공동수급체가 수행한 공동도급공사에 대하여 과세한 처분의 당부

○○세무서장이 2006.1.20.과 2006.3.10 청구법인에게 한 2000년2기 부가가치세 3,683,360원과 2000사업년도 법인세 11,973,640원의 부과처분은 이를 취소한다.

청구법인은 1958.9.28.부터 현재까지 ○○도 ○○시 ○○동에서 “○○건설주식회사”라는 상호로 건설업을 운영하고 있는 법인으로서, 청구법인과 ○○산업주식회사와는 ○○도로부터 ○○-○○간 연륙교가설공사(도급금액 39,965,000천원, 공사기간 1999.2.12～2004.2.11. 구성원 및 지분율 청구법인 45%, ○○산업주식회사 45%, ○○건설주식회사 10%)를, ○○개발주식회사와는 ○○도와 ○○시와 조달청으로부터 수주받은 ○○시민문화체육센터 건립공사(도급금액 15,967,200천원, 공사기간 2000.2.8.～2002.8.7, 구성원 및 지분 청구법인 59%, ○○개발주식회사 23%, 유한회사 ○○건설 18%)와 ○○학생문화센터신축공사(도급금액 24,109,702천원, 공사기간 2000.10.31.～2002.9.20. 구성원 및 지분 청구법인 50%, ○○개발주식회사 5%, 주식회사 ○○개발 45%)를 공동도급방식으로 수주받아 공사를 시공하고 각 지분별에 해당하는 금액에 대하여 세금계산서를 교부하였다.

○○지방국세청장은 2005년 11월 ○○산업주식회사와 ○○개발주식회사에 대한 세무조사를 하는 과정에서, 청구법인과 ○○산업주식회사 ․ ○○개발주식회사는 이면계약인 “약정서”를 체결하고, 청구법인은 ○○산업주식회사와 ○○개발주식회사에게 이윤을 보장해 주는 조건으로 ○○산업주식회사와 ○○개발주식회사의 공사지분을 양도받아 도급공사를 시공하였음에도 청구법인의 지분에 해당하는 부분의 대해서만 세금계산서를 발행하여 청구법인이 ○○산업주식회사와 ○○개발주식회사의 지분에 해당하는 공급가액 760,358천원(2000년 제2기, ○○산업주식회사 241,813천원, ○○산업주식회사 518,545천원)을 매출누락한 것이고, 청구법인이 ○○산업주식회사와 ○○개발주식회사에게 원가배분율에 의해 교부한 공급가액 1,094,495천원(2000년 제2기 ○○산업주식회사 429,089천원, ○○산업주식회사 665,406천원)은 가공매출한 것으로 보아 과세자료를 통보하였다. 처분청은 ○○지방국세청장이 통보한 과세자료에 의해 2006.1.20.과 2006.3.10. 청구법인에게 2000년 2기 부가가치세 3,683,360원과 2000사업연도 법인세 11,973,640원을 각각 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2006.4.19. 이의신청을 거쳐 2006.8.11. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 청구법인이 시공한 공동도급공사는 지역업체인 청구법인이 주도적으로 수행하는 것이 유리하다고 공동수급체간 합의하였기에 청구법인이 주관사 자격으로 공사를 진행한 것이고, 타 지역업체인 ○○산업주식회사와 ○○개발주식회사는 소수의 인력을 투입하여 공사이행에 따른 보험료 부담, 시공에 대한 연대책임, 자기지분에 대한 시공실적 증명 등을 받은 사실로 볼 때, ○○산업주식회사와 ○○개발주식회사는 청구법인에게 공사지분을 양도하였다고 볼 수 없으므로 이 건 과세처분은 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 청구법인과 ○○산업주식회사․○○개발주식회사가 별도 체결한 이면계약에 의하면, 청구법인은 공사수행의 제반사항에 대해 책임을 진다고 되어 있고, ○○산업주식회사와 ○○개발주식회사는 도급금액 3.0%와 3.5%에 해당하는 이윤보장금을 지급하도록 되어 있으며, ○○산업주식회사와 ○○개발주식회사는 기성금을 수령한 후 일반관리비 및 보험료 등을 공제한 금액을 5일 이내에 청구법인에게 송금하는 것으로 명시되어 있는 것으로 보아 청구법인이 ○○산업주식회사와 ○○개발주식회사의 지분에 대한 모든 권리를 양도 받고 그 대가를 주고 받은 사실이 확인되므로 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 청구법인이 참가한 공동도급공사를 그 공동도급공사계약 내용대로 수행하지 아니하고 수주사간 약정에 의하여 비주관사가 대표사(주관사)에 공사지분을 위임한 경우 비주관사가 발주자에게 교부한 세금계산서와 비주관사가 대표사로부터 수취한 세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 과세한 처분의 당부.
• 나. 관련법령 (1) 부가가치세법 제21조 【경정】

① 사업장 관할세무서장·사업장 관할지방국세청장 또는 국세청장은 사업자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에 한하여 그 과세기간에 대한 부가가치세의 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 조사에 의하여 경정한다.

2. 확정신고의 내용에 오류 또는 탈루가 있는 때

3. 확정신고에 있어서 매출처별세금계산서합계표 또는 매입처별세금계산서합계표를 제출하지 아니하거나 제출한 매출처별세금계산서합계표 또는 매입처별세금계산서합계표의 기재사항의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하거나 사실과 다르게 기재된 때 (2) 부가가치세법 제16조 【세금계산서】

① 납세의무자로 등록한 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 제9조에 규정하는 시기에 다음 각호의 사항을 기재한 계산서(이하 "세금계산서"라 한다)를 대통령령이 정하는 바에 의하여 공급을 받은 자에게 교부하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 교부시기를 달리할 수 있다.

1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭

5. 제1호 내지 제4호 이외에 대통령령이 정하는 사항 (3) 부가가치세법시행규칙 제18조 【공동매입등에 대한 세금계산서 교부】

① 전기사업법에 의한 전기사업자가 전력을 공급함에 있어서 전력을 공급받는 명의자와 전력을 실지로 소비하는 자가 서로 다른 경우에 당해전기사업자가 전력을 공급받는 명의자를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 교부하고 당해명의자는 그 교부받은 세금계산서에 기재된 공급가액의 범위안에서 전력을 실지로 소비하는 자를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 교부한 때에는 당해전기사업자가 전력을 실지로 소비하는 자를 공급받는 자로 하여 세금계산서를 교부한 것으로 본다.

② 제1항의 규정은 동업자가 조직한 조합 또는 이에 유사한 단체가 그 조합원 기타 구성원을 위하여 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받는 경우와 국가를당사자로하는계약에관한법률에 의한 공동도급계약에 의하여 용역을 공급하고 그 공동수급체의 대표자가 그 대가를 지급받는 경우 및 도시가스사업법에 의한 도시가스사업자가 도시가스를 공급함에 있어서 도시가스를 공급받는 명의자와 도시가스를 실지로 소비하는 자가 서로 다른 경우에 이를 준용한다.

(4) 국가를당사자로하는계약에관한법률제25조【공동계약】

① 각 중앙관서의 장 또는 계약담당공무원은 공사ㆍ제조 기타의 계약에 있어 필요하다고 인정할 때에는 계약상대자를 2인 이상으로 하는 공동계약을 체결할 수 있다.

② 제1항의 규정에 의하여 계약서를 작성하는 경우에는 그 담당공무원과 계약상대자 모두가 계약서에 기명ㆍ날인 또는 서명함으로써 계약이 확정된다. (5) 국가를당사자로하는계약에관한법률시행령 제72조 【공동계약】

① 법 제25조의 규정에 의한 공동계약의 체결방법 기타 필요한 사항은 재정경제부장관이 정한다.

② 각 중앙관서의 장 또는 계약담당공무원이 경쟁에 의하여 계약을 체결하고자 할 경우에는 계약의 목적 및 성질상 공동계약에 의하는 것이 부적절하다고 인정되는 경우를 제외하고는 가능한 한 공동계약에 의하여야 한다.

③ 각 중앙관서의 장 또는 계약담당공무원은 제2항의 규정에 의한 공동계약의 경우 추정가격이 50억원 미만(2009년 12월 31일까지는 고시금액 미만)이고 건설업 등의 균형발전을 위하여 필요하다고 인정하는 때에는 공사현장을 관할하는 특별시ㆍ광역시 및 도에 주된 영업소가 있는 자 중 1인 이상을 공동수급체의 구성원으로 하여야 한다. 다만, 당해 지역 안에 공사의 이행에 필요한 자격을 갖춘 자가 10인 미만인 경우에는 그러하지 아니하다. (6)국가를당사자로하는계약에관한법률제27조【부정당업자의 입찰참가자격제한】

① 각 중앙관서의 장은 경쟁의 공정한 집행 또는 계약의 적정한 이행을 해칠 염려가 있거나 기타 입찰에 참가시키는 것이 부적합하다고 인정되는 자에 대하여서는 2년 이내의 범위에서 대통령령이 정하는 바에 따라 입찰참가자격을 제한하여야 하며, 이를 즉시 다른 중앙관서의 장에게 통보하여야 한다. 이 경우 통보를 받은 다른 중앙관서의 장은 대통령령이 정하는 바에 의하여 해당자의 입찰참가자격을 제한하여야 한다. (7)국가를당사자로하는계약에관한법률시행령제76조【부정당업자의 입찰참가자격제한】

① 각 중앙관서의 장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 계약상대자 또는 입찰자(계약상대자 또는 입찰자의 대리인ㆍ지배인 기타 사용인을 포함한다)에 대하여는 법 제27조의 규정에 의하여 당해 사실이 있은 후 지체없이 1월 이상 2년 이하의 범위 내에서 입찰참가자격을 제한하여야 한다.

6. 정당한 이유없이 계약을 체결 또는 이행(제19조의 규정에 의한 부대입찰에 관한 사항과 제72조 및 제72조의 2의 규정에 의한 공동계약에 관한 사항의 이행을 포함한다)하지 아니한 자 (8) 민법 제703조 【조합의 의의】

① 조합은 2인 이상이 상호출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다. (9) 민법 제711조 【손익분배의 비율】

① 당사자가 손익분배의 비율을 정하지 아니한 때에는 각 조합원의 출자가액에 비례하여 이를 정한다.

② 이익 또는 손실에 대하여 분배의 비율을 정한 때에는 그 비율은 이익과 손실에 공통된 것으로 추정한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 과세관련자료에 의하면 다음의 사실을 알 수 있다. (가) 청구법인은 ○○산업주식회사․ ○○개발주식회사와 공동수급체의 구성원으로 발주처의 관급공사를 수주하여 각 지분별로 공사를 수행하는 것으로 공동도급공사 계약을 체결한 후, 공동수급체 구성원은 각 참여 지분에 상당하는 금액에 대하여 발주처에 각각 매출세금계산서를 교부하고 공동수급체 구서원간에 원가배분에 대한 세금계산서를 수수하여 당해 과세기간에 부가가치세를 신고․납부하였다. 한편, 이와 별도로 공동수급체 간에는 청구법인을 주관사로 ○○산업주식회사와 ○○개발주식회사를 비주관사로 하여 공사를 수행하는 공동도급운영 약정서를 체결하였다. (나) 처분청은 위와 같이 별도의 약정을 체결한 것에 대하여 그 중 대표사(주관사)가 공동수급체 구성원(비주관사)으로부터 참여지분에 대한 권한을 위임받아 실제로는 공사를 단독으로 시행하였다하여, 비주관사가 발주처에 매출한 것으로 하여 신고한 분에 대하여 주관사의 매출로 하고, 비주관사가 원가배분과 관련하여 주관사로부터 매입한 것으로 하여 신고한 분에 대하여는 매입이 없는 것으로 하였으며, 대표사에 공동도급공사 지분위임에 따른 대가에 대하여는 매출누락한 것으로 하여 이 건을 부과하였다. (다) 국가를당사자로하는계약에관한법률 등에 따라 공동수급체가 발주처로부터 관급공사를 공동으로 수주하는 경우 발주처와 공동수급체 구성원 모두를 계약상대자로 하여 공동도급계약을 체결하며, 공동수급체 구성원은 공동도급계약이행에 필요한 사항을 정하고 있는 공동수급표준협정서를 약정하여 발주처에 제출한다. 이에 의할 때 일반적으로 공동수급체간 운영위원회를 구성하여 공사에 필요한 사항을 협의․결정하고, 발주처는 공동수급체간에 대표사를 선정하여 공사진행에 대한 업무를 대표사와 협의하며, 대표사는 공동수급체의 재산관리, 대금청구권한을 가지고, 10명 내외(작은 공사 2～3명)의 직원을 공동수급체에 투입하고 대부분의 공사는 하도급을 주어 공사를 수행하는 것으로 나타난다. (라) 한편, 이와 별도로 수주회사간에 개별적으로 공동도급운영약정(협정)을 체결하여 대표사가 주도적으로 공사를 시행(대부분 하도급에 의하여 시행함)하며, 비주관사는 대표사에게 확정된 원가율로 집행할 것을 약정하는 경우가 많은 바, 이러한 원가율 약정은 대표사와 원가율 약정 비주관사에만 효력이 있으나 원가율 약정을 한 비주관사라도 공동수급체 중 다른 구성원이나 발주처 및 제3자와의 관계에 있어서는 여전히 공동도급계약서 및 공동수급표준협정서에 따른 권리․의무를 부담하고 있는 것으로 나타난다.

(2) 위와 같은 공동도급공사에 대해 처분청은 공동수급체의 대표사와 비주관사간에 비주관사 지분을 위․수임하고 그 대가를 주고 받고 있는 것에 대해 실질적으로 대표사가 단독으로 공동도급공사를 시공한 것으로 보아야 한다는 의견이고, 청구법인은 공동수급체는 민법상 조합에 해당되어 대외적으로 연대하여 책임을 지는 의무를 가지며, 대표사가 주도적으로 공사를 시행하고 있으나 이는 공사수행의 효율성을 위한 것으로서 명의를 대여한 것이 아니고, 공동수급체 구성원이 모두 참여하여 비주관사의 경우도 공동도급공사에 사실상 관여하고 있으므로 이와 관련된 거래를 가공거래로 보는 것은 부당하다고 주장하므로 이에 대하여 본다. (가) 공동도급계약은 일반적으로 2인 이상의 사업자가 공동으로 어떤 일을 도급받아 공동계산하에 계약을 이행하는 도급형태로 건설공사와 같이 일정기간동안 사업이 계속된 후 완성되고 분야별로 정산이 가능한 사업분야에서 활용되는 계약방식으로, 공동도급의 형태를 계약이행방식에 의하여 구분하면 분담이행방식과 공동이행방식으로 나눌 수 있다. 분담이행방식은 공동수급체 구성원 각자가 전체 공사의 분담부분을 정하여 시공하는 것을 말하며 각 구성원은 각자가 분담한 공사에 대하여만 책임을 지는 것이며, 공동이행방식은 공동수급체 구성원이 일체가 되어 공동도급공사를 시공하고 그 시공책임도 공사전체에 대하여 구성원전원이 연대하여 책임을 지는 것이나 공동이행방식의 공동도급공사는 공동수급체구성원의 지분율에 의하여 공동으로 공사를 시행하는 것이 현실적으로 어려우며 가능하더라도 비효율적이어서 대부분의 공동도급공사는 공동수급체구성원이 운영위원회를 통하여 잠정적으로 실행예산율을 정하고 그 범위 내에서 대표사가 공사를 주도적으로 시행하고 있는 것으로 나타난다. (나) 법원은 공동도급공사의 공동수급체를 민법상의 조합이라고 판시(대법원 2004다7019,2006.6.16; 대법원2000다68924,2001.2.23.참조)하고 있어 대표사와 비주관사 사이에는 업무집행자와 조합원의 관계에 있는 바(대법원 99다49620,2000.12.12. 참조), 공동수급체는 조합이므로 공동수급체가 공동도급공사를 이행하였는지 여부도 조합의 구성원이 아닌 조합을 기준으로 판단되어야 하고, 조합이 공사를 이행한 경우 그 효과는 구성원에게 미치는 것이므로 각 구성원도 공사를 이행한 것이 된다 할 것이고, 전 조합원이 대외적으로 연대책임을 지므로 대표사만이 공사를 이행한 것으로 볼 것이 아니라 조합의 구성원 전부가 공사를 이행한 것으로 보아야 할 것이다. (다) 또한, 수주업체간에 개별적으로 공동도급운영약정(협정)가 체결되어 있는 경우에도 대표사와 비주관사는 공동수급체 중 다른 구성원이나 발주처 및 제3자와의 관계에 있어서는 공동수급표준협정서등에 따른 권리․의무를 부담하는 등 공동도급운영약정(협정)서는 비주관사가 단순히 대가를 받고 대표사에게 지분을 양도하는 계약이라기보다는 공사의 효율적인 수행을 위해 공사를 주도적으로 수행할 업무집행조합원과 공사수행에 따른 손익분배방법을 약정하는 계약으로 보이고, 공동수급체구성원간의 손익분배비율은 당사자간의 약정에 의하여 지분비율과 달리 정할 수 있다고 보여진다. (라) 한편, 국가를당사자로하는계약에관한법률 제25조 의 규정에 의하여 국가등은 필요에 따라 공동계약을 체결하게 할 수 있고, 공동도급계약을 체결하는 경우 계약당사자 전원이 계약서에 서명 날인하여야 하므로 공동수급체 구성원 중 한 구성원이 자신의 지분에 해당하는 공사의 시공을 다른 구성원과 원가율 약정을 하고 위임하는 것은 당사자 사이에만 효력이 있을 뿐 이며, 발주처 및 공동수급체간의 관계에 있어서 계약사의 시공, 하자담보책임 등 공동도급계약서상의 용역제공에 대하여 공동수급체구성원에 대해 공동도급계약서상의 당사자로서의 지위를 부인하는 것도 무리가 있어 보인다. (마) 또한, 발주처로부터 비주관사가 공사대금을 수령하면 공동도급계약운용요령(회계예규 2200.04-136-10, 2003.12.26.)에 의거 비주관사는 발주처에 세금계산서를 교부하고 부가가치세법시행규칙 제18조 제2항 에 의거 공동수급체의 대표사는 하도급업자 등으로부터 교부받은 매입세금계산서에 대해 공동수급체 구성원에게 세금계산서를 교부할 수 있게 되어 있으므로, 각 거래과정에서 세금계산서 수수질서를 저해하거나 조세회피목적이 없다고 보여지므로 이러한 세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 보기도 어렵다고 판단된다. 따라서, 이 건 처분근거가 된 공동도급공사는 공동수급체가 공사를 이행하고, ○○산업주식회사와 ○○개발주식회사도 공동수급체의 비주관사로서 공동도급공사를 이행한 것으로 보아야 하므로 공동도급공사와 관련하여 과세한 이 건 부가가치세 처분은 취소하여야 할 것이다(국심 2006서1274 외 다수 같은 뜻임).

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 와 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.