사용처불분명분을 배우자 상속지분으로 보아 배우자상속공제가 가능한지 여부 등

심판청구를 기각합니다.

청구인들(처 김○○, 아들 권○○, 권○○, 딸 권○○)은 2003.5.8.피상속인 권○○)은 2003.5.8.피상속 권○○이 사망함에 따라 2003.11.18 상속세를 신고하면서 상속재산을 59,474,913천원으로, 상속개시전 처분재산등 산입액(이하“사용처불분명분”이라 한다)을 7,897,563천원으로, 법 제13조 증여재산가산액을 387,447천원으로, 채무 및 공과금을 8,610,994천원으로 하여 상속세과세가액을 59,136,030천원으로 계산하여 신고하고, 사용처불분명분을 협의분할하여 배우자가 2,200,000천원(이하 “쟁점금액”이라 한다) 상속한 것으로 신고하였으며 쟁점금액을 배우자가 실제 상속한 재산으로 보아 배우자상속공제액을 3,000,000천원으로 산출하여 상속공제금액을 총 3,700,000천원으로 하여 과세표준을 55,436,030천원, 산출세액을 27,258,015천원, 신고세액공제액을 2,725,802천원으로 산출하였다.

○○지방국세청장은 2004년 11월경 상속세 조사를 실시하여 청구인들이 신고 누락한 상속재산 744,239천원을 상속재산가액에 합산하고 사용처불분명분 중 3,875,248천원에 대한 사용처(3,700,000천원은 권○○에게 증여됨, 이하 “쟁점증여액”이라 한다)를 확인하여 상속세과세가액 산입액에서 제외하였으며, 조정된 사용처불분명분에 대하여 청구인들이 신고한 협의분할지분율(사용처불분명분 협의분할지분율)로나누어 배우자 지분으로 1,120,483천원을 결정하고 이 금액을 배우자가 실제로 상속한 재산에 포함하여 배우자상속공제액을 다시 산출하여 2,316,269천원(청구인 신고액 3,000,000천원에서 683,731천원을 감액)을 배우자상속공제액으로 공제하였다. 또한, 사용처불분명분 중 사용처가 확인되어 상속세과세가액 가산액에서 제외한 금액은 과다 신고액으므로 신고세액공제대상이 아니라 하여 이에 상당하는 신고세액공제액으로 193,951천원을 산출하여 당초 신고한 신고세액공제액에서 감액하여 처분청에 통보하였다. 처분청은 ○○지방국세청장의 통보내용을 근거로 2005.1.12. 청구인들에게 2003년도 상속분 상속세 718,003천원을 환급결정하여 청구인들에게 상속세과세표준과 세액계산명세서 및 연부연납허가 정정통보를 하였다 청구인들은 이에 불복하여 2005.4.6.이의신청을 거쳐 2005.12.21.이건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인의 주장

(1) 청구인들이 상속세 신고시 사용처불분명분으로 7,897,563천원을 신고하고 그 중 쟁점금액을 배우자 지분으로 협의분할하여 배우자 상속재산으로 신고하고 사용처불분명 중에서 사용처가 확인되어 감액되었어도 사용처불분명분으로 4,022,315천원이 남아 상속인들이 배우자 상속재산으로 신고한 쟁점금액을 초과한다. 그러나, 처분청에서는 “상속인들이 협의분할한 상속재산을 관할 세무서 등에서 조정할 수 있다”는 법령이 없음에도 청구인들이 사용처불분명분으로 신고한 금액 중 일부에 대한 사용처가 확인되어 4,022,315천원으로 감액되었다 하여 이 금액을 당초 신고한 협의분할비율로 나누어 배우자 상속지분으로 1,120,483천원을 결정하였으며, 사용처불분명분 중 청구인이 상속한 재산을 1,120,483천원으로 하여 배우자상속공제액을 결정함으로써 청구인이 신고한 배우자상속공제액에서 683,731천원을 배우자상속 공제부인하였으므로 처분청의 결정은 부당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구인들은 사용처불분명분 중 쟁점금액을 배우자가 상속하고 이를 상속재산으로 신고하였으므로 신고 내용을 인정해야 하며, 만일 상속지분을 다시 결정한다면 법정상속지분율에 따라 상속지분을 결정하여야 한다고 주장하고 있으나, 당초 협의분할한 재산에 변동이 발생할 당초 신고한 협의분할 지분에 의해 상속재산을 계산하는 것이므로 변동된 사용처불분명분을 당초 상속인들이 신고한 협의분할지분으로 나누어 배우자의 상속분을 결정한 것은 정당하다. 청구인들이 배우자 상속재산으로 신고한 쟁점금액은 사용처불분명분으로서 배우자가 실제로 상속한 재산이 아니고 청구인들이 사용처불분명분으로 상속세과세가액에 7,897,562천원을 산입하면서 그 금액을 상속인들이 협의분할하여 배우자 지분으로 쟁점금액을 배정하고 이를 상속재산으로 신고한 것이다. 따라서, 사용처불분명분 중 일부(3,875,248천원)의 사용처가 확인되어 4,022,315천원으로 감소되어 지분을 조정할 필요성이 발생하여 처분청에서는 당초 청구인들이 협의 분할한 비율을 적용하여 배우자 지분을 1,120,483천원으로 결정하고 이 금액을 배우자가 상속한 재산으로 보아 배우자상속공제액을 결정하여 2,316,269천원 배우자상속공제하였으므로 당초처분은 정당하다.

(2) 신고과세표준이나 결정과세표준에는 차이가 없더라도 신고한 내용에 오류가 확인되면 정당한 신고로 볼 수 없는 것이다. 따라서, 당초 피상속인의 사용처불분명재산으로 신고하였으나 실제로는 상속인에 대한 증여재산임이 확인되는 경우 신고한 과세표준과 결정한 과세표준에 차이가 없어도 정당하게 신고된 과세표준으로 볼 수 없는 것(재삼46014-1038,‘96.4.20)이므로, 동 금액에 상당하는 산출세액에 대하여는 신고세액공제액으로 공제할 수 없는 것이며, 증여재산으로 상속세과세가액에 가산한 금액에 대하여는 동 금액에 상당하는 상속세액에 대하여 기납부증여세로 세액을 공제하여야 하므로 상속세 및 증여세법 제69조 규정에 의거 신고세액공제를 배제하는 것이므로 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

(1) 사용처불분명분으로 상속세과세가액에 산입하고 그 사용처불분명분을 배우자 지분으로 분할하여 배우자 상속재산으로 신고한 후 이를 배우자가 실제로 상속한 재산으로 보아 배우자상속공제액으로 공제하였다면 사용처불분명분에 변동이 있더라도 그 금액이 배우자 상속지분보다 큰 경우 당초 신고한 배우자 지분을 배우자가 실제 상속한 재산으로 보아 배우자상속공제액으로 공제할 수 있는지 여부

(2) 상속세과세가액에 산입한 사용처불분명분에 대한 사용처가 확인되어 상속세과세가액에서 제외하더라도 그 사용처가 상속인에 대한 증여재산으로 확인되어 상속세과세가액에 가산된다면 과세표준으로 신고한 것으로 보아 신고세액공제액으로 공제할 수 있는지 여부

• 나. 관련법령

○ 상속세및증여세법 제13조 【 상속세과세가액 】

① 상속세과과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.

1. 상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

○ 상속세및 증여세법 제19조 【배우자 상속공제 】

① 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산을 제외하며, 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 배우자에게 증여한 재산에 대한 과세표준(55조제1항의 규정에 의한 과세표준을 말한다)을 차감한 금액(그 금액이 30억원을 초과하는 30억원을 한도로 한다)을 한도로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 배우자 상속공제는 상속재산을 분할(등기. 등록. 명의개서 등을 요하는 경우에는 그 등기. 등록. 명의개서 등을 요하는 경우에는 그 등기. 등록. 명의개서 등이 된 것에 한한다. 이하 이 항에서 같다)하여 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6월이 되는 날 (이하 이 항에서 “배우자상속재산분할기한” 이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 신고한 경우에 한하여 적용한다. 다만, 대통령이 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할하수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한의 다음 날부터 6월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음 날부터 6월을 경과하여 제76조의 규정에 의한 과세표준 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 신고한 것으로 본다. 이 경우 상속인이 그 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한한다.

○ 상속세및증여세법 제15조 【상속개시일전 처분재산 등의 상속추정 등 】

① 피상속인이 피상속인의 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 상속받은 것으로 추정하여 제13조의 규정에 의한 상속세과세가액에 산입한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억원 이상인 경우와 상속개시일전 2년 이내에 재산종류별로 계산하여 5억원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우

2. 부담한 채무의 합계액이 상속개시일전 1년 이내에 2억원 이상인 경우와 상속개시일전 2년 이내에 5역원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우

② 피상속인이 국가. 지방자치단체 및 대통령령이 정하는 금융기관이 아닌 자에 대하여 부담한 채무로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 상속인이 변제할 의무가 없는 것으로 추정되는 경우에는 이를 제13조의 규정에 의한 상속세과세가액에 산입한다.

③ 제1항 제1호에 규정된 재산을 처분하여 받거나 재산에서 인출한 금액등의 계산과 재산종류별 구분은 대통령령으로 정한다.

○ 상속세및증여세법 제69 【신고세액공제】

① 제67조의 규정에 의하여 상속세과세표준을 신고한 경우에는 상속세산출세액(제27조의 규정에 의하여 산출세액에 가산하는 금액을 포함한다)에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 공제한다.

1. 제74조의 규정에 의하여 징수를 유예 받은 금액

2. 이 법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 산출세액에서 공제 또는 감면되는 금액

② 제68조의 규정에 의하여 증여세과세표준을 신고한 경우에는 증여세산출세액(57조의 규정에 의하여 산출세액에 가산하는 금액을 포함한다)에서 제1항 작호의 1에 규정된 금액을 공제한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 공제한다.

○ 상속세및 증여세법시행령 제65조의2 【신고세액공제】 법 제69조 제1항 각호 외의 부분 및 동조 제2항의 상속세산출세액 및 증여세산출세액은 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준신고기한 및 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준신고기한 이내에 신고한 과세표준에 대한 각각의 산출세액을 말한다.

• 다. 사실관계 및 판단 < 쟁점(1)에 대하여 본다>

(1) ○○지방국세청장은 2003.5.8.사망한 피상속인 권○○에 대한 상속세 조사결과 청구인들이 사용처불분명분으로 상속세과세가액에 가산하고 상속인들에게는 분할하여 분배하고 상속인들의 상속재산으로 신고한 7,897,563천원 중 3,875,248천원에 대한 사용처를 확인하여 사용처불분명분을 4,022,315천원으로 감액하면서 당초 신고한 상속지분을 조정하여 배우자의 상속지분을 2,200,000천원에서 1,120,483천원으로 결정하였으며, 청구인들이 배우자가 실제로 상속한 재산에 2,200,000천원을 더한 금액을 배우자 상속재산으로 보아 계산한 배우자상속공제액 3,000,000천원을 배우자가 실제로 상속한 재산에 1,120,483천원을 더한 금액을 배우자 상속재산으로 보아 배우자상속공제액을 2,316,269천원으로 재계산하여 공제하였다.

(2) 청구인들은 사용처불분명분을 배우자 상속재산으로 협의분할하여 상속세 신고기한까지 적법하게 신고한 상속재산은 2,200,000천원임에도 처분청에서는 신고한 사용처불분명분이 감액 변동되었다 하여 변동된 금액으로 상속재산을 분할하여 배우자 상속지분을 1,120,483천원으로 재계산하여 이 금액으로 배우자 상속재산을 정정하고 이 금액을 기준으로 배우자상속공제액을 산출하여 청구인이 신고한 배우자상속공제액을 부인하고 상속세를 과세한 처분은 부당하다고 주장한다.

(3) 배우자 상속공제는 상속재산을 배우자 소유로 분할(등기. 등록. 명의개서 등을 요하는 경우에는 그 등기. 등록. 명의개서 등이 된 것)한 후 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6월이 되는 날까지 배우자의 상속재산으로 신고한 재산(부득이한 사유가 있는 경우 그 사유를 관할세무서장에게 신고하고 6월 연장하여 그 기한까지 상속재산을 분할하여 신고하는 분까지 포함)에 한하여 적용하는 것이다.

(4) 청구인들이 상속세 신고기한까지 신고한 배우자가 실제로 상속한 재산에 대하여 보면, ○○○○시 ○구 ○동 ○○○-○ 및 ○○○-○ 번지 토지 391,034천원과 ○○○○시 ○구 ○○동 ○○○번지 토지 114,100천원 및 ○○○○시 ○구 ○○동 ○○○-○○의 22필지 토지 700,000천원 합계 1,205,134천원은 배우자의 명의로 등기되었음이 확인되나, 상속재산으로 신고한 부동산외에 등기. 등록. 명의개서를 요하는 재산 중 배우자 명의로 등기․등록된 등기․등록․명의개서된 재산은 확인되지 아니한다. 청구인들이 사용처불분명분을 협의분할하여 배우자 지분으로 22억원을 분배하고 이를 배우자의 상속재산으로 신고한 사실이 확인되나, 그 재산 중 배우자가 신고기한까지 실제로 재산을 상속하고 등기. 등록하는 등 실제로 배우자에게 상속된 재산은 확인되지 아니하므로 이 재산은 배우자상속공제에 포함할 상속재산은 아닌 것으로 확인된다.

(5) 위 법령과 사실관계 등을 종합하여 보면, 배우자상속공제는 배우자가 상속한 재산 중 신고기한까지 배우자에게 실제로 분배하고 신고한 재산에 한하여 공제하는 것이므로 청구인들이 배우자상속공제액으로 공제할 수 있는 상속재산은 청구인들이 배우자에게 상속재산을 분배하고 배우자 명의로 등기. 등록하는 등 배우자가 실제로 재산을 상속하고 신고기한까지 신고한 부동산 등 1,205,134천원에 한하는 것이고, 청구인들이 배우자 상속재산으로 신고한 사용처불분명분은 배우자 명의로 등기. 등록하거나 현금 등으로 지급되는 등 실제로 배우자에게 상속한 사실이 확인되지 아니하므로 비록 배우자의 상속재산으로 신고하였다 하여도 이를 배우자상속재산으로 보기는 어려운 것으로 보인다. 따라서 처분청에서 상속인들이 사용처불분명분 중에서 배우자상속재산으로 신고한 2,200,000천원에 대하여 1,120,483천원을 초과하는 금액은 배우자상속공제액 대상인 배우자가 실제로 상속한 재산이 아니라 하여 이를 제외하고 배우자상속공제액을 결정한 당초처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. < 쟁점(2)에 대하여 본다>

(1) 처분청은 쟁점증여액은 당초상속인들이 사용처불분명재산으로 상속세과세가액에 산입하여 신고한 것으로 사용처가 확인되어 상속과세가액 산입액에서 재외되었다 하여 과다 신고금액으로 보아 쟁점증여액에 상당하는 신고세액공제액에 대하여 세액공제를 배제하였으며, 청구인들은 쟁점증여액은 사용처가 확인되어 상속세과세가액산입액에서 제외되었으나 상속세과세가액에 가산하는 상속인에 대한 증여재산으로 확인되어 결국 상속세과세가액에는 변동이 없어 신고한 과세표준이나 결정한 과세표준에 차이가 없으므로 정당한 신고로 보아 신고세액에 대하여 세액공제하여야 한다고 주장한다.

(2) 쟁점증여액(3,700,000천원)은 피상속인이 상속개시 전 상속인인 권○○에게 증여한 금액으로서 청구인들이 상속세 신고시 사용처불분명분에 포함하여 상속세과세가액에 산입한 사실과 상속세과세가액에 가산하여야 하는 증여재산으로 처분청에서 상속세를 결정하면서 상속세가세가액에 가산한 사실에 대하여는 청구인과 처분청간에 다툼이 없다.

(3) 사용처불분명분으로 신고한 쟁점증여액을 정당하게 신고한 상속세 과세표준으로 볼 것인지에 대하여 보면, 쟁점증여액은 청구인들이 사용처불분명분에 포함하여 상속세과세가액에 산입하여 신고하였으나 처분청에서는 사용처가 확인되어 상속세과세가액에서 제외하였으므로 결국 청구인들이 사용처불분명분을 과다하게 신고한 것으로 확인된다. 쟁점증여액이 증여재산으로 상속세과세가액에 가산되어 결과적으로는 상속세과세표준이 동일하게 되었으나, 청구인들의 신고에 의한 것이 아니고 처분청에서 직권으로 상속세과세가액에 가산한 것이며, 청구인들이 사용처불분명분을 협의분할하여 상속인들에게 배분한 것으로 보아 증여재산에 기재할 사항을 착오로 사용처불분명분에 기재한 것으로 상속세과세가액에 가산할 것을 착오로 사용처불분명분에 기재한 것으로 보기도 어려우므로 쟁점증여액이 상속세과세가액에 가산하는 증여재산임이 확인되어 처분청에서 상속과세가액에 포함하였더라도 신고한 과세표준에 포함되어 있는 상속(증여)재산의 평가가액의 차이 및 각종 공제액의 적용상 오류 등으로 인한 과다신고금액에 대하여는 신고한 과세표준에서 제외하는 것(상속증여세 기본통칙69-0...1)이므로 결국, 청구인들이 신고한 사용처불분명분은 쟁점증여액 상당액이 감소되었는 바, 감소된 금액만큼 상속세과세표준을 과다하게 신고한 것으로 보아야 할 것이다. 또한, 신고세액 계산시 쟁점증여액에 대한 증여세산출세액은 상속세 산출세액에서 공제하는 것(상속세및증여세법 제69조 제1항 제2호)이므로, 쟁점증여액을 청구인들이 정당하게 신고한 것으로 보아 신고세액을 공제하더라도 그 절차는 쟁점증여액에 대한 상속세 산출세액상당액을 신고세액에 더하고 쟁점증여액에 대한 산출세액(증여세 산출세액)을 증여세액 공제로 신고세액에서 감액하게 되어 결국 신고세액으로 세액공제 할 실익이 없는 것으로 확인된다. 따라서, 처분청이 상속세액을 산정함에 있어 청구인이 사용처불분명분으로 쟁점증여액을 과다하게 상속세과세가액에 산입한 것으로 보아 상속세신고세액 공제를 배제하여 이 건 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다 2006.11.6