정의 기준이 되는 지방세법상의 시가표준액을 참작하여 기준시가를 산정하도록 규정하여 결국 모법에서 위임한 한계를 벗어난 위법, 부당한 계산식이므로 이러한 위법한 대통령령에 근거하여 행한 당초처분은 위헌, 위법한 처분이다. 따라서, 본건과 같이 취득당시 쟁점토지 및 인근유사토지의 개별공시지가가 존재하지 않는 경우에는 개별공시지가를 전혀 알 수 없음에도 개별공시지가를 유추, 확장하여 취득가액을 산정하도록 하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의원칙에 위반된다 할 것이므로 개별공시지가가 존재하지 않을 당시의 취득가액은 시가표준액을 근거로 할 수 없으며, 결국 개별공시지가가 존재하지 않는 경우에는 최초의 개별공시지가가 발효된 시점에 취득한 것으로 의제하여 개별공시지가가를 산정하지 않을 수 없고 그렇게 적용하는 것이 모법인 소득세법 제99조 제1항 제1호 및 제100조 제1항, 국세기본법 제14조 제2항 의 취지에도 맞고, 헌법정신에도 타당한 것이다.
• 나. 처분청 의견 당초 청구인이 양도소득세 신고시 쟁점토지의 취득시 기준시가를 환산함에 있어 개별공시지가 최초 고시전 취득한 토지의 개별공시지가 환산기준인 과세시가표준액(토지등급)을 잘못 적용하였기에, 쟁점토지의 정확한 토지등급을 적용하여 취득가액을 재산정하고 과세한 것으로 이는 소득세법 제99조 및 동법 시행령 제164조 제4항에 규정된 방법으로 취득시 기준시가를 산정한 것이기에 당초 처분은 정당하다. 한편, 토지의 개별공시지가 최초고시일인 1990.8.30. 이전에 취득한 토지의 취득당시 기준시가는 소득세법 제99조 및 동법 시행령 제164조 제4항에 규정된 산식에 의해 환산하도록 되어 있는 바, 이는 토지의 기준시가를 개별공시지가로 적용하기 전 구 소득세법상 기준시가인 과세시가표준액을 근거로 하여 비율을 계산하여 환산한 것으로 합리적인 근거가 없다고 할 수 없으며, 오히려 청구인의 주장대로 취득당시 개별공시지가가 존재하지 않을 경우 최초 개별공시지가 고시 당시의 기준대로 취득가액을 의제할 경우 취득당시부터 최초 개별공시지가 고시 당시까지 지가상승분을 반영하지 아니하게 됨으로써 오히려 불합리한 세액산정이 될 수 있다. 또한, 소득세법 제99조 제3항 은 그 제1항 및 제2항에서 직접 규정하였거나 해당 항목에서 대통령령에 위임한 사항을 제외한 나머지 기준시가에 관한 사항에 대하여만 대통령령에 위임하고 있는 것으로, 위 제1항 및 제2항에서 자산별로 기준시가의 원칙적인 산정기준이나 방법을 규정하고 있는 이상 그 대통령령에서 정할 기준시가산정방식의 대강을 충분히 예측할 수 있으므로 포괄위임금지의 원칙을 정한 헌법 제75조나 조세법률주의원칙을 정한 헌법 제38조 및 제59조에 위배되지 아니한다고 판시한 대법원 판례○○○에서 보듯이 조세법률주의에 위반되지 아니한 것으로 판단된다.

• 가. 쟁점 소득세법 시행령 제164조 제4항 이 모법에서 위임한 한계를 벗어난 위법한 것으로서 그에 따른 처분이 위법한지 여부
• 나. 관련법령 (1) 소득세법 제99조 【기준시가의 산정】

① 제96조 제1항 본문, 제97조 제1항 제1호 가목 본문, 제100조 및 제114조 제5항의 규정에 의한 기준시가는 다음 각호에서 정하는 바에 의한다.

1. 제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 토지 또는 건물

• 가. 토 지 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

③ 제1항의 규정에 의하여 산정한 양도당시의 기준시가와 취득당시의 기준시가가 동일한 경우에 있어서의 양도당시의 기준시가, 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의하여 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가 또는 제1항 제1호 나목의 규정에 의한 기준시가가 고시되기 전에 취득한 건물의 취득당시의 기준시가 등 기준시가의 산정에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 제100조 【양도차익의 산정】

① 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항의 규정에 의한 가액 및 제114조 제5항의 규정에 의하여 매매사례가액ㆍ감정가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액ㆍ감정가액 등을 포함한다)에 의하는 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항의 규정에 의한 가액 및 제114조 제5항의 규정에 의하여 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산가액 등을 포함한다)에 의하고, 양도가액을 기준시가에 의하는 때에는 취득가액도 기준시가에 의한다. (3) 소득세법 시행령 제164조 【토지ㆍ건물의 기준시가 산정】

① 법 제99조 제1항 제1호 가목 단서에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 개별공시지가가 없는 토지와 지목ㆍ이용상황 등 지가형성요인이 유사한 인근토지를 표준지로 보고 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조 제2항의 규정에 의한 비교표에 의하여 납세지 관할세무서장(납세지 관할세무서장과 당해 토지의 소재지를 관할하는 세무서장이 서로 다른 경우로서 납세지 관할세무서장의 요청이 있는 경우에는 당해 토지의 소재지를 관할하는 세무서장)이 평가한 가액을 말한다. 이 경우 납세지 관할세무서장은 2 이상의 감정평가기관에 의뢰하여 당해 토지에 대한 감정평가기관의 감정가액을 참작하여 평가할 수 있다. 1. 지적법에 의한 신규등록토지

2. 지적법에 의하여 분할 또는 합병된 토지

3. 토지의 형질변경 또는 용도변경으로 인하여 지적법상의 지목이 변경된 토지

4. 개별공시지가의 결정ㆍ고시가 누락된 토지(국ㆍ공유지를 포함한다)

④ 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의하여 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 이 경우 다음 산식중 시가표준액은 법률 제4995호로 개정되기 전의 지방세법상 시가표준액을 말한다. 1990년 1월 1일을 취득당시의 시가표준액 기준으로 한 × ─────────────────── 개별공시지가 1990년 8월 30일 현재의 시가표준액과 그 직전에 결정된 시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액 (4) 국세기본법 제14조 【실질과세】

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 소득세법시행령 제164조 제4항 의 규정에 대하여 취득가액은 저가의 지방세법상의 시가표준액을 기준으로 산정된 금액으로 하고 양도가액은 고가의 개별공시지가를 적용하여 산정하도록 함으로써 양도차익이 과대계상되도록 되어 있어 조세법률주의원칙 및 조세평등주의원칙에 반할 뿐 아니라 소득세법 제100조 제1항 및 국세기본법 제14조 제2항 에 위반된 위법적인 행정입법이고, 소득세법시행령 제164조 제4항 에서 규정하고 있는 계산식은 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목 단서에서 개별공시지가가 없는 토지에 대하여는 인근유사토지의 개별공시지가를 참작하여 평가하도록 규정하고 있음에도 인근유사토지의 개별공시지가와는 관계없이 자의적으로 취득세 등의 산정 기준이 되는 지방세법상의 시가표준액을 기초로 하여 기준시가를 산정하도록 하고 있어 이는 모법에서 위임한 한계를 벗어난 위법․부당한 계산식이므로 이러한 위법한 대통령령에 근거하여 행한 당초처분은 위헌․위법한 처분이라고 주장하고 있으나, 소득세법시행령 제164조 제4항 은 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목 단서 규정의 위임에 의한 것이 아니라 같은 조 제3항의 위임에 의한 것이고, 청구인의 주장대로 취득당시 개별공시지가가 존재하지 않을 경우 최초 개별공시지가 고시 당시의 기준시가를 취득가액으로 의제하게 되면 취득당시부터 최초 개별공시지가 고시 당시까지 지가변동분을 반영하지 아니하여 세액산정이 불합리하게 될 수 있으며, 소득세법시행령 제164조 제4항 은 토지에 대한 최초의 공시지가를 기준으로 시가표준액의 상승률을 감안하여 개별공시지가 최초고시일인 1990.8.30. 전에 취득한 토지의 취득당시 기준시가를 정하는 것이므로 충분히 합리적인 것으로 판단되고, 법령의 위헌․위법여부는 행정심판의 대상도 아니다.

(2) 또한, 양도소득과세표준 신고 및 자진납부계산서, 처분청 조사공무원의 양도소득세(일반)조사 종결복명서(2005.12.) 및 처분청 답변서 내용 등에 의하면, 당초 청구인은 쟁점토지에 대한 취득당시 등급을 155, 1990.8.30. 당시 등급을 158, 그 직전 등급을 155로 잘못 적용하여 취득가액을 617,938,810원으로 신고함에 따라 처분청이 취득당시(1985.1.1 의제취득 당시) 등급을 129, 1990.8.30. 당시 등급을 148, 그 직전 등급을 132로 하여 소득세법 시행령 제164조 제4항 에 따라 쟁점토지의 취득가액을 362,042,800원으로 재산정하여 과세한 것으로서 당초 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.